臺灣彰化地方法院刑事判決 97年度訴字第310號公 訴 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官被 告 乙○○選任辯護人 朱浩萍律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵緝字第507號），本院判決如下：
主 文乙○○共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○於93、94年間擔任址設彰化縣田尾鄉東平巷188號之翰威興業有限公司（以下簡稱翰威公司）之負責人，其姐賴秀英則係該公司之經辦會計人員（賴秀英部分已由本院另案審結）。乙○○與賴秀英均明知翰威公司如附表1 、2 所示之股東未領有任何翰威公司發放之股利，且明知不得以不正當方法，致使該財務報表發生不實結果，惟為規避所得稅法第66條之9 第1 項對於公司未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之規定，乙○○竟基於逃漏稅捐之犯意，及與賴秀英共同填製不實會計憑證、行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，先由賴秀英藉持有該公司股東甲○○授權使用於公司設立登記事務上之印章1 枚之機會，連續於93年6 月30日、94年6 月30日，在不詳地點，逾越甲○○之授權範圍，以上開印章在翰威公司股東同意書2 份上，各蓋印甲○○之印文1 枚，以示甲○○同意翰威公司92、93年度之盈餘分配，而偽造該股東同意書之私文書及原始憑證，並持使不知情之謝昌龍在彰化縣○○鄉○○路245 之11號之明宏會計師事務所內，據上開股東同意書以製作各該年度之盈餘分配通知書，並製作翰威公司股東於93、94年分別領有如附表1 、2 分配股利淨額欄所示之92、93年度股利之財務報表，再依上揭財務報表製作不實之股利憑單、全年股利分配彙總資料（含：詳如附表1 、2 所示之93年度、94年度盈餘分配通知書及投資人明細及分配盈餘表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、未分配盈餘申報書），謝昌龍因之將上開2 年度之股利憑單、全年股利分配彙總資料及資產負債表、損益表等財務報表分別於94年1 月間、95年1 月間以網際網路申報方式，向財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所行使，以申報翰威公司曾為如附表1 、2 所示之股利分配，謝昌龍並各於94年5 月3 日、95年5 月1 日據上開資料填列股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，併同結算申報書以申報翰威公司93年度、94年度之營利事業所得稅（各該年度須分別併同申報92年度、93年度盈餘分配狀況），致財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所所核定之營利事業所得稅額等發生不正確之結果。乙○○、賴秀英即以上開方式連續幫助納稅義務人翰威公司逃漏93年度營利事業所得稅3 萬2,795元、94年度營利事業所得稅12萬517 元（含就未分配盈餘加徵10% 之2 萬4,206 元及股東可扣抵稅額9 萬6,311 元），足以生損害於甲○○及稅捐機關對稅捐稽徵管理之正確性。
二、案經甲○○訴由臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、被告乙○○於準備程序中，先就前揭犯罪事實為有罪之陳述，且所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，經本院合議庭依刑事訴訟法第273條之1第1項之規定，裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。
二、訊據被告乙○○對上開犯罪事實坦承不諱，核與證人即共犯賴秀英於偵查中證述之情節相符，並與證人甲○○、賴弘哲、賴秀玲、謝昌龍、許淑貞等人於偵查中所證之情節一致，此外並有財政部臺灣省中區國稅局綜合所得稅核定通知書（96年度他字第528號卷第2至4頁）、94年度第1次分配之股利憑單（同上卷第5頁）、94年度損益及稅額計算表、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、93年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加、減項目部分項次明細表各1份（同上卷第24至36頁）、94年度營利事業所得稅結算申報書1份（見96年度偵緝字第507號卷第59頁）、財政部臺灣省中區國稅局93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、損益及稅額計算表、資產負債表各1份（見同上卷第17至21頁）、93年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、92年度未分配盈餘申報書各1份（附於本院97年度訴字第559號卷內）、92年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表各1份（附於本院97年度訴字第559號卷內）、資產負債表、損益及稅額計算表、營利事業所得稅結算申報核定通知書各1份、翰威公司盈餘分配通知書2份（見96年度偵緝字第507號卷第70至76頁）、財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所97年3月13日中區國稅北斗一字第0970003743號函及該函所附92年度、93年度未分配盈餘申報核定通知書各1份（附於本院97年度訴字第559號卷內）等資料在卷為證，足徵被告之自白與事實相符。綜上，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。
