臺灣彰化地方法院刑事判決 96年度訴字第2517號公 訴 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官被 告 乙○○選任辯護人 朱浩萍律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵緝字第637號），本院判決如下：
主 文乙○○共同連續經辦會計人員以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑捌月；減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○係址設彰化縣○○鄉○○路○○號之「益誠興業股份有限公司（下稱益誠公司）」之會計，負責經辦益誠公司會計業務，並為從事督管填報會計憑證、各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單業務之人，於民國93年10月間至94年4 月間與其父賴春豊（另案偵查中）同為該公司之實際負責人。乙○○明知甲○○未在益誠公司任職，且未於93年間在益誠公司領取薪資，僅因委請乙○○辦理貸款而交付印章予乙○○，竟在未經甲○○同意之情形下，逾越甲○○授權使用印章之範圍，基於幫助納稅義務人益誠公司逃漏稅捐之犯意，並與賴春豊基於登載不實事項於商業會計憑證、偽造私文書、業務登載不實之犯意聯絡，於94年間申報93年度營利事業所得稅時，在「益誠公司93年度薪資報表」之會計憑證上，虛偽登載甲○○於93年度向益誠公司領取薪資新臺幣（下同）41萬6,99
8 元，並以上開印章蓋印甲○○之印文於上開薪資報表上，以示其領取該等薪資之意思，而偽造該私文書，以將上開金額虛列為公司成本，藉以逃漏稅捐。嗣於94年間某日，乙○○持該不實之薪資報表，交予不知情之會計師謝昌龍，使謝昌龍在彰化縣○○鄉○○路○○○ 號之成元會計師事務所內，據該薪資報表製作該公司93年度營利事業所得稅結算申報書，並使不知情之謝昌龍據以製作不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，且於製作完成後，將該申報書與上開不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單一同持向財政部臺灣省國稅局申報該公司93度之營利事業所得稅而行使之，乙○○以此方式幫助納稅義務人益誠公司以此不正當之方法逃漏93年度營利事業所得稅9 萬4,250 元，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性。
二、乙○○於93、94年間亦擔任址設彰化縣田尾鄉東平巷188 號之翰威興業有限公司（以下簡稱翰威公司）之經辦會計人員，其弟丁○○則為該公司之負責人（丁○○部分另案審理中）。乙○○與丁○○明知翰威公司如附表1 、2 所示之股東未領有任何翰威公司發放之股利，且明知不得以不正當方法，致使該財務報表發生不實結果，為規避所得稅法第66條之
9 第1 項加徵未分配盈餘10% 之規定，乙○○竟承前幫助逃漏稅捐、填製不實會計憑證、行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書之概括犯意及與丁○○之犯意聯絡，藉持有該公司股東丙○○授權使用於公司設立登記事務上之印章1 枚之機會，連續於93年6 月30日、94年6 月30日，在不詳地點，逾越丙○○之授權範圍，以上開印章在翰威公司股東同意書2 份上，各蓋印丙○○之印文1 枚，以示丙○○同意翰威公司92、93年度之盈餘分配，而偽造該股東同意書之私文書及原始憑證，並使不知情之謝昌龍在彰化縣○○鄉○○路
245 之11號之明宏會計師事務所內，據上開股東同意書以製作各該年度之盈餘分配通知書，並製作翰威公司股東於93、94年分別領有如附表1 、2 分配股利淨額欄所示之92、93年度股利之財務報表，再依上揭財務報表製作不實之股利憑單、全年股利分配彙總資料（含：詳如附表1 、2 所示之93年度、94年度盈餘分配通知書及投資人明細及分配盈餘表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、未分配盈餘申報書），謝昌龍因之將上開2 年度之股利憑單、全年股利分配彙總資料及資產負債表、損益表等財務報表分別於94年1月間、95年1 月間以網際網路申報方式，向財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所行使，以申報翰威公司曾為如附表1 、
2 所示之股利分配，謝昌龍並各於94年5 月3 日、95年5 月
1 日據上開資料填列股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，併同結算申報書以申報翰威公司93年度、94年度之營利事業所得稅（各該年度須分別併同申報92年度、93年度盈餘分配狀況），致財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所所核定之營利事業所得稅額等發生不正確之結果，乙○○計以此方式連續幫助納稅義務人翰威公司逃漏93年度營利事業所得稅3 萬2,
