臺灣彰化地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第36號
104年4月8日辯論終結原 告 白忠朋被 告 財政部中區國稅局彰化分局代 表 人 于秋姑訴訟代理人 廖純純
黃雅雯上列當事人間返還不當得利事件，原告提起民事訴訟，經本院民市庭以103年度彰簡更字第333號裁定移送前來，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：
（一）被告財政部中區國稅局彰化分局，屬中央四級機關，此有財政部中區國稅局於104年1月21日以中區國稅人字第0000000000號函可參，是財政部中區國稅局彰化分局應非財政部中區國稅局之內部單位，可為被告。
（二）查本件因原告不服被告民國95年11月27日中區國稅彰縣一字第0000000000號函，認定被繼承人許冬桂（於95年2月27日死亡）於92年11月7日有自其花壇郵局0000000號帳戶提領現金新臺幣（下同）460萬元後，全數以定期存款方式轉存於其女白美玉之花壇郵局0000000號帳戶，認有贈與之事實，經扣除免稅額後，查有贈與淨額360萬，乃核定許冬桂之繼承人即白美玉、白智惠、白忠朋、謝白淑姿、白文欽全體負繳納本件贈與稅285,000元（以下簡稱原核課處分），因本件核課之稅額在40萬元以下，依99年5月1日施行之行政訴訟法第229條第2項第1款及同條第1項規定，應以本院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡易訴訟程序進行之。
（三）又本件原告曾因不服原核課處分申請復查，經被告以97年3月28日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回復查後，復提起訴願，再經財政部以97年7月21日台財訴字00000000000號駁回訴願，嗣提起行政訴訟，再經臺中高等行政法院以97年12月3日97年度訴字第337號駁回原告之訴，上訴後經最高行政法院以其上訴不合法，以98年度裁字第766號裁定駁回上訴確定。嗣原告以其並非納稅義務人，本無給付義務，原繳納稅款係基於錯誤所為給付，且原核課處分為自始無效為由，請求反還已繳納之贈與稅。按所謂「公法上不當得利」，指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；本件被告機關受領原告之給付乃贈與稅，原告因原核課處分而繳納給付，是本件因公法上之原因而由原告給付、被告機關受領給付，此與民法不當得利因兩造立於對等地位之私法關係而給付、受領給付自有不同，且原告亦於本院當庭陳述是基於公法上之不當得利法律關係請求被告機關為返還，本件應屬於公法爭議，由行政法院審理裁判當無疑義。
（四）再查，原告於前述撤銷遺產稅核課處分之訴訟，與本件基於公法上不當得利關係之本件訴訟，二者「訴之三要素」即當事人、訴之聲明、訴訟標的不盡相同，故原告尚非就同一事件更行起訴，且本件之訴訟標的（不當得利返還請求權之法律關係）並未在前撤銷訴訟之確定判決中裁判過，故原告提起本件訴訟應屬合法。
二、事實概要：原告因不服原核課處分，經申請復查、提起訴願，均遭駁回，復提起行政訴訟，又經臺中高等行政法院以97年12月3日97年度訴字第337號駁回原告之訴，上訴後經最高行政法院以其上訴不合法，以98年度裁字第766號裁定駁回上訴後確定。嗣原告於102年8月28日向本院具狀依民法不當得利之規定，請求判命被告機關應返回原告285,000元，及自97年5月7日至清償日止按年息百分之5計算之利息，經本院102年度彰簡字第454號民事判決判決原告敗訴後，上訴後再經本院以103年度簡上字第13號民事判決廢棄原判決發回並另以103年度彰簡更字第333號裁定移送本院審理。
三、本件原告主張：
（一）伊非贈與人，亦非受贈人，依法並無納稅義務：
1、原告於97年4月10日依被告核發之92年度（許冬桂）贈與稅繳款書，繳納復查決定應繳納稅款半數142,500元予被告，又在同年5月6日依被告稅務員林靖月建議若復查成功仍會全額退費下，又繳交另一半稅款142,500元予被告。按遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第7條之規定，本案應納稅款應由贈與人許冬桂負擔，且依95年12月29日公佈之大法官釋字第622號解釋文，更闡明繼承人毋庸負擔被繼承人許冬桂生前應納之贈與稅，應由被繼承人所遺財產處分之。惟復查決定，卻違反上開遺贈稅法第7條及司法院釋字第622號解釋文本旨，未撤銷違法之原核課處分，並重新對真正之納稅義務人核課，反而掣製與事實及法令不符的92年度贈與稅繳稅單，並以加註方式：依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的，要原告繳納半數稅款再去進行訴訟救濟程序。
