臺灣彰化地方法院刑事判決 104年度審訴字第394號公 訴 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官被 告 高振利選任辯護人 羅豐胤律師
黃秀惠律師廖學能律師上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（103 年度偵字第6391、8995號），本院判決如下：
主 文高振利犯附表所示之罪，各處如附表所示之刑（六罪）。其中附表編號1 至5 部分應執行有期徒刑叁年。
其餘被訴部分均無罪。
犯罪事實
一、高振利分別係址設彰化縣○○鎮○○○○路○ 號「大統長基股份有限公司」、彰化縣○○鄉○○○○路○ 號「大順製油股份有限公司」○○○鄉○○○○路○ 號2 樓「大聯製酒工業股份有限公司」之董事長，為商業會計法之負責人。上述公司股票未上市、上櫃，為家族性企業，每個會計年度結束依法所應編製之財務報表均交由會計師製作。惟高振利卻於商業會計年度之100 年度（即100 年1 月至12月31日）、10
1 年度（即101 年1 月1 日至12月31日），銷售貨物未依法開立統一發票，且基於違反商業會計法之犯意，在各會計年度結束之翌年製作財務報表時，故意就上開收入所發生之會計事項遺漏而不為記錄，致使商業會計法第28條所規定的財務報表發生不正確之結果。高振利以上述短報銷售收入、營業收入之方式減少各類稅捐之報繳而獲益（上述三家公司各年度所漏報之銷貨收入、所得收入，及短報繳之稅捐如附表所示）。
二、案經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官自動檢舉，及經財政部中區國稅局移送臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
。
理 由
一、本案據以認定被告高振利犯罪之供述證據，公訴人、被告及辯護人在本院審理時均未爭執其證據能力（見本院卷第205至206 頁之審理筆錄），復經本院審酌認該等證據之作成無違法、不當或顯不可信之情況，而非供述證據亦非公務員違背法定程序所取得，依刑事訴訟法第158 條之4 反面解釋、第159 條至第159 條之5 之規定，均有證據能力，合先敘明。
二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
（一）訊據被告高振利對於上述犯罪事實均坦承不諱。關於本案之查獲經過，據證人楊啟智（財政部中區國稅局彰化分局人員）於本院審理時證稱：本案是檢察官先搜索到被告公司的ERP 系統銷售資料，交給國稅局，經比對系統內之資料與各公司實際申報之資料不符，因而發現有短報銷售收入、營業所得之事實（見本院105 年2 月16日審理筆錄）。此外，並有扣案之ERP 系統資料庫隨身硬碟、大順製油股份有限公司100 至102 年度資料光碟、大順製油股份有限公司100 至102 年度銷售總表及營業報表、大統長基食品廠股份有限公司損益表等報表資料可資參佐。
（二）本案相關之文書證據包括：財政部中區國稅局案情報告、營業稅稅籍資料查詢列印資料、申報書查詢列印資料、大統公司100 年度營利事業所得稅結算申報書、大統公司10
1 年度營利事業所得稅結算申報書、大順公司100 年度營利事業所得稅結算申報書、大順公司101 年度營利事業所得稅結算申報書、大聯公司100 年度營利事業所得稅結算申報書、大聯公司101 年度營利事業所得稅結算申報書、大聯公司102 年度營利事業所得稅結算申報書、ERP 系統及申報系統列印資料、營業稅額調整計算表、營業稅額調整計算表、說明書、大統黃豆進貨統計表、自大統之黃豆加工收入及產製之黃豆油黃豆粉表、大聯公司100 至102年度銷售各項酒類漏報營業稅統計表、大聯公司100 至10
2 年度銷售各項酒類漏報營業稅明細表、大聯公司100 至