795 元、94年度營利事業所得稅12萬517 元（含就未分配盈餘加徵10% 之2 萬4,206 元及股東可扣抵稅額9 萬6,311 元），足以生損害於丙○○及稅捐機關對稅捐稽徵管理之正確性。
三、案經甲○○、丙○○訴由臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項及第159 條之5 分別定有明文。經查，本判決下列所引用之各該被告乙○○以外之人於審判外之陳述（含書面陳述），檢察官、被告及辯護人於本院準備程序及審判期日中均明示同意此部分之證據有證據能力，且迄至言詞辯論終結前亦未聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當之瑕疵，且與本案具有關連性，認為以之作為證據應屬適當，揆諸前開規定，爰依刑事訴訟法第159 條之5 規定，認前揭證據資料均有證據能力。
二、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項，定有明文。下列所引用證人於檢察官訊問時之證述，經依法具結，被告及其辯護人並未抗辯其等於檢察官訊問時所為陳述有何顯不可信之情形，依上開說明，其等所為陳述，均得為證據。
貳、實體部分
一、認定事實所依據之證據及理由：訊據被告乙○○對上揭事實欄一部分所示之犯行均坦承不諱，亦坦承有事實欄二部分所示之行為，惟就事實欄二部分否認有逃漏稅之犯意，辯稱：伊不懂會計事務，不知會計師所為之處理方式會逃漏稅云云。經查：
㈠事實欄一部分：
被告之供陳核與證人即告訴人甲○○（見他字卷第25頁、偵卷第42頁、本院97年2 月26日審判筆錄）、證人陳順珍（見他字卷第26、81頁）、江益士（見他字卷第74頁）、謝昌龍（他字卷第137 頁）結證相符，並有各類所得扣繳暨免扣繳憑單（他字卷第6 頁）、公司及分公司基本資料查詢（他字卷第7 頁）、彰化縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書（他字卷第12頁）、益誠興業股份有限公司設立登記表（他字卷第15頁）各1 紙、彰化縣政府96年1 月9 日府建商字第0960005790號函附益誠興業股份有限公司登記卷影本1份（他字卷第11至20頁）、營業稅稅籍資料查詢作業1 紙（見他字卷第31頁）、益誠興業股份有限公司93年度營利事業所得稅結算申報書9 紙（見他字卷第32至40頁）、財政部臺灣省中區國稅局93年度綜合所得稅BAN 給付清單1 份（他字卷第71頁）、財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所96年2 月13日中區國稅北斗二字第0960002657號函附所得人申報及檢舉情形1 紙（他字卷第86頁）、益誠公司93年度薪資報表1份（見偵卷第33頁）、勞工保險被保險人投保資料表1 份（偵卷第45頁）、保險對象投保歷史列印資料1 份（偵卷第47頁）在卷可稽，並經本院依職權調閱益誠公司案卷核閱無誤，復有財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所96年11月19日中區國稅北斗一字第0960019560號函覆益誠公司虛報薪資41萬6,998 元所生逃漏所得稅額為9 萬4,250 元（偵卷第48頁）。再者，被告為益誠公司經辦會計之人員，且與其父賴春豊同為該公司之實際負責人，業經證人陳順珍、江益士證述在卷，衡酌該公司員工人數不多，身為實際負責人之被告及賴春豊就甲○○非該公司員工，應知之甚稔，渠等均明知告訴人甲○○未在該公司工作領薪，仍共同製作不實之薪資報表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，自足以生損害於告訴人及稅捐稽徵機關課稅之正確性。綜上，足認被告自白與事實相符，此部分之事實應堪認定。
㈡事實欄二部分：
⒈被告係處理翰威公司會計事務之人，就翰威公司盈餘分配
事宜，未經告訴人丙○○同意，而逕自使用丙○○用於公司設立事務用之印章，蓋用印文於股東同意書上之事實，業據證人丙○○結證屬實（見96年度偵緝字第507 號卷第
29 、53 、98頁，本院97年6 月3 日審判筆錄第5 頁），核與證人賴弘哲、賴秀玲證述相符（見96年度偵緝字第50
7 號卷第14 0頁），且被告亦自承：伊當時有打電話告訴丙○○，可能係伊交代不清楚，伊已忘記丙○○當時是否有同意，伊可能當時就直接這樣做，處理完就交給會計師等語（見本院97年6 月3 日審判筆錄第17頁），足證被告及丁○○確在未得股東丙○○同意之情況下，製作92、93年度盈餘分配之股東同意書。又會計師謝昌龍係依據丁○○所提出之股東同意書而製作92、93年度盈餘分配通知書乙節，亦經證人謝昌龍結證在卷（見96年度偵緝字第507號卷第83頁），上開證人所述互核相符，並有股東同意書
