臺灣彰化地方法院刑事判決 九十三年度訴字第四九三號
公 訴 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○
乙○○右列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十二年度發查偵字第五二號、九十三年度偵字第一八一四號），本院判決如左：
主 文甲○○行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。又納稅義務人之公司負責人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
乙○○幫助行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○前因偽造文書及違反商業會計法等案件，經臺灣臺北地方法院以八十九年度訴字第八七四號判決應執行有期徒刑四月，緩刑二年確定，於後述行為時尚在緩刑期內。詎仍不知警惕，其於彰化縣○○鎮○○里○○路○○號開設「新友達開發工程有限公司」（下稱新友達公司），依所得稅法第三條第一項之規定，新友達公司應按所得發生年度報繳營利事業所得稅，為營利事業所得稅之納稅義務人，甲○○則為該納稅義務人之公司負責人及商業會計法所定之商業負責人，其每年申報營利事業所得稅時須填製薪資印領清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等文件，皆屬甲○○基於新友達公司負責人地位之附隨業務。詎甲○○為圖虛報營業開銷，從而減少新友達公司營利事業所得稅之應繳稅額，乃與具有建築工程承攬關係之包商乙○○商議，請乙○○提供其所僱工人身分資料，以利新友達公司列入民國九十年度之薪資支出。乙○○明知其於八
十八、八十九年間所僱用之工人丙○○當時早已離職，且丙○○從未受僱於新友達公司實際從事工作及領取薪資，竟基於幫助新友達公司逃漏九十年度營利事業所得稅及幫助甲○○填製不實會計憑證、登載不實業務文書及偽造私文書之故意，未經丙○○之同意，即於九十年十月間將丙○○另因他故交付而未及取回之印章一枚及國民身分證影本，交予甲○○申報當年度新友達公司營利事業所得稅之用。甲○○亦明知丙○○並非新友達公司受僱員工之事實，竟基於填製不實會計憑證、登載不實業務文書及偽造私文書之故意，將乙○○所交付之上開丙○○個人身分文件，轉交新友達公司所委託不知情之會計師，由該會計師在甲○○業務上作成之新友達公司九十年度薪資印領清冊上，虛偽填載一至十一月每月給付丙○○新臺幣（下同）三萬三千元之薪資，十二月份給付三萬七千元薪資，全年給付合計四十萬元薪資之不實事項，並盜蓋丙○○之印章於員工蓋章欄內，表示丙○○確實受領之意，而以丙○○之名義偽造該等具有收據性質之私文書，並據此製作丙○○不實薪資所得四十萬元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，再登載於新友達公司九十年度營利事業所得稅結算申報書「薪資支出」欄內，而以此方式登載不實之薪資支出於業務上作成之各該文件。其後該不知情之會計師再持製作完竣之不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單及結算申報書，連同不實之薪資印領清冊，於九十一年（即翌年）年初向財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所辦理九十年度營利事業所得稅結算申報而行使之，均足以生損害於丙○○本人之權益及稅捐機關稅籍資料課徵管理之正確性，總計藉此詐術逃漏當年度應納營利事業所得稅稅額十萬元。
二、案經丙○○訴請臺灣基隆地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查（甲○○部分）及自動檢舉偵查（乙○○部分）起訴。
理 由
一、訊據被告甲○○、乙○○對於右揭以告訴人丙○○名義申報新友達公司薪資支出等情固坦承不諱，惟均矢口否認有何逃漏稅捐、填製不實會計憑證、登載不實業務文書及偽造私文書等犯行，被告甲○○辯稱：告訴人丙○○之相關身分資料係由被告乙○○所提供，伊並不清楚告訴人丙○○實際上有無在新友達公司工作，伊如果事先知悉告訴人丙○○之個人資料有問題，就不會貿然申報該名員工之薪資支出云云。被告乙○○辯稱：伊曾經在八十八、八十九年間僱用告訴人丙○○工作，告訴人丙○○亦將國民身分證影本及印章交給伊報稅，但伊並未申報告訴人丙○○八十九年之薪資支出，於九十年十月間就將上開資料交給被告甲○○報稅，本案係因伊所僱用之工人眾多且職務流動頻繁，才不慎弄錯申報年度云云。然查：