102 年度銷售各項酒類漏報菸酒稅明細表、大統公司專案查核成果回報表、財政部國稅局營利事業所得稅查定更正註銷通知單、營利事業所得稅100 至102 年度違章案件移送表、101 年度營利事業所得稅查定通知單、102 年度營利事業所得稅審查報告書調帳查核審查報告書、營業稅違章補徵核定通知書、大統公司進貨總本、全年度損益表及包材與油總計本。
（三）被告針對附表所示三家公司漏報銷貨收入、營業所得，而遭財政部中區國稅局彰化分局核定補繳及裁罰之稅捐，除後述（四）之部分外，已經全數完納完畢，此有辯護人提出之核定通知書、核定稅額繳款書在卷可參（本院卷第18至57頁），另經財政部中區國稅局彰化分局以104 年7 月28日中區國彰化服務字第0000000000號函文證實在卷（見本院卷第77頁）。足信被告已承認附表所示之漏報銷貨收入、短報所得收入等事實，且接受稅捐機關之裁決及處罰。
（四）財政部中區國稅局彰化分局另以104 年7 月28日中區國彰化服務字第0000000000號函文說明：「大聯製酒工業股份有限公司欠繳稅捐（含本稅及罰鍰）計506,831,182元」。就此部分之欠稅情形，證人楊啟智於本院審理時證稱：這是關於菸酒稅部分，5億多元內包括本稅1億餘元，及罰鍰3億餘元。惟因大聯製酒工業股份有限公司對於國稅局補課、裁罰方式有異議，已提出訴願及行政訴訟，目前該案尚未確定（見本院卷第202頁之審理筆錄）。揆諸起訴書犯罪事實欄所載大聯製酒工業股份有限公司逃漏菸酒稅僅1,623,918元，與上述1億餘元之本稅裁補金額差距甚大，辯護意旨認前揭尚在行政訴訟中之稅捐案件，與本案起訴事實無關。究竟起訴事實所指大聯製酒工業股份有限公司漏開統一發票，對於課徵菸酒稅之影響範圍如何，本院認有究明之必要。經查：
⑴依財政部中區國稅局彰化分局104 年12月15日中區國稅
彰化銷售字第0000000000號函文之說明內容，該機關對於大聯製酒工業股份有限公司的「菸酒稅」是分兩個階段裁罰：①第一階段是中區國稅局彰化分局以104 年1月23日中區國稅法一字第0000000000號復查決定書追減菸酒稅額後裁罰金額為「1,377,151 元」，這部分未提起訴願，屬確定案件（此乃起訴書所載「1,623,918 元」更正後之版本，被告已完納稅款）；②第二階段是中區國稅局彰化分局以該公司未依規定酒品種類申報菸酒稅，核定補課100 年至102 年度菸酒稅1 億6152萬5940元，並處罰鍰3 億2305萬1880元（見本院卷第149 頁）。
⑵證人楊啟智（即中區國稅局彰化分局承辦人員）於本院
審理時證略以：我們一開始是依據檢察官搜索查扣到大聯製酒工業股份有限公司內部的ERP 系統，以其中所載銷售量，比對該公司實際向國稅局申報的數量，發現有漏報情形，整個加總起來產生140 多萬元的差額（後來又更正為1,377,151 元），才命該公司補繳。至於1 億多的稅額，是因檢察官調查的時候發現到製酒的配方表，其中有記載製酒的方式，依該製酒配方，我向國庫署詢問這批酒類是屬於何種酒類。酒類分類是國庫署的權責，國庫署明確說應歸類成「其他酒類」，至於如何課稅是我們的權責。以大統料理米酒來說，大統料理米酒有加入香精、酒精下去調製，製成方式不符合國庫署對料理米酒的定義，所以不可以用料理米酒的稅額課稅，料理米酒的稅額與其他酒類的稅額是不同的。所以我們後來改用「其他酒類」來課稅，就是按照酒精度（每公升含酒精量），每公升每度要課徵7 元，例如他們的料理米酒是600 ㏄、19.5度，公式為7 元×19.5度，但因為不足1 公升，每瓶還要再乘以0.6 ，才是1 瓶應課的稅額。如果真正是料理米酒，1 公升只要課9 元。這兩者中間差距很大，我們後來就再命他們補繳這個部分的差額（見本院105 年2 月16日審理筆錄）。⑶辯護人認為上述含本稅及罰鍰共5 億餘元之裁處方式不
合法，辯護意旨略以：大聯製酒工業股份有限公司所生產之料理米酒，包裝上有標示「專供烹調用酒」，應屬稅額較低之料理米酒，而非稅額較高的蒸餾酒。國稅局以大聯公司料理米酒採「玉米」為原料釀造成食用酒精，未符合「料理米酒」之規定，而課徵較高之蒸餾酒稅額，所課徵稅額甚至已經高於實際售價，實際營業額僅