2 紙在卷為憑（見96年度偵緝字第507 號卷第88、89頁），足認被告及丁○○確在未經丙○○同意之情況下，仍在股東同意書上蓋印丙○○之印文。
⒉翰威公司並未分配92、93年度盈餘之事實，業據被告自承
在卷，核與證人丙○○、賴弘哲、賴秀玲所述相符，此部分之事實應堪認定。此外，並有財政部臺灣省中區國稅局綜合所得稅核定通知書（96年度他字第528 號卷第2 至4頁）、94年度第1 次分配之股利憑單（同上卷第5 頁）、94年度損益及稅額計算表、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、93年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加、減項目部分項次明細表各1份（同上卷第24至36頁）、94年度營利事業所得稅結算申報書1 份（見96年度偵緝字第507 號卷第59頁）、財政部臺灣省中區國稅局93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、損益及稅額計算表、資產負債表各1 份（見同上卷第17至21頁）、93年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、92年度未分配盈餘申報書各1 份（均見本院卷）、92年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表各1 份（見本院卷）、資產負債表、損益及稅額計算表、營利事業所得稅結算申報核定通知書各1 份、翰威公司盈餘分配通知書2 份（見同上卷第70至76頁）在卷為證，並經本院依職權調閱翰威公司案卷核閱無誤，核與證人謝昌龍、許淑貞證述情節相符（見同上卷第114 、115 頁），足資認定被告確有利用不知情之會計師謝昌龍申報不實盈餘分配之情事。
⒊被告為不實之盈餘分配申報後，確生如事實欄二所示之逃
漏營利事業所得稅結果，亦有財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所97年3 月13日中區國稅北斗一字第0970003743號函及該函所附92年度、93年度未分配盈餘申報核定通知書各1 份在卷為證（均見本院卷）。
⒋被告以不實之事項委由不知情之謝昌龍製作本件股利憑單
，並持以彙報稅捐機關查核，致未領得股利之告訴人因此受稅捐機關以漏未申報為綜合所得稅應稅收入而核定補稅裁罰，自足生損害於丙○○及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。
⒌綜上各節以觀，足認被告及丁○○確在未得股東丙○○同
意之情況下，擅自使用丙○○之印章蓋印於股東同意書上，用以製作不實之盈餘分配通知書、投資人明細及分配盈餘表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、未分配盈餘申報書、股利憑單等業務文書，並交由不知情之謝昌龍持以申報93、94年度營利事業所得稅，而逃漏如事實欄二所示之稅額等節，均堪認定。被告身兼翰威公司會計之職，且為翰威公司之股東，有翰威公司案卷影本1 份附卷為憑，其對翰威公司是否發放股利，要無不知之理，詎明知翰威公司於92、93年度均未發放股利，而仍偽造股東同意書，為不實之申報，有偽造私文書、登載不實事項於業務上作成之文書、以明知不實事項填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯意，實甚灼然，其辯稱無犯罪故意云云，核屬卸責之詞，不足採信。
㈢綜上，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。
二、論罪科刑之理由：㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑
證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證3 類，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。再按所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項或同法第92條規定，填發扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證（原始憑證），亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證（記帳憑證），自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證（最高法院92年臺上字第1136號判決參照），惟各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人，依所得稅法第92條規定所製作之單據，為業務上製作之文書；至工人請領簽收之薪資清冊則屬商業會計憑證，應無疑義（最高法院91年度臺上字第7172、7411號判決參照）；且薪資印領清冊係由薪資發放單位（如機關、公司行號或個人等）所製作，由領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，具有收據之性質。