臺灣彰化地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第41號
105年3月16日辯論終結原 告 陳柏樺被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝訴訟代理人 林千惠
陳秋曄吳啟林上列當事人間契稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國104年9月1日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件為不服彰化縣地方稅務局所否准申請退還課已納契稅而涉訟，其標的金額為新臺幣9,018元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、事實概要：原告於民國103年9月17日向訴外人韓峰購買座落於彰化縣○○里○○路0段000巷00○00號1樓之房屋（即彰化縣彰化市○○段○○○段0000號建號、稅籍編號00000000000；以下簡稱系爭房屋），並於103年9月30日向被告機關申報買賣契稅，經被告機關核定契稅為新臺幣（下同）9,018元，原告於103年10月8日繳納完竣，系爭房屋並於103年10月14日移轉登記予原告所有；嗣原告因系爭房屋等不動產買賣糾紛向臺中市霧峰區調解委員會聲請調解，於同年12月8日調解成立，並作成臺中市○○區00000000000000000號調解書，且經臺灣臺中地方法院104年1月13日核字第202號核定在案；原告遂於104年4月30日以系爭房屋買賣契約業經雙方合意解除為由，向被告機關申請退還契稅，經被告機關以104年5月29日彰稅房字第0000000000號函否准所請（以下簡稱原處分），原告不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
(一)系爭房屋於交屋移轉占有前因滲漏問題、基礎掏空等未及為通常檢查得發現之嚴重瑕疵，原告經訴外人韓峰同意後，向臺中市霧峰區調解委員會申請調解成立，並經臺灣臺中地方法院104年1月13日核定解除買賣契約之調解書在案。
(二)行政法院61年判字第408號判例固認「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。」。惟司法及稅務實務均認核課契稅與其後退還契稅係屬二事，分述如下：
1、原處分及訴願決定均援引財政部99年7月20日臺財稅字第00000000000號函，依該函內容係「主旨：甲受贈房屋，已辦竣所有權移轉登記，嗣因雙方協議解除贈與契約，復將房屋登記為原所有權人乙，其原移轉所報繳之契稅可否退還一案。說明：二、按『不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。』為契稅條例第2條前段所明定。又不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；惟如所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，依前臺灣省政府財政廳57年9月23日財稅三字第16847號令、本部86年11月21日台財稅第000000000號函釋及前臺灣省政府財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋，原已繳納之契稅應准予退還。另本部52年台財稅發第840號令、75年3月10日台財稅第0000000號函等2則函令，亦係經法院調解或判決程序使原不動產買賣契約效力不存在，而不課徵契稅。是以，上開5則函令與旨揭協議解除贈與契約情形並不相同，尚難比附援引。三、本案原贈與契約合意解除之原因為何，並未經公正之第三人如法院或調解機關調查案情，如僅憑雙方再次締結之解除契約實難窺見贈與行為及解除原贈與行為之全貌；又相較於買賣契約之解除通常係發生於買賣標的物有重大瑕疵或買方未如期給付價金等原因，而贈與契約之合意解除，僅贈與人及受贈人雙方合意即可，如任其溯及影響已成立之租稅債務，勢將破壞課稅處分之安定性。又查已辦竣所有權移轉登記之不動產，事後雙方合意解除原贈與契約，其原已繳納之贈與稅及土地增值稅均不得退還，依相同事實應依相同之法理處理以觀，原已繳納之契稅應不予退還。四、另依內政部96年5月17日內授中辦地字第0000000000號函釋說明三略以：『另本案有關地政機關要求合意解除契約之當事人，另行訂定公定買賣契約書乙節‧‧有關已辦竣所有權移轉登記之建物，事後因雙方合意解除契約案件，應以買賣為登記原因，並‧‧‧於其他登記事項欄予以註記本案為雙方合意解除契約，使與一般買賣移轉案件有所區別。