2、依釋字第622號解釋，已重申要繼承人繳納生前贈與稅係增加繼承人法律上所未規定之租稅義務。且參諸最高行政法院99年度判字第1280號判決意旨亦適用上開釋字第622號解釋，並在判決理由三載明：「‧‧‧次查再審被告已於提起救濟前預繳系爭稅款，實質上原處分已發生增加再審被告暨參加人法律上所未規定之租稅負擔，自與司法院釋字第622號解釋意旨有違」等語。且財政部為因應釋字第622號解釋，並於96年9月29日以台財稅字第00000000000號函，通令所轄各國稅局謂：「本部81年6月30日台財稅第000000000號函說明二有關開徵贈與稅時應以繼承人為納稅義務人部分，與司法院釋字第622號解釋意旨不符，自上開解釋95年12月29日公布起，停止適用。」，詎財政部訴願委員會於97年7月21日仍違法、違憲而駁回原告之訴願。
（二）原核課處分係自始無效：
1、本件原應改向被繼承人許冬桂之遺產，或向受贈人許美玉核課贈與稅，詎台中高等行政法院於前案即97年度訴字第337號判決，卻誤認本案能依行政程序法第114條第2項之規定補正，而駁回原告之訴訟，殊不知本案原核課處分涉及實體，並無程序補正之餘地，該院判決明顯違誤；另最高行政法院於98年3月26日以98年度裁字第766號裁定也違憲駁回本案訴訟。故訴願、高等行政法院、最高行政法院之決定皆已違反釋字第622號解釋文本旨，導致被告機關明知違法，卻一直不敢撤銷原核課處分以重新核課。
2、本案原告所繳納之繳款書與事實及法理有不符之處：⑴本案受贈人係訴外人白美玉，贈與人是被繼承人許冬桂，而
繳稅人卻是原告，被告明知已繳納之贈與稅285,000元（以下簡稱系爭稅款），非由被繼承人許冬桂遺產所納，卻在繳納書載明：「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的。」完全與事實不符。
⑵被告所寄發之繳款書抬頭為92年度贈與稅繳款書，依上開釋
字第622號解釋，本贈與稅不應由繼承人繳納，且本案有5位繼承人，退步言，依民法第1141條規定，應由各繼承人平均繼承分擔，亦非由原告一人負擔。
⑶被告擅將「納稅義務人」改為「代繳義務人」，違反上開釋
字第622號解釋文本旨。然被告卻依財政部96年9月29日台財稅字第00000000000號函釋，於復查決定中認本案雖「因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同。」，故不必重新核課；惟此函釋完全是錯誤，完全違反上開釋字第622號解釋文所稱贈與稅非由繼承人負擔的意旨。又本案經監察院101年8月9日院台業二字第0000000000號函請財政部就本案解釋「釋字第622號解釋公布後，陳訴人（即原告）依法應繳納贈與稅之依據及差異為何？請一併詳予說明。」，確實問及本案的重點，惟財政部賦稅署的回覆文，仍以背於法理及事實的一貫敷衍答覆。
⑷被告於95年11月27日中區國稅彰縣一字第0000000000號、10
0年7月27日彰縣一字第0000000000號函正本予訴外人白美玉、白智惠、謝白淑姿、白文欽之送達情形為何？即當時前揭4位繼承人有否合法送達或未收受而退回被告之情形，因有繼承人住在國外，此證明各繼承人當時並未知悉系爭稅款之通知。
⑸依行政程序法的117條之規定：「違法行政處分於法定救濟
期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，其上級機關亦得為之。」，惟被告及財政部賦稅署均不敢依法撤銷原處分，而重新核課。又依大法官第1356次會議議事錄節本決議指本案「指摘違憲之中區國稅彰縣一字第0000000000號函，係課稅之行政處分，並非得據以聲請解釋之法律或命令。」，所以原告聲請與大法官審理案件法規不符而不受理。
⑹綜上所述，上開釋字第622號解釋意旨有拘束各機關及法院
之效力，被告機關依法應受拘束，原告並非贈與人，亦非受贈人，依上開遺產稅法之規定及釋字第622號解釋文意旨，原告沒有負擔系爭稅款的義務，被告違法、違憲向原告徵收系爭稅款，並無法律上原因，爰依公法上不當得利之法律關係，請求被告返還系爭稅款及遲延利息。