因之，領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質（最高法院78年度臺上字第431 號判決、89年臺上字第3099號判決意旨參照）。是本件益誠公司出具予員工之各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，為業務上製作之文書，而卷附之「益誠公司93年度薪資報表」作為員工請領薪資簽收證明之用，在性質上核屬商業會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬私文書之一種，當為明確。至翰威公司所出具予股東之股利憑單，屬於公司內部製作之憑證，係提供與股東申報個人所得所用，性質上屬扣繳憑單之一種，在稅法上並非認定股利發放之原始憑證，自難認屬商業會計法第15條原始憑證之範圍；惟各該年度之「股東同意書」，用以表示翰威公司各股東均同意該年度之盈餘分配，會計師得據以製作各該年度之財務報表、股利憑單、全年股利分配彙總資料乙節，業據證人謝昌龍證述明確，從而，該股東同意書乃證明盈餘分配事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之原始憑證。
㈡按刑法上所謂之業務，係以事實上執行業務者為標準，即指
以反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言；執行此項業務，縱令欠缺形式上之條件，但仍無礙於業務之性質，此觀最高法院43年臺上字第826 號判例意旨甚明。再者，營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單、股利憑單、全年股利分配彙總資料、財務報表等，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，而為公司會計人員所繼續反覆執行之事務，公司會計自為從事此項業務之人。被告為益誠公司、翰威公司實際處理記帳等會計事務之人，事實上執行會計業務，自屬從事會計業務之人；上開扣繳憑單、股利憑單、全年股利分配彙總資料、財務報表為其業務上所掌文書，內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。
㈢按公司負責人之所以適用稅捐稽徵法第41條之規定處罰，係
因同法第47條第1 項之規定，而依該款規定，限於公司法規定之公司負責人，始有其適用；稅捐稽徵法第47條第3 款所定商業登記法規定之商業負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指商業登記法規定之商業負責人而言，被告既非負責人，即非轉嫁之對象，其縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1 項之幫助犯（最高法院75年臺上字第6183號判例、79年度臺上字第85號判決意旨可資參照）；又按稅捐稽徵法第43條第1 項，對於幫助犯同法第41條或第42條之罪者，特設刑罰明文，係排除刑法第30條所定幫助犯從屬性之適用，而為獨立犯罪類型之規定，縱無正犯，亦可成立該條項罪名，最高法院82年臺上字第2032號判決要旨可資參照。被告申報益誠公司之營利事業所得稅，以虛列甲○○為公司員工並申報甲○○具領薪資之方式，幫助益誠公司逃漏93年度之營利事業所得稅9 萬4,250 元；申報翰威公司營利事業所得稅時，則以虛列該公司分配92、93年度盈餘之方式，幫助翰威公司逃漏93、94年度營利事業所得稅如事實欄二所示，皆係幫助他人逃漏稅捐。
㈣所犯罪名：
⒈核被告虛列甲○○薪資於薪資報表上，並偽造扣繳憑單，
藉以幫助益誠公司逃漏營利事業所得稅部分，就製作薪資報表部分，係違反修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪（新舊法律之比較適用詳如後述）及刑法第216 條、第210 條之行使偽造私文書罪，就行使其所製作之扣繳暨免扣繳憑單部分，係犯刑法第216 條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，行使上開文書以幫助益誠公司逃漏營利事業所得稅部分，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪（公訴意旨認被告此部分係違反稅捐稽徵法第41條，容有誤會，已如前述，惟因社會基本事實同一，起訴法條應予變更）。