‧‧‧‧』準此，地政機關辦理不動產所有權移轉登記時，對於塗銷或合意解除之法律行為既認屬有別，稽徵機關自宜配合作一致認定。（財政部99/07/20台財稅字第00000000000號函）」，旨在辨明「合意解除贈與契約」並未經公正之第三人如法院或調解機關調查案情，如僅憑雙方再次締結之解除契約，實難窺見贈與行為及解除原贈與行為之全貌，並不否認已辦竣所有權移轉案件，可以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅。再者，依上揭函釋所稱「‧‧又相較於買賣契約之解除通常係發生於買賣標的物有重大瑕疵或買方未如期給付價金等原因，而贈與契約之合意解除，‧‧‧」等語，亦明確排除因物之瑕疵擔保而解約的情形，限於贈與契約合意解除情形，方不得退還已繳納之契稅。依此，原處分及訴願決定脫離原函釋之基礎事實，擴大解釋適用於本件原告申請退還契稅案件，實有認事用法之違失。
2、另外，依上揭函釋所稱「‧‧惟如所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，依前臺灣省政府財政廳57年9月23日財稅三字第16847 號令、本部86年11月21日台財稅第000000000號函釋及前臺灣省政府財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋，原已繳納之契稅應准予退還。‧‧‧」等語，及依財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋：「吳君出售房屋予廖君，已辦竣所有權登記，既經法院民事庭調解因買賣契約不存在，回復為賣方，且已向地政機關辦竣塗銷登記，回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及有關證明文件單獨申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應准退還納稅義務人。」，可知退還已繳契稅不限於移轉無效行為之時，原處分與訴願決定將得退還已繳契稅限縮於「因法律行為無效而依院確定判決或法院調解『塗銷』所有權移轉登記時」，方得退還，實與稅務實務相悖。
3、另依最高行政法院85年度判字第1491號判決認「按不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。主管稽徵機關收到納稅義務人契稅申報案件，應於15日內審查完竣，查定應納稅額，發單通知納稅義務人依限繳納。契稅條例第2條第1項及第18條第1項分別定有明文。次按『不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為課徵，並以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經原立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。本院61年判字第408號著有判例。‧‧‧」，可認核課契稅與退還契稅係屬二事。而於已辦理移轉所有權登記時，稅務實務認「合意解除贈與契約時」，未經公正之第三人如法院或調解機關調查案情，不予退還外，「經法院判決或調解因買賣契約不存在，已向地政機關辦竣塗銷登記」，與「因故解除契約買賣契約，雙方聲請調解回復所有權之調解書業經法院核定在案」應准退還納稅義務人，已如上述，原處分認原告不得退還已繳契稅9,018元，實有違誤等語。
(三)並聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷，被告應作成退還原告契稅稅額新臺幣9,018元之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略謂：
(一)按不動產之買賣，納稅義務人應於不動產買賣契約成立之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向稽徵機關申報契稅。是以，不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，即與契稅納稅義務不生影響，自亦不因其後買賣契約解除而可請求退稅，蓋契稅係在不動產發生移轉行為時課徵，亦即契稅之課徵，係以不動產權利移轉所締結之契約為對象，並非直接以財產為對象，為契稅條例第2條、第16條及最高行政法院61年9月29日61年判字第408號判例明定。查財政部99年7月20日台財稅字第00000000000號函所示，不動產在尚未辦竣不動產所有權移轉登記前，因故解除契約或撤銷移轉，准予退還原繳納之契稅；惟如已辦竣所有權移轉，除所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形，經民事法院確定判決或法院塗銷所有權移轉登記者外，原則上應不得退還已繳納之契稅（最高行政法院101年裁字第957號裁定、高雄高等行政法院100年訴字第512號判決參照）。