（一）告訴人丙○○於九十年間係受僱於立鑫企業社、利碟股份有限公司及基隆市私立隆勝汽車駕駛人訓練班，均受領薪資並據以申報當年度之綜合所得稅，僅於先前之八十八、八十九年間受僱於被告乙○○，並交付國民身分證影本及印章供被告乙○○申報各該工作年度稅捐之用，其從未受僱於新友達公司獲領薪資等情，業據告訴人丙○○於偵查及本院準備程序中指訴明確，並有九十年度綜合所得稅核定通知書、結算申報書、員工職務證明書各一份及上開事業機構開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單共三張附卷可稽。被告乙○○既已明知告訴人丙○○於九十年間已未再為己提供勞務受領薪資，亦從未實際受僱於新友達公司，竟仍於九十年十月間將告訴人丙○○所遺留之國民身分證連同印章，交予被告甲○○據以申報新友達公司九十年度營利事業所得稅，藉以虛增不實薪資支出，其有幫助新友達公司逃漏稅捐及幫助製作不實會計憑證、業務文書及偽造薪資印領清冊私文書之犯罪故意，應甚灼然。
（二）而依前揭犯罪行為時之所得稅法第七十一條第一項前段規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」（該法於九十一年一月三十日始修正申報期限為每年五月一日至五月三十一日）則被告乙○○遲至九十年十月間始將前揭告訴人丙○○相關個人資料及印章交予被告甲○○，斯時相距八十九年度營利事業所得稅申報期限即九十年三月底逾時甚久，被告乙○○自無錯認申報年度之可能。尤以被告乙○○於九十三年一月二十九日偵訊時坦承：「（問：丙○○在九十年間並沒有被你僱用施作工程？）沒有。我沒發薪資給他。」、「（問：甲○○知道你慢了一、二年才報稅的事？）知道，因當時我有跟他說該年度不能報，他說要報時再跟我講。」等語，顯見被告乙○○、甲○○對於不得以告訴人丙○○名義申報新友達公司九十年薪資支出一事早已了然於胸，渠等二人又豈能再以受僱人員流動頻繁致誤為申報稅捐等無稽辯詞冀圖塘塞卸責？
（三）又被告乙○○係轉包被告甲○○所屬新友達公司之建築工程，二者間實為民事法律之承攬關係，被告甲○○僅需按照承攬工程之完成進度，依約撥付工程款共四百餘萬元之報酬予被告乙○○，至於被告乙○○雇工部分之薪資，則由被告乙○○自承攬報酬中分出支給，並非由被告甲○○另以薪資所得項目直接發放予被告乙○○所雇工人，此據被告甲○○於本院審理時供述綦詳。是以告訴人丙○○縱曾受僱於被告乙○○從事工程施作，其薪資所得亦應由被告乙○○負責發給，被告甲○○自無可能於給付承攬報酬之外，另行提供告訴人丙○○一至十一月每月三萬三千元、十二月份三萬七千元之薪資。被告甲○○既未僱請告訴人丙○○在新友達公司從事工作，又未實際撥付該筆薪資支出，其委由不知情之會計師所填製之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書、薪資印領清冊上，關於告訴人丙○○薪資支出之記載均屬不實，被告甲○○對此亦難再諉為不知。
（四）況被告甲○○曾於八十九年間，亦因虛報薪資支出逃漏營利事業所得稅涉及偽造文書等犯罪遭檢察官起訴，其於該案中辯稱：係承攬工程之包商提供員工資料，伊不知實際有無僱用云云，惟為法院所不採，並經臺灣臺北地方法院以八十九年度訴字第八七四號判決應執行有期徒刑四月，緩刑二年確定，有該案刑事判決一份在卷為憑。乃被告甲○○一再以類似犯罪手法填載不實報稅文件以逃漏稅捐，其於本案中復以不知被告乙○○提供之員工資料有誤云云等相同理由空言為辯，孰能信之？足徵被告甲○○上開所言顯係畏罪卸責之詞，自有未洽，無足為取。
綜上所陳，被告甲○○、乙○○前揭所辯各節，均乏所據，不足採信。此外，復有新友達公司九十年度營利事業所得稅核定通知書、營利事業所得稅結算申報書、財政部臺灣省中區國稅局處分書、違章案件罰鍰繳款書、薪資印領清冊、新友達公司申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單各一份附卷可稽。而新友達公司因虛報告訴人丙○○九十年薪資，逃漏之營利事業所得稅稅額為十萬元等情，亦據財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所於九十三年六月九日以中區國稅北斗一字第０九三０００八七０九號函覆本院至明。本案事證已臻明確，被告二人犯行至堪認定。