被告逾越甲○○授權範圍而盜用其印文之行為，係偽造偽造薪資報表會計憑證私文書之部分行為，不另論罪。其偽造薪資報表私文書、扣繳憑單業務文書之低度行為，復各為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。公訴人起訴書內雖已敘明被告在益誠公司薪資報表上以甲○○之名義用印而製造該不實之薪資報表，然起訴法條漏未論及商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及刑法第216 行使同法第210 條偽造私文書罪，尚有未洽，惟此部分犯行既已起訴，本院自應併予審究，該部分且經本院於審理時告知可能構成之罪名，被告及辯護人並就之為答辯，無礙其防禦權之行使，併予敘明。另被告填製不實股東同意書之原始憑證，製作不實股利憑單、全年股利分配彙總資料及財務報表等業務文書，就翰威公司盈餘分配申報不實，以幫助翰威公司逃漏稅捐之犯行，雖未經公訴人予以起訴，惟此部分與被訴有罪部分，有連續犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應併予審理（至公訴人就翰威公司部分另以97年度偵字第848 號提起公訴部分，由本院另為不受理之諭知，附此說明）。
⒉被告偽造翰威公司股東同意書之原始憑證，將不實之盈餘
分配事項記載於盈餘分配表等財務報表（盈餘分配表等財務報表屬商業會計法第28條所定之財務報表），並製作股利憑單、全年股利分配彙總資料、股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料、結算申報書等業務文書，再據以申報，以幫助翰威公司逃漏營利事業所得稅部分，核其所為，就偽造股東同意書並持以行使部分，係違反修正前商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪及犯刑法第216 條、第21
0 條行使偽造私文書罪；又被告製作不實股利憑單、全年股利分配彙總資料、財務報表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料、結算申報書並據以行使部分，係犯刑法第216條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪，行使上開不實文書以幫助翰威公司逃漏營利事業所得稅部分，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。其先後2 次逾越丙○○授權範圍而盜用其印文之行為，均為偽造股東同意書私文書之部分行為，皆不另論罪，其各次偽造私文書、業務登載不實文書之低度行為，應分別為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
㈤按商業會計法第71條第1 款之罰則規定，經立法院修正三讀
通過而為總統於95年5 月24日公布施行，修正前「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後則為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，法律已有變更，比較修正前後之規定，以修正前之規定較有利於被告，則依刑法第2 條第1 項前段規定（被告行為後刑法第2 條亦經修正，該條之新舊法比較適用詳下述），應適用修正前之規定。又被告行為後，94 年2月2 日修正公布之刑法，已自95年7 月1 日起施行，其中修正後刑法第2 條之規定，係關於新舊法比較適用之準據法，其本身無關行為可罰性要件之變更，故於95年7 月1 日刑法修正施行後，如有涉及比較新舊法之問題，即應逕依修正後刑法第2 條第1 項規定，為「從舊從輕」之比較（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議意旨參照）。爰就新舊法律之比較適用，分敘如下：
⒈關於共犯：修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施
犯罪之行為者，皆為共同正犯。」修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」修正後刑法將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為「實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為之「實行」的「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，此屬行為可罰性要件之變更（最高法院96年度臺上字第934 號、96年度臺上字第3064號判決意旨參照），然被告係基於共同犯罪之意思參與犯罪構成要件行為之實行，依修正前、後之規定，均構成共同正犯，經比較新舊法結果，修正後刑法並未較有利於被告。