(二)卷查原告於103年9月17日與案外人韓峰訂立系爭房屋買賣契約，於同年月30日就該買賣契約向本局申報契稅，復於103年10月14日辦竣系爭房屋所有權移轉登記。嗣後原告雖持臺中市○○區00000000000000000號調解書申請退還已繳納之契稅，據該調解書之內容略以：「‧‧‧兩造今為細故同意解除買賣契約‧‧‧‧」，係原告與韓峰雙方合意解除買賣契約，屬另一法律行為，乃就現已存在之契約關係而以溯及的除去契約為目的，即以第二次契約解除第一次契約，與契約無效或不存在為法律上自始不生效力之性質不同。原買賣契約於103年9月17日當時即已成立，尚非因法律行為無效致該買賣契約不存在，且辦竣塗銷登記之情形，對於買受人即原告之契稅納稅義務不生影響，契稅條例第2條、第16條及最高行政法院前揭61年判字第408號判例自明，是以，本局否准原告退還已繳納契稅之請求，並無違誤。
(三)另財政部99年7月20日台財稅字第00000000000號函規定，就不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅，如為所有權移轉違反法律強制或禁止規定之無效行為、或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約之情形者，視為自始無效而予以退稅。本局為查明本案有無符合該規定，於104年5月7日以彰稅房字第0000000000號函請霧峰區調解委員會提供該調解書之聲請書暨談話筆錄等相關資料，依該會104年5月11日（104)霧調字第0000000號函檢送聲請調解書及調解書（核定），顯示原告103年12月8日聲請調解書之聲請調解事件概要（與願接受之調解條件）內容僅載明「買賣契約解除」及調解書所載係因細故解除買賣契約，自無前揭財政部99年7月20日函釋之適用。又原告主張依財政部99年7月20日、86年11月21日函釋，「經法院判決或調解因買賣契約不存在，已向地政機關辦竣塗銷登記」、「因故解除買賣契約，雙方聲請調解回復所有權之調解書業經法院核定在案」應准退還納稅義務人云云，惟該揭函示退還已納契稅之情形係為法律行為無效致買賣契約不存在、或經判決或調解回復所有權，與本件解除買賣契約之法律效果不同，原告主張，顯有誤解。
(四)並聲明求為判決：原告之訴均駁回。訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：原告得否於系爭房屋買賣契約申報繳納契稅完竣後，以該契約嗣因履約糾紛而合意解除並回復所有權登記為由，申請退還前所繳納之契稅稅款？
五、本院判斷：
(一)按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。．．．」、「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」分別為契稅條例第2條及第4條所明定。次按「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。」此最高行政法院61年判字第408號及58年判字第371號亦分別著有判例(該院85年度判字第1491號判決意旨亦相同)。又按，依契稅條例第2條及第4條規定之要件，不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，買賣行為一經成立，即應投納契稅，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋意旨，自不得與契稅條例規定之納稅要件相左，該函釋意旨所謂買賣契約不存在，應係指契約成立時已存在之暇疵，如被詐欺或被脅迫而為之意思表示，而有得撤銷意思表示之原因、法律行為違反強制規定或公序良俗、標的物自始給付不能等，致影響該契約之成立或效力而言，如買賣契約已合法有效成立，僅因事後當事人可歸責之事由而給付價金不完全或遲延，自非契約成立時已存在之暇疵，此不影響買受人繳納契稅之義務，此亦有臺中高等行政法院判決99年度簡字第20號判決意旨可資參考。