三、按商業會計法第71條第1款之罰則規定，經立法院修正三讀通過而為總統於95年5月24日公布施行，修正前「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後則為「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，法律已有變更，比較修正前後之規定，以修正前之規定較有利於被告，則依刑法第2條第1項前段規定（被告行為後刑法第2條亦經修正，該條之新舊法比較適用詳下述），應適用修正前之規定。又被告行為後，94年2月2日修正公布之刑法，已自95年7月1日起施行，其中修正後刑法第2條之規定，係關於新舊法比較適用之準據法，其本身無關行為可罰性要件之變更，故於95年7月1日刑法修正施行後，如有涉及比較新舊法之問題，即應逕依修正後刑法第2條第1項規定，為「從舊從輕」之比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議意旨參照）。爰就新舊法律之比較適用，分敘如下：
⒈關於共犯：修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為共同正犯。」修正後刑法第28條則規定：
「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」修正後刑法將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為「實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為之「實行」的「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，此屬行為可罰性要件之變更（最高法院96年度臺上字第934號、96年度臺上字第3064號判決意旨參照），然被告係基於共同犯罪之意思參與犯罪構成要件行為之實行，依修正前、後之規定，均構成共同正犯，經比較新舊法結果，修正後刑法並未較有利於被告。
⒉關於罰金刑：修正前商業會計法第71條有科或併科罰金刑之
規定、稅捐稽徵法第41條第1項、刑法第215條均有罰金刑之規定，各該部分依被告行為時之修正前刑法第33條第5款係規定：「罰金：1元以上」，修正後刑法第33條第5款則規定：「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之。」比較修正前後之規定，以修正前之規定較有利於被告。
⒊關於連續犯：刑法第56條連續犯之規定亦已刪除，此刪除雖
非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即修正前刑法論以連續犯（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。⒋關於牽連犯：被告行為後，刑法第55條牽連犯之規定，業經
刪除，被告所犯上開違反商業會計法第71條之罪、偽造文書罪、幫助逃漏稅捐罪等各罪間，具有牽連犯之關係（詳後述），依修正前即行為時之規定，應從一重之連續以明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷；修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述各罪即應依數罪併罰之規定分論併罰。經比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告。
⒌關於罰金之加減：修正前刑法第68條規定：「拘役或罰金加
減者，僅加減其最高度」，修正後刑法第67條則就罰金刑最低度亦予加重，自屬法律變更，應為新舊法比較適用（最高法院96年度臺上字第2058號判決意旨參照），比較結果以修正前刑法第68條規定較有利於被告。
⒍關於易科罰金之折算標準：被告行為時刑法第41條第1項前
段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」而被告行為時易科罰金之折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）規定，係就原定數額提高為以100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，係以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日。
惟95年7 月1日施行之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算一日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於受刑人，應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段規定，定其折算標準。
⒎綜上所述，經比較新舊法律後，修正後刑法規定並未較有利
於被告，應依刑法第2條第1項前段規定，就連續犯、牽連犯及主刑罰金刑等，均適用行為時法即修正前刑法規定，合先敘明。
四、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。則翰威公司所出具予股東之股利憑單，屬於公司內部製作之憑證，係提供與股東申報個人所得所用，性質上屬扣繳憑單之一種，在稅法上並非認定股利發放之原始憑證，自難認屬商業會計法第15條原始憑證之範圍；惟各該年度之「股東同意書」，用以表示翰威公司各股東均同意該年度之盈餘分配，會計師得據以製作各該年度之財務報表、股利憑單、全年股利分配彙總資料乙節，業據證人謝昌龍證述明確，從而，該股東同意書乃證明盈餘分配事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之原始憑證。是核被告乙○○所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪、刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。公訴人雖認被告製作不實之股利憑單部分，係犯填製不實會計憑證罪，惟查股利憑單性質上僅屬於業務文書，而非屬會計憑證乙節，已詳如前述，是以此部分之起訴法條容有未洽，惟起訴之基本社會事實同一，本院自得變更此部分之起訴法條為刑法第215條之業務上登載不實文書罪。