（三）原告並聲明：1.被告機關應返回原告285,000元及自97年5月7日至清償日止按年息百分之5計算之利息。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則答辯以：
（一）原核課處分以含原告等5人為代繳義務人，並無違誤：
1、本件原告為訴外人許冬桂之子，原告因訴外人92年度贈與稅事件，由被告彰化分局依稅捐稽徵法第14條規定，以訴外人之繼承人(即含原告等5人)為納稅義務人，補徵應納稅額285,000元，系爭稅額繳款書之納稅義務人欄位記載為「(贈與人歿：許冬桂)白文欽、白忠朋、白智惠、謝白淑姿、白美玉」，經被告彰化分局於95年11月27日以中區國稅彰一字第0000000000號函檢附系爭稅額繳款書，並於95年11月28日及29日合法送達白文欽君及原告，依修法前稅捐稽徵法第19條規定，送達效力及於全體。原告於95年12月22日申請復查，嗣大法官釋字第622號於95年12月29日公布，被告機關乃依該解釋意旨及財政部96年9月29日台財稅字第00000000000號函規定，於97年3月28日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書載明：「‧‧‧本案依上開函釋意旨，復查決定發單時，繳款書依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。」。
2、依司法院大法官會議釋字第622號解釋意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨，係自該解釋公布之日(95年12月29日)起，始不予援用，而非溯及之無效；被告機關於訴外人許冬桂君死亡後逕以訴外人繼承人原告等5人為納稅義務人，於95年11月間依最高行政法院庭長法官聯席會議決議，發單課徵贈與稅，於法並無不合。
3、另依行政程序法第114條第2項規定，行政機關必須記明之理由得於事後記明而補正。查本件原告對被告機關原核課處分不服，申請復查，被告機關復查決定仍維持原核定，惟於復查決定書理由欄第4項載名，（原核課處分）已因法律見解變更(大法官釋字第622號解釋意旨)，以原告等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，即已補正原核定處分說明不足之部分。是原處分仍屬合法有效，此亦為臺中高等行政法院97年度訴字第337號判決及最高行政法院98年度裁字第766號裁定所肯認，原告復就已確定之行政處分再為爭執，顯非適法。
（二）原核課處分已合法送達，且原核課處分並非無效：
1、按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」為100年5月11日修法前稅捐稽徵法第19條第3項所明定，查被告於95年11月27日以中區國稅彰一字第0000000000號函檢附系爭稅額繳款書，已於95年11月28日及29日分別合法送達白文欽君及原告白忠朋，依上開規定，該送達效力及於全體。嗣被告將復查決定書暨贈與稅額繳款書於97年4月3日合法送達予原告，並經原告(即代繳義務人之一)自行於97年4月10日及同年5月6日繳納系爭贈與稅額合計285,000元(142,500元+142,500元)後，依法提起行政救濟，對於繼承人之權益並無不利影響，原告主張原核課處分有重大明顯瑕疵，屬於無效之處分，並非正確。
2、原告固不服原核課處分，循序提起訴願、行政訴訟，惟均遭駁回，並已確定在案，此有財政部97年7月21日台財訴字第00000000000號訴願決定書、臺中高等行政法院97年度訴字第337號判決，及最高行政法院98年度裁字第766號裁定可稽，則原核課處分業已確定在案，並非無效，且被告機關據以受領原告所繳納系爭稅款285,000元，即屬基於合法有效之行政處分而受領，並非無法律上原因，自無不當得利之情事。
（三）被告並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部臺灣省中區國稅局95年11月27日中區國稅彰縣一字第0000000000號函（含函附核定通知書、贈與稅繳款書）及其送達回證（見原處分卷第93至95頁）、被告97年3月28日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書（見原處分卷第109至114頁）、財政部97年7月21日台財訴字00000000000號訴願決定書（見原處分卷第