二、按薪資印領清冊均蓋有員工之印章，表示各該員工業已領得名冊所示薪資金額，具有收據之性質，當屬刑法第二百十條所定之私文書（最高法院八十八年度台非字第一六六號刑事判決意旨參照）；且薪資印領清冊能證明員工薪資支領之經過，並為支出傳票作成之依據，乃足以證明會計事項之發生，亦屬商業會計法第十五條所稱之會計憑證（最高法院九十年度台上字第四０四九號、九十一年度台上字第三七四八號刑事判決意旨參照）。另商業會計法第七十一條第一款之填製不實之會計憑證罪，原即含有業務上登載不實文書之本質，就被告持該不實扣繳憑單申報稅捐部分，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。至於扣繳暨免扣繳憑單僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十一年度台上字第四二二九、二一三七、一八二八號刑事判決要旨參照）。而營利事業填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，均係本於納稅義務人每年基於法定繳稅義務而製作，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，與其所營業務密切相關，互為伴隨，具備一定之例行性、反覆性，應認係附隨於事業單位業務所作成，屬刑法第二百十五條所稱業務上作成之文書。此觀我國實務見解向來就各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分，皆認定其具有業務文書之屬性（最高法院九十二年度台上字第二九五六號、七十六年度台上字第四二三０號刑事判決要旨參照），則同為營利事業本於繳稅義務製作之營利事業所得稅結算申報書，亦存在據實填載及客觀真正之合理期待，自無另為相異處理之餘地，更不能僅因其具備公法義務之性質，即置其附隨業務作成文書之特性於不顧，附此敘明。
三、核被告甲○○係營利事業所得稅納稅義務人新友達公司之負責人，委託不知情之會計師在具有會計憑證性質之薪資印領清冊填載不實之薪資支出，並偽造告訴人丙○○名義製作虛妄之受領紀錄於其上，復填載於業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書上，用以規避繳納稅捐義務，所為係犯刑法第二百十六條、二百十條、二百十五條之行使偽造私文書（薪資印領清冊部分）及行使業務登載不實文書罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利所得稅結算申報書部分），商業會計法第七十一條第一款之填載不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之以詐術逃漏稅捐罪。又被告乙○○雖非營利事業所得稅之納稅義務人，惟其為圖使新友達公司逃漏九十年度之營利事業所得稅，竟提供告訴人丙○○之印章及個人資料任由被告甲○○申報該公司不實之薪資支出，且其對於被告甲○○日後必將告訴人丙○○之前揭資料填載於相關報稅文件亦事先有所認知，顯具有幫助被告甲○○犯罪之故意，核其所為，則係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，及刑法第三十條第一項前段、第二百十六條、二百十條、二百十五條之幫助行使偽造私文書（薪資印領清冊部分）及幫助行使業務登載不實文書罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書部分）、商業會計法第七十一條第一款之幫助填載不實會計憑證罪。公訴人認被告乙○○就行使業務登載不實文書部分亦應論以共同正犯，雖非無見；然依被告乙○○前揭犯罪行為觀察，其既非下手實施業務登載行為之人，亦無盜蓋告訴人丙○○之印章於薪資印領清冊之行為，客觀上並無直接參與上開犯罪構成要件行為之可言，且其明顯出於幫助新友達公司逃稅之動機，並非將被告甲○○其後所為視同自己犯罪，亦不具實現犯罪構成要件之正犯故意，應認僅為行使業務登載不實文書之幫助犯，較為妥適。公訴意旨前揭所認罪名既有未洽，應由本院於社會基本事實同一之範圍內變更起訴法條（正犯與幫助犯間罪名之更易，須援引刑事訴訟法第三百條變更起訴法條，相關見解詳參最高法院九十年度台上字第三九一三號刑事判決）。被告二人盜蓋告訴人丙○○之印章於薪資印領清冊上，僅係偽造私文書之部分行為，而偽造私文書及製作業務上不實文書之低度行為，又皆為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。至被告甲○○利用不知情之會計師為其製作不實之業務文書、會計憑證及偽造私文書，無異以他人為其犯罪工具，被告甲○○應論以間接正犯。而被告乙○○雖非商業會計法所稱之商業負責人，就上開因身分關係所成立之商業會計法第七十一條第一款填載不實會計憑證罪，仍應依刑法第三十一條第一項之規定論以共犯（幫助犯）；至於本案業務登載不實文書部分，已為行使該等文書之高度行為所吸收，詳如前述，而本院據以論罪之行使行為既無身分或特定關係之限制，不若登載行為須以具備一定業務職掌為前提，自無再適用刑法第三十一條第一項前段之必要，附此敘明。