3 千多萬，而本稅及罰鍰竟高達5 億多元，甚不合理，有違實質課稅原則。且以玉米製造料理用酒，符合現代化製程，酒精原料是從國外進口，均屬合法，臺灣省菸酒公賣局也曾經以此方式製酒，以降低成本，不能因此課予較高稅額。檢察官已經以104 年度偵續字第13號不起訴處分書說明大統公司料理米酒之產製過程不涉及詐欺或違反食品衛生管理法之攙偽或假冒罪，該不起訴處分書經再議後亦被駁回（臺灣高等法院臺中分院檢察署
104 年度上聲議字第2143號處分書），其理由可供參考。
⑷由上可知，財政部中區國稅局第一階段裁罰大聯製酒工
業股份有限公司，係以該公司違反菸酒稅法第19條第6款「短報或漏報應稅數量」為處罰依據。而第二階段再課處該公司本稅及罰緩總計506,831,182 元，係以被告違反菸酒稅法第19條第7 款「菸酒課稅類別申報不實」為處罰依據，此部分與商業會計法第71條第4 款「故意遺漏會計事項不為紀錄，致使財務報表發生不實之結果」無關，只是課稅名目之認定問題，應與本案起訴事實無涉。檢察官雖以補充理由書表示本案應參考行政訴訟之資料以認定逃漏菸酒稅之真正金額（見本院卷第177頁），並認被告是否另涉犯違反稅捐稽徵法之罪嫌，應由本院職權認定（見本院卷第204 頁背面之審理筆錄）。但基於以上述明，本院認為起訴書既是以被告違反商業會計法第71條第4 款所定「故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果」為所犯罪名，起訴之犯罪手段是消極漏報之行為，起訴事實應未包括以積極方式進行不實申報，況檢察官亦未證明被告以「料理米酒」名目報稅在主觀上具有逃漏稅捐之犯意，故本院認為大聯製酒工業股份有限公司在菸酒稅行政爭訟案件中因課稅名目之爭議，該案中有無逃漏稅、金額多寡之認定，均非本院所應審究之範圍。
（五）綜上，本案查獲之經過，是從附表所示3 家公司的內帳（即ERP 銷售系統資料）進行比對而發現有未開統一發票，漏報銷貨收入、所得收入等情事，並有相關稅捐申報資料、比對統計資料，及中區國稅局彰化分局函文在卷可參。而被告公司經與會計師確認後，也承認犯行並完納相關本稅及罰鍰，亦有各補稅通知書及繳款書附卷為證。從而本案事證已臻明確，被告犯行堪以認定。
三、論罪科刑：
（一）財務報表之種類及應製作、申報之時間：⑴按商業會計法第71條第4 款所規定：「商業負責人故意遺
漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果」，其所謂「財務報表」，依103 年6 月18日修正前商業會計法第28條第1 項規定，僅包括「①資產負債表、②損益表、③現金流量表、④業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表」等4 種報表（修正後將②更名為「綜合損益表」、④更名為「權益變動表」）。除上述法定之財務報表外，起訴書犯罪事實欄所稱之財務報表包括「損益及稅額計算表」、「營業稅申報書表」、「綜合所得稅申報書」，這些均非商業會計法第71條第4 款規定所稱之財務報表（可參見最高法院在97年台上字第1969號刑事案件中關於財務報表之說明），故起訴書關於財務報表之認定，容有誤會，先予指明。
⑵又「商業以每年1 月1 日起至12月31日止為會計年度。」
「商業之決算，應於會計年度終了後2 個月內（按：即每年2 月底前）辦理完竣；必要時得延長1 個半月」、「商業每屆決算應編製下列報表：一、營業報告書。二、財務報表。」此觀商業會計法第6 條前段、第65條、第66條第
1 項分別定有明文。從而財務報表之編製，原則上應係次年度之2 月底之前，例外可延長至1 個半月（103 年6 月18日已修正第62條改為「必要時得延長至2 個半月」）。
是就100 年至101 年間之財務報表，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實結果之犯罪時間，應係發生於翌年2月底前，或例外所延長之1個半月內。