⒉關於罰金刑：修正前商業會計法第71條有科或併科罰金刑
之規定、稅捐稽徵法第43條第1 項、刑法第215 條均有罰金刑之規定，各該部分依被告行為時之修正前刑法第33條第5 款係規定：「罰金：1 元以上」，修正後刑法第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣1,00 0元以上，以百元計算之。」比較修正前後之規定，以修正前之規定較有利於被告。
⒊關於連續犯：刑法第56條連續犯之規定亦已刪除，此刪除
雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2 條第1 項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即修正前刑法論以連續犯（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。
⒋關於牽連犯：被告行為後，刑法第55條牽連犯之規定，業
經刪除，被告所犯上開違反商業會計法第71條之罪、偽造文書罪、幫助逃漏稅捐罪等各罪間，具有牽連犯之關係（詳後述），依修正前即行為時之規定，應從一重之連續以明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷；修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述各罪即應依數罪併罰之規定分論併罰。經比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告。
⒌關於罰金之加減：修正前刑法第68條規定：「拘役或罰金
加減者，僅加減其最高度」，修正後刑法第67條則就罰金刑最低度亦予加重，自屬法律變更，應為新舊法比較適用（最高法院96年度臺上字第2058號判決意旨參照），比較結果以修正前刑法第68條規定較有利於被告。
⒍關於易科罰金：被告行為時刑法第41條第1 項前段規定：
「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」而被告行為時易科罰金之折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，係就原定數額提高為以100 倍折算1 日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，係以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1 日。惟95年7 月1 日施行之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算一日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7 月1 日修正公布施行前之規定，較有利於受刑人，應依刑法第2 條第1 項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，定其折算標準。
⒎綜上所述，經比較新舊法律後，修正後刑法規定並未較有
利於被告，應依刑法第2 條第1 項前段規定，就連續犯、牽連犯及主刑罰金刑等，均適用行為時法即修正前刑法規定。
⒏關於想像競合：刑法第2 條第1 項係規範行為後「法律變
更」所生新舊法比較適用之準據法，故被告行為後刑法條文之修正，對於被告並無有利或不利之情形者（例如新舊法處罰輕重相同，犯罪構成要件亦無寬嚴之別等），即無庸適用修正後刑法第2 條第1 項規定。被告行為後，刑法第55條雖增列但書，惟僅係將實務上想像競合犯不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑之見解明文化，非屬法律之變更，並無新舊法比較適用問題（最高法院95年11月7日第21次刑事庭會議決議意旨參照）。
⒐被告行為時，本件據以論罪科刑之刑法第215 條法定刑中
關於罰金刑部分，應適用罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段，依行政院會銜司法院所定標準提高至10倍，經依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定，折算為新臺幣後內容為：或科或併科新臺幣3 萬元以下罰金。而刑法施行法於95年6 月14日修正增訂第1 條之1 ，其第1項、第2 項規定：「中華民國94年1 月7 日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1 月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6 月26日至96年1 月7 日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3 倍」，查刑法第215 條自24年7 月