(二)經查，本件原告於103年9年17日與訴外人韓峰立約購買系爭房屋，並於同月30日向彰化縣彰化市公所申報契稅，經核定應納契稅9,018元，同年10月8日由原告完納契稅，並送彰化縣彰化市地政事務所登記，同年10月14日完成登記，有契稅申報書、土地物查詢資料(含異動索引)及契稅徵銷明細資料在卷可稽(附原處分卷)。嗣因買受人即原告陳柏樺因房屋地基掏空等事由，與訴外人韓峰，遂向臺中市霧峰區調解委員會聲請調解，後經彼等同意解除契約並回復所有權登記(本院卷79頁調解書)，系爭房屋所有權回復為訴外人韓峰所有(同卷66頁建物登記謄本)。且依證人計代一於本院審理中證稱:「我是本件買賣的仲介，我是仲介公司的法務，在糾紛發生時才介入，原告買屋過戶後，發現有鋼筋外漏及滲漏水，買賣當時貼有壁紙，等到買完後拆掉壁紙裝潢後才發現，因此向賣方請求解除契約，在調解時我有參與。在調解時針對上述的瑕疵雙方沒有爭執，所以賣方同意解除契約。」等語，並有原告拍攝之房屋瑕疵照片在卷可參，尚可信原告因房屋有瑕疵，而向房屋出賣人韓峰解除房屋買賣契約。然依民法第354條第1項規定，本案房屋出賣人韓峰，固須對原告負起買賣物的瑕疵擔保責任，以擔保房屋無減少通常效用之瑕疵，倘房屋有瑕疵，其法律效果為原告可依民法第359條規定，向房屋出賣人韓峰要求解除契約，且經解除契約，原買賣契約即會溯及既往消滅；此解除契約係將原成立、生效之買賣契約事後使其效力消滅，意味原買賣契約（即買賣雙方之意思表示)是健全、無瑕疵的，為合法有效成立的契約，此與契約本身（亦即雙方之意思表示的作成)存有不健全或瑕疵，例如因被詐欺或被脅迫而為之意思表示，而有得撤銷意思表示之原因、法律行為違反強制規定或公序良俗、標的物自始給付不能等，致影響該契約之成立或效力等情事，尚屬不同，揆諸前揭說明，買賣行為一經成立，即應投納契稅，尚不因買賣契約事後解除而可請求免稅。原告與訴外人韓峰既簽訂上開系爭房屋買賣契約，雙方買賣契約既已成立，即應繳納契稅，至於原告陳柏樺與訴外人韓峰嗣後同意解除買賣契約並回復房屋所有權登記，對於買受人原告陳柏樺契稅納稅義務應不生影響，是被告否准原告所請，應屬有據。
(三)原告雖主張依財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋：「吳君出售房屋予廖君，已辦竣所有權登記，既經法院民事庭調解因買賣契約不存在，回復為賣方，且已向地政機關辦竣塗銷登記，回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及有關證明文件單獨申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應准退還納稅義務人。」云云，惟按依契稅條例第2條及第4條規定之要件，不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，買賣行為一經成立，即應投納契稅，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，有如前述。上開財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋意旨，自不得與契稅條例規定之納稅要件相左；縱然有其他案例依上揭函釋退稅，惟平等原則不能正當化違法之行政慣例，亦即人民並無不法的平等或重複瑕疵之請求權存在；況該函釋意旨所謂買賣契約不存在，應係指契約成立時已存在之瑕疵，如被詐欺或被脅迫而為之意思表示，而有得撤銷意思表示之原因、法律行為違反強制規定或公序良俗、標的物自始給付不能等，致影響該契約之成立或效力而言，如買賣契約已合法有效成立，僅因事後當事人可歸責之事由而給付價金不完全或遲延，自非契約成立時已存在之瑕疵，此不影響買受人繳納契稅之義務，是本件原告陳柏樺於本件買賣契約成立時，取得系爭房屋所有權並完成移轉登記，即應依契稅條例第2條應申報繳納契稅，事後因故原告與訴外人韓峰經調解同意解除契約並將系爭房屋所有權回復為訴外人韓峰，原告陳柏樺所繳納之契稅，自不得向被告請求退還，又被告係依法課徵稅捐，對於原告亦無公法上不當得利之情形。
(四)綜上所述，原告所訴並無可採，原告負繳納本件買賣系爭房屋契稅之義務，不因上述原因，雙方事後同意解除契約，並將系爭房屋所有權回復為訴外人韓峰，而有不同，被告以原處分否准所請，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還原告契稅稅額新臺幣9,018元之行政處分，均無理由，應予駁回。
六、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 吳俊螢以上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 3 月 30 日
書記官 陳美敏