⑶營業稅之申報無須提供財務報表：
按加值型及非加值型營業稅法第35條規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」此所謂「應檢附之退抵稅款及其他有關文件」，係指加值型及非加值型營業稅法第38條所規定之各種進項憑證、扣抵憑證及其他證明文件，故申報營業稅時毋需提出商業會計法所規定之財務報表，自難遽指被告於各期申報營業稅時有遺漏會計項目不為記錄，致使財務報表發生不實結果之違法情事（最高法院97年度台上字第196 號判決意旨參照）。
⑷營利事業所得稅之申報應提出財務報表：
按所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」、第76條第1 項規定：「納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。」故100 年度及101 年度之營利事業所得稅應於次年度之5 月1 日至5 月31日之期間內申報，並提出當年度之相關財務報表。附表所示三家公司申報營利事業所得稅時所提出之財務報表確有遺漏會計項目不為記錄，致使財務報表發生不實結果之違法情事。
⑸菸酒稅之申報無須提供財務報表：
菸酒稅第12條規定：「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報」。以上所規定之「計算稅額申報書」並非財務報表。證人楊啟智於本院審理時證稱：大聯製酒工業股份有限公司都是採網路申報方式，由被告公司將錢拿到金融機構去繳納，經過核銷機制，我們會看到已經繳納之紀錄（見本院卷第200 頁背面）。故申報菸酒稅時毋需提出商業會計法所規定之財務報表，自難遽指被告於各期申報菸酒稅時有遺漏會計項目不為記錄，致使財務報表發生不實結果之違法情事。
（二）關於罪名及罪數之認定：⑴依上述說明，附表所示之公司只有每年5 月進行營利事業
所得稅申報時，才有提出財務報表之必要，而該財務報表依規定原則上應在同年2 月底以前製作完成，例外可延長
1 個半月，因此商業會計法第71條第4 款所規定「商業負責人故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果」之犯行，是在申報營利事業所得稅之前「製作財務報表」時所出現的犯罪行為，並非每兩個月申報營業稅，或每月申報菸酒稅時就已構成本罪。固然在年度財務報表製作時若故意遺漏會計事項不為記錄，可以想見在此之前之營業稅、菸酒稅也必已有短報或遺漏之情形，整體而言對各項稅捐之課徵均有影響，但證人楊啟智於本院審理時證稱在國稅局啟動調查前，納稅義務人就短漏報之稅捐都可以隨時補繳（見本院卷第200 、202 頁背面），且依向來最高法院所持之實務見解，除非有積極行為（例如製作假單據，或設置偽帳）可認定另涉稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐犯行之外，對於不開立統一發票，或不依規定申報稅課之消極行為，依各稅法所訂罰鍰之罰則處罰，另責令補繳稅款為已足，不應另論以稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪（見最高法院85年度台上字第3528號判決）。
⑵被告係附表所示公司之負責人，有稅稽資料查詢表在卷可
稽（見103 年度偵字第8995號卷宗第7 至9 頁），被告故意不開統一發票，在財務報表上短報銷售收入、營業收入，核其所為，係犯商業會計法第71條第4 款「商業負責人故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果」之罪。附表所示之三家公司，分別在100 年度、101年度之翌年為各該公司製作不實之財務報表，應以年度、公司之不同，各別論罪（如附表所示），並分論併罰。