1 日刑法施行起迄今未經修正，其法定刑罰金部分依照前開規定，應變更為：或科或併科新臺幣3 萬元以下罰金。
修正增訂前後，其實質內容並無變更，無刑法第2 條第1項新舊法比較之問題，應適用刑法施行法第1 條之1 第1項、第2 項前段準據法之特別規定，調整刑法第215 條之法定刑，附此敘明。
㈥被告與賴春豊就益誠公司部分所犯填製不實會計憑證罪、行
使偽造私文書罪及行使業務上登載不實文書罪之3 罪間，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯；被告與丁○○就翰威公司部分所犯填製不實會計憑證罪、行使偽造私文書罪及行使業務上登載不實文書罪3 罪間，亦有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告分別與賴春豊、丁○○均利用不知情之會計師謝昌龍遂行渠等如事實欄所示之犯行，皆為間接正犯。
㈦被告於93、94年間分別使謝昌龍製作之股利憑單、全年股利
分配彙總資料、財務報表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料、結算申報書等業務文書多份之行為，以及被告在薪資報表上盜蓋甲○○之印文12枚之行為，各該行為皆分別係於密切接近之時間，在同一地點所為，而侵害相同法益，依社會一般健全觀念，各應評價為一行為，均屬接續犯之實質上一罪。
㈧被告先後3 次填製不實會計憑證、行使偽造私文書、行使業
務上登載不實文書及幫助逃漏稅捐，均時間緊接，所犯罪名相同，亦各係出於概括之犯意為之，皆為連續犯，應依修正刪除前刑法第56條之規定，各以一罪論，並均加重其刑。㈨被告所偽造薪資報表之私文書，同時兼具有填製不實之會計
憑證罪之性質，所偽造2 份股東同意書之私文書，亦同時兼具有填製不實會計憑證罪之性質，皆係一行為觸犯數罪名，均為想像競合犯，應各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。㈩被告所犯連續幫助他人逃漏稅捐罪、連續填製不實會計憑證
罪、連續行使業務上登載不實文書罪間，因其偽造股東同意書、薪資報表之原始憑證，據以製作不實之扣繳憑單、財務報表、股利憑單、全年股利分配彙總資料、股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料、結算申報書等業務文書進而行使之目的，乃在於幫助他人以不正當方法逃漏稅捐，各罪間均有方法、結果之牽連關係（最高法院78年度臺上字第431 號判決意旨可資參照），應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重之商業會計法第71條第1 款連續填製不實會計憑證罪處斷。
爰審酌被告為納稅義務人益誠、翰威公司之會計，明知告訴
人甲○○並未在益誠公司領取上開薪資，告訴人丙○○未領有翰威公司所分配之股利，竟連續3 次幫助上開公司逃漏稅捐，足生損害告訴人及稅捐機關稽徵審核稅額之正確性，所逃漏稅捐金額達10萬元以上，影響國家稅收，惟被告係因益誠公司經營困難，而虛報薪資支出，以圖降低納稅額度，另因翰威公司實際上未獲利，惟帳面上卻有盈餘，故以股東名義分派股利支出之犯罪動機，且其犯後坦承部分犯行，尚有悔意，暨其生活狀況、智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑，以示懲儆。
按犯罪在96年4 月24日以前者，所宣告之有期徒刑、拘役或
罰金，除中華民國九十六年罪犯減刑條例另有規定外，減其刑期或金額2 分之1 ；犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，依本條例規定減為6 月以下有期徒刑、拘役者，應於為減刑裁判時，併諭知易科罰金折算之標準，同條例第
2 條第1 項第3 款、第9 條定有明文。經查：⒈按中華民國九十六年罪犯減刑條例施行前，經通緝而未於
96年12月31日以前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑，該條例第5 條定有明文。本條規定係指於該條例施行前經通緝，而未於96年12月31日限期內自動歸案者，不得依該條例減刑，如係於該條例施行後經通緝者，不受該條規定不得減刑之限制。本件被告前因本件犯行，經臺灣彰化地方法院檢察署於上開條例施行後之96年10月23日發布通緝，並於同年月24日緝獲歸案，有該署通緝書、點名單、撤銷通緝書各1 份附卷可稽（見96年度偵字第8155號卷），揆諸前揭說明，自無該條例第5 條規定之適用。
⒉本件被告犯罪時間在96年4 月24日以前，所犯上開各罪復
無不得減刑之例外情形，應依上開規定減其宣告刑2 分之
1 ，即減處為有期徒刑4 月，並依修正前刑法第41條第1項規定諭知易科罰金之折算標準。
按刑法第219 條所定不問屬於犯人與否沒收之者，以偽造之