133 頁至139頁）、臺中高等行政法院97年12月3日97年度訴字第337號判決、最高行政法院98年3月26日98年度裁字第766號裁定等附卷可稽，應堪認定。
六、本院判斷如下：
（一）按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂，並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，在要件上應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因等要件。又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利（最高行政法院95年度判字第1623號判決意旨參照）。準此，本件倘原核課處分經撤銷或無效，則被告機關受領原告前所繳納之遺產稅，即屬無法律上原因，原告可請求被告機關返還；反之，倘原核課處分未經撤銷或尚非無效，則被告機關受領原告前所繳納之遺產稅，當屬有法律上原因，原告即無法請求返還。
（二）原告以其無納稅義務提起本件給付訴訟，僅稱係依公法上不當得利法律關係起訴，並未指明請求權之依據，另稅捐稽徵法第28條之請求權為「具公法上不當得利性質之特別請求權」；原告雖未表明本件依據一般公法上不當得利、或稅捐稽徵法第28條之特別公法上之不當得利而為本件請求，惟無論何者，均須以「被告機關受領原告前所繳納之遺產稅無法律上原因」為前提，亦即本件之爭點在於原核課處分是否有自始無效、或可否撤銷?為斷。
（三）原告固於本院審理時主張原核課處分有違背大法官釋字第622號解釋意旨，並主張原核課處分因此屬於自始無效。
然按，行政程序法第111條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」；而行政處分之無效，指行政處分具有一定之瑕疵而自始確定不生效力之謂，關於行政處分無效之原因，學說上素有爭議，各國立法例或有不同，我國行政程序法仿照德國立法例，採取「重大明顯理論」，依上揭行政程序法第111之規定可知，所謂無效之行政處分，是指行政行為具有行政處分之形式，但其內容具有明顯、嚴重瑕疵，而自始、當然、確定不生效力。基於維護法律安定性、國家本身所具有之公益性及國家權威，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故乃兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標準之理論基礎。是以，行政處分之無效，須符合上述行政程序法第111所列之七款情形，否則並非無效，且依上開行政程序法第111條之規定，行政處分無效之原因，除該條第1款至第6款之例示規定外，雖有該條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6款所未及涵蓋之無效情形。
（四）行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人「一望即知」其瑕疵為判斷標準。換言之，該瑕疵須「在某程度上猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵，如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑，則基於維持法安定性之必要，則不令該處分無效，其在被正式廢棄前，依然有效，僅係得撤銷而已（最高行政法院101年度判字第18號判決意旨參照）。準此，若行政處分之瑕疵並非任何人所一望即知，則即非屬行政程序法第111條第7款所稱有重大明顯瑕疵之無效行政處分（最高行政法院96年度判字第1755號判決意旨可參）。
（五）承上，本件原核課處分有無原告所主張之行政程序法第111條第7款所規定之重大明顯之瑕疵之要件，而有無效之情形，非以原告之主觀為準，亦非原告認為處分有違反大法官解釋意旨，即當然無效，而應以依原處分之外觀、形式，是否有依一般人之認識能力，一望即知之重大、明顯之程度，為其判斷基準。經查，原核課處分是否違背大法官釋字第622號解釋意旨、原核課處分有自始無效?事涉專業，猶需推敲，尚非任何一般人所一望即知、「猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵。再者，原告因不服原核課處分，迭申請復查、提起訴願，均遭駁回，復提起行政訴訟，請求撤銷原核課處分，經臺中高等行政法院以97年12月3日97年度訴字第337號駁回原告之訴，上訴後再經最高行政法院以其上訴不合法，以98年度裁字第766號裁定駁回上訴後確定，於前確定判決中認原核課處分之行政救濟案件，於審理當時既尚未確定，自應受該釋字第622號解釋所拘束，然依該解釋意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨，係自該解釋公布之日起，始不予援用，而非溯及之無效，且被繼承人許冬桂死亡後逕以原告等繼承人為納稅義務人，財政部台灣省中區國稅局彰化分局依解釋意旨，依稅捐稽徵法第14條之規定，以原告等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，並已補正原核課處分說明不足，前案判決認定原核課處分仍屬有效；上揭判決意旨不論原告是否贊同，原核課處分是否自始無效，不但法理上須經相當之論辯、推敲，至少前確定判決尚不認其無效，則一般人怎可能一望即知原核課處分為無效?原告所主張之無效情節顯然與「任何人所一望即知其為無效」之程度相去甚遠，自非已達行政程序法第111條第7款所規定之無效情形。原告主張原核課處分違背大法官釋字第622號解釋意旨，當然屬於自始無效之情形，與行政程序法第111條所規定之無效事由不符，故非確論，原告之主張核無可採。原核課處分既無行政程序法第111條第7款所定事由，應非當然、自始無效。
（六）再按，行政程序法第110條第3項規定:「行政處分為經撤銷、廢止，或未因其他事由失效者，其效力繼續存在。」此即行政處分之「存續力」，人民除因行政程序請求救濟外，不得為相反之主張，行政處分已執行完畢，僅其執行力消滅，至其所確認之行政法律關係非但未消滅，反而因該處分之確定而獲確認。遞按，行政訴訟法第213條規定:
「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」此處所謂之確定力即「既判力」，係就判決內容之拘束力而言，作為訴訟標的之法律關係，既經法院判決行成確定者，當事人對該法律關係，不得另行起訴，亦不得嗣後在其他訴訟中為與確定判決意旨相反之主張，無論原訴訟當事人或其權利繼受人，皆不得再質疑該判決就訴訟標的所為決定之正確性。經查，於上揭前案確定判決中，行政法院已就為「核定贈與稅」之原核課處分，確認無可撤銷事由；又原告雖於本院主張前確定判決審理中，兩造之爭點及法院判斷重點之一，固有闡述「繼承人與被繼承人間是否存在借貸關係」一節；惟行政訴訟法院依「職權調查」為審理，法官對全部有關判決勝敗之點（即原核課處分有無瑕疵而須撤銷各點）不待當事人主張，均依職權應加以調查認定，是不論前確定判決審理之論點重心為何，其判斷原核課處分是否具有違法瑕疵、應否撤銷之全部相關事由，理論上業經法官審認；況細閱前案確定判決，判決中之爭點與論述非僅「是否存在借貸關係」一項，尚及於「如屬贈與，則受贈人應為何人？」之認定（亦即大法官釋字第622號解釋意旨、憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義對原核課處分適法性影響之論述），故前確定判決既已對「原核課處分無可撤銷事由」一節為認定，並生既判力，原告即不得嗣後在於本件訴訟中，為與確定判決意旨相反之主張，或再質疑該判決就訴訟標的所為決定之正確性。原告本件主張公法上不當得利法律關係，必須先行判斷兩造間有無租稅債務之存在、與原核課處分是否違法之問題，有如前述，惟此前提部分已因前確定判決既力之故，原告即無從再為相反之主張，本院亦無從再為相異之判斷，原告尤不能以其個人法律見解一再爭執。依此，在原核課處分合法（有效、無瑕疵)而原告之租稅債務存在之前提下，原告之公法不當得利請求權不存在。
（七）綜上所述，原核課處分為被告機關受領原告繳付遺產稅之合法依據，且原核課處分不符合行政程序法第111條所列諸款之無效事由，尚非無效；又因前案確定判決已認定原核課處分無違法瑕疵，不具撤銷事由，基於判決既判力，原告無從再爭執、本院無從再審查其合法性，原核課處分既合法存在，被告自有法律上原因而受領原告繳付遺產稅款，原告以公法不當得利法律關係請求被告返還並無理由，應予駁回。
（八）兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 22 日
行政訴訟庭 法 官 吳俊螢以上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣參仟元。
書記官 黃當易中 華 民 國 104 年 4 月 22 日