（三）量刑之審酌：被告為附表所示三家公司的負責人，其經營如此龐大規模之家族性事業，不思以正當方式開源節流並誠實納稅，反未依法開立統一發票，使財務報表發生不實之結果，逃漏稅款金額甚高，影響國家稅收之程度，實非中小型企業或一般私人商號可資比疑，在本罪法定本刑「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科60萬元以下罰金」之量刑範圍中，本不宜偏向低度刑。惟本案在稅捐稽徵單位啟動調查、通知附表所示各公司補納稅款，及裁處罰鍰後，被告積極配合繳納各項稅捐、罰鍰（至於前述有爭議之菸酒稅，尚在行政訴訟程序中，不在本院審究範圍內，已如前述），合計逾9 千餘萬元（見本院卷第18至57頁之各類稅款核定通知書、裁處書、補徵通知書及繳款書），被告犯後態度良好，此部分應併予考量。另斟酌被告之家庭、經濟狀況及智識程度等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並就附表編號1 至5 之部分，定其應執行之刑，就附表編號6 之部分，諭知易科罰金之折算標準。
四、無罪部分：
（一）公訴意旨另以：大聯製酒工業股份有限公司及大順製油股份有限公司，因被告故意不開統一發票，銷售貨物未依法開立開統一發票，對於102 年度收入所發生之會計事項遺漏而不為紀錄，致使財務報表（即損益及稅額計算表、資產負債表、營業稅申報書表、損益及稅額計算表、綜合所得稅申報書）發生不正確之結果，短漏報應稅銷售額，逃漏大順製油股份有限公司102 年1 至8 月之營業稅，及大聯製酒工業股份有限公司102 年度1 至10月之營業稅、營利事業所得稅及菸酒稅，是認被告此部分所為，亦係犯商業會計法第71條第4 款「商業負責人故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果」之罪嫌。
（二）惟所謂財務報表，不包括起訴書所載申報稅捐時之各種申報書或稅捐計算表，乃專指商業會計法第28條第1 項所規定之財務報表，已如前述。納稅義務人申報營業稅、菸酒稅時，不必檢附財務報表，從而故意不開統一發票，短漏報營業稅、菸酒稅時，尚未構成商業會計法第71條第4 款「商業負責人故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果」之犯罪，亦說明如前。又102 年度財務報表之編製，依規定須在103 年完成，且102 年度之營利事業所得稅，是在103 年5 月間申報，惟本案是財政部中區國稅局在102 年10月16日配合檢察官執行搜索時查獲到被告公司的ERP 系統銷售資料才啟動調查，當時各公司依規定都還不需要製作102 年度之財務報表，犯罪行為不可能發生，自無涉犯商業會計法第71條之罪名之可言。辯護意旨指出本案發生後，大順製油股份有限公司、大聯製酒工業股份有限公司的102 年財務報表，都已經依正確資料製作（見本院卷第191 頁刑事答辯狀，及第204 頁背面之筆錄），檢察官亦未證明上述公司的102 年度財務報表有何不實申報之情形，此部分犯罪無法證明，爰依法諭知被告無罪之判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1項，商業會計法第71條第4 款，刑法第11條前段、第41條第1 項前段、第51條第5 款，判決如主文。
本案經檢察官莊珂惠到庭執行職務。
中 華 民 國 105 年 3 月 4 日
刑事第七庭 審判長法官 葉明松
法 官 黃士瑋法 官 黃玉齡以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後十日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後二十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本），切勿逕送上級法院。
中 華 民 國 105 年 3 月 4 日
書 記 官 李噯靜附錄論罪科刑法條：
第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。