印章、印文或署押為限，盜用他人真印章所蓋之印文，並非偽造印章之印文，不在刑法第219 條所定必須沒收之列，最高法院48年臺上字第1533號、48年臺上字第113 號判例意旨可資參照。被告使用甲○○之印章在薪資報表上蓋印印文12枚、使用丙○○之印章在2 張股東同意書上分別蓋印印文1枚，因該甲○○之印章係真印章、丙○○之印章為丙○○授權被告刻印後使用於公司設立登記事務之印章，皆非偽造之印章，是以各該印文均無從依刑法第219 條規定宣告沒收。
又被告偽造之薪資報表、股東同意書等私文書，以及業務上製作之財務報表、扣繳憑單、股利憑單、全年股利分配彙總資料、股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料、結算申報書等文件，雖係供被告犯罪所用之物或因犯罪所得之物，然上開之物或為益誠、翰威公司所有，或因申報提出於財政部臺灣省中區國稅局，或因寄發予股東，均非屬被告所有，亦非違禁物，而均無從宣告沒收，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項、第300 條，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條，刑法第2 條第1項前段、第11條前段、第216 條、第215 條、第210 條、修正後刑法第55條、修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1項，修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官余建國到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 6 月 17 日
刑事第五庭 審判長法官 余仕明
法 官 簡婉倫法 官 楊舒嵐以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴書狀，上訴書狀應「敘述具體上訴理由」，並按他造當事人之人數附繕本。「切勿逕送上級法院」。
告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
中 華 民 國 97 年 6 月 20 日
書 記 官 張木松附表1 ：93年度盈餘分配通知書及投資人明細及分配盈餘表上所
載分配盈餘金額┌──┬──────┬───────┬───────┬───────┐│編號│ 股東姓名 │ 分配股利淨額 │ 分配可抵稅額 │ 股利總額 ││ │ │ （新臺幣） │ （新臺幣） │ （新臺幣） │├──┼──────┼───────┼───────┼───────┤│ 1 │ 賴弘哲 │ 84,162元 │ 8元 │ 84,170元 │├──┼──────┼───────┼───────┼───────┤│ 2 │ 丁○○ │ 84,162元 │ 8元 │ 84,170元 │├──┼──────┼───────┼───────┼───────┤│ 3 │ 賴秀玲 │ 84,162元 │ 8元 │ 84,170元 │├──┼──────┼───────┼───────┼───────┤│ 4 │ 乙○○ │ 84,162元 │ 8元 │ 84,170元 │├──┼──────┼───────┼───────┼───────┤│ 5 │ 丙○○ │ 84,162元 │ 10元 │ 84,172元 │└──┴──────┴───────┴───────┴───────┘附表2 ：94年度盈餘分配通知書及投資人明細及分配盈餘表上所
載分配盈餘金額┌──┬──────┬───────┬───────┐│編號│ 股東姓名 │ 分配股利淨額 │ 分配可抵稅額 ││ │ │ （新臺幣） │ （新臺幣） │├──┼──────┼───────┼───────┤│ 1 │ 賴弘哲 │ 61,529元 │ 19,262元 │├──┼──────┼───────┼───────┤│ 2 │ 丁○○ │ 61,529元 │ 19,262元 │├──┼──────┼───────┼───────┤│ 3 │ 賴秀玲 │ 61,529元 │ 19,262元 │├──┼──────┼───────┼───────┤│ 4 │ 乙○○ │ 61,529元 │ 19,262元 │├──┼──────┼───────┼───────┤│ 5 │ 丙○○ │ 61,528元 │ 19,263元 │└──┴──────┴───────┴───────┘附錄論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5 年以下有期徒刑。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
500 元以下罰金。刑法第216條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。