又被告甲○○以單一之行使行為同時主張前揭各項不實文書，而提出於稅捐稽徵機關，係以一行為觸犯數個相異之罪名，為想像競合犯，應從較重之行使偽造私文書罪論處。至其所犯填載不實會計憑證罪、行使偽造私文書罪間，具有方法結果之牽連關係，仍從法定刑度較重之行使偽造私文書罪論處。又按稅捐稽徵法第四十七條第一款規定：公司法規定之公司負責人，關於納稅義務人應處徒刑之規定適用之。其法律上之性質，因法人無受徒刑處罰之適應性，且公司與公司負責人，在法律上並非同一之人格主體，納稅義務人係公司組織而應受處罰者，僅以關於納稅義務人應處徒刑之規定，轉嫁處罰公司負責人而已，為代罰性質，則公司負責人，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔而成立共同正犯之可能。縱令由公司負責人代表公司為之，究非公司負責人本人之犯罪行為，故與公司負責人自己所為之其他犯罪行為間，無方法結果牽連關係之可言（最高法院八十九年度台上字第五一一七號刑事判決要旨可資參照）。是被告甲○○所涉詐術逃漏稅捐罪，與前揭從一重處斷之行使偽造私文書罪間，仍屬犯意個別，行為互殊，應予分論
併罰。公訴人認此與偽造文書罪部分係牽連犯之裁判上一罪關係，容有未洽，僅此指明。至於被告乙○○僅有單一提供告訴人丙○○印章及國民身分證影本之幫助行為，而涉犯前揭數個罪名，亦屬想像競合犯，應從較重之幫助行使偽造私文書罪論處。被告乙○○係幫助被告甲○○涉犯行使偽造私文書罪，應依刑法第三十條第二項之規定，按該罪正犯之刑減輕之。又公訴意旨疏未論究被告二人偽填薪資印領清冊、營利事業所得稅結算申報書涉及行使偽造私文書及業務登載不實文書罪名，復未斟酌填載不實事項於各類所得扣繳暨免扣繳憑單上另已構成商業會計法第七十一條第一款之填載不實會計憑證罪，惟因此與前揭業經起訴之登載不實業務文書犯行（即各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分）有牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，基於審判不可分之原則，本院自應併予審理，同予指明。爰審酌被告甲○○曾因類似犯罪手法逃漏稅捐，並經法院判處徒刑且諭知緩刑在案，猶不知警惕悔改，反而再次重蹈覆轍，主觀惡性實值非難，且其並未於偵審期間坦認犯行，無視於前案判決之認定結果，而一再以相同辯詞冀圖卸責，犯後態度亦有可議；惟念及其逃漏稅額不豐，犯罪所生危害仍非重大，並參以被告乙○○幫助他人犯罪之情節、所生危害之輕重、矢口否認犯行之態度、被告二人犯罪手段、智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，併均諭知易科罰金之折算標準，就被告甲○○部分復定其應執行之刑，以示懲儆。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條第一項、第四十七條第一款，刑法第十一條前段、第三十條第一項前段、第二項、第三十一條第一項、第二百十條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官陳德芳到庭執行職務。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日
臺灣彰化地方法院刑事第三庭
審判長法官 李 進 清法 官 紀 佳 良法 官 高 文 崇右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀( 須附繕本 )。
告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
法院書記官 謝 志 鑫中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條①教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役、或科新臺幣六萬元以下罰金。
②稅務人員、執行業務之律師或會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
③稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。刑法第三十條幫助他人犯罪者為從犯，雖他人不知幫助之情，亦同。
從犯之處罰，得按正犯之刑減輕之。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。