被告與共犯賴秀英間就上開填製不實會計憑證、行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書罪等犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告與共犯賴秀英利用不知情之會計師謝昌龍遂行渠等如事實欄所示之犯行，為間接正犯。被告先後2次填製不實會計憑證、行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書及逃漏稅捐犯行，均時間緊接，所犯罪名相同，亦各係出於概括之犯意為之，皆為連續犯，應依修正刪除前刑法第56條之規定，各以一罪論，並均加重其刑。被告所偽造2份股東同意書之私文書，同時兼具有填製不實會計憑證罪之性質，係一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，應從一重之填製不實會計憑證罪處斷。被告所犯上開數罪間，有方法、結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重之修正前商業會計法第71條第1款連續填製不實會計憑證罪處斷。爰審酌被告係納稅義務人翰威公司之負責人，明知告訴人甲○○未領有翰威公司所分配之股利，竟連續2次偽造不實之股東同意書，使上開公司得以逃漏稅捐，足生損害告訴人及稅捐機關稽徵審核稅額之正確性，所逃漏稅捐金額達10萬元以上，影響國家稅收，惟被告係因翰威公司實際上未獲利，惟帳面上卻有盈餘，故以股東名義分派股利支出之犯罪動機，且其犯後坦承犯行，尚有悔意，暨其生活狀況、智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。又被告所犯上開犯行之時間雖係於96年4月24日之前，惟其曾於中華民國96年罪犯減刑條例施行前之96年7月6日因本案遭臺灣彰化地方法院檢察署發布通緝，嗣於上開條例施行後之96年8月8日始經警緝獲等情，有通緝書及彰化縣警察局員林分局通緝案件報告書各1份附卷可按，則依上開條例第5條之規定，自不得減刑，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項、第300條，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第47條第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第215條、第210條、第55條、修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1項前段，修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官謝雨青到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 7 月 9 日
刑事第七庭 法 官 紀佳良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴書狀，上訴書狀應「敘述具體上訴理由」，並按他造當事人之人數附繕本。「切勿逕送上級法院」。
告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
書記官 詹國立附表1 ：93年度盈餘分配通知書及投資人明細及分配盈餘表上所
載分配盈餘金額┌──┬──────┬───────┬───────┬───────┐│編號│ 股東姓名 │ 分配股利淨額 │ 分配可抵稅額 │ 股利總額 ││ │ │ （新臺幣） │ （新臺幣） │ （新臺幣） │├──┼──────┼───────┼───────┼───────┤│ 1 │ 賴弘哲 │ 84,162元 │ 8元 │ 84,170元 │├──┼──────┼───────┼───────┼───────┤│ 2 │ 乙○○ │ 84,162元 │ 8元 │ 84,170元 │├──┼──────┼───────┼───────┼───────┤│ 3 │ 賴秀玲 │ 84,162元 │ 8元 │ 84,170元 │├──┼──────┼───────┼───────┼───────┤│ 4 │ 賴秀英 │ 84,162元 │ 8元 │ 84,170元 │├──┼──────┼───────┼───────┼───────┤│ 5 │ 甲○○ │ 84,162元 │ 10元 │ 84,172元 │└──┴──────┴───────┴───────┴───────┘附表2 ：94年度盈餘分配通知書及投資人明細及分配盈餘表上所
載分配盈餘金額┌──┬──────┬───────┬───────┐│編號│ 股東姓名 │ 分配股利淨額 │ 分配可抵稅額 ││ │ │ （新臺幣） │ （新臺幣） │├──┼──────┼───────┼───────┤│ 1 │ 賴弘哲 │ 61,529元 │ 19,262元 │├──┼──────┼───────┼───────┤│ 2 │ 乙○○ │ 61,529元 │ 19,262元 │├──┼──────┼───────┼───────┤│ 3 │ 賴秀玲 │ 61,529元 │ 19,262元 │├──┼──────┼───────┼───────┤│ 4 │ 賴秀英 │ 61,529元 │ 19,262元 │├──┼──────┼───────┼───────┤│ 5 │ 甲○○ │ 61,528元 │ 19,263元 │└──┴──────┴───────┴───────┘附錄論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第41條第1項納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5 年以下有期徒刑。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
500 元以下罰金。刑法第216條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。