臺灣彰化地方法院民事判決 99年度訴字第321號原 告 大穎企業股份有限公司臨時管理人 丁○○訴訟代理人 陳雲進律師
庚○○被 告 中華開發工業銀行股份有限公司法定代理人 曾垂紀訴訟代理人 劉慧君律師訴訟參加人 財政部臺灣省中區國稅局法定代理人 己○○訴訟代理人 甲○○
戊○○丙○○乙○○上列當事人間分配表異議之訴事件，本院於民國99年9月16日言詞辯論終結，判決如下：
主 文本院98年度司執字第12489號清償債務執行事件，於民國98年12月8日所製作列印之分配表（更正表二）次序第11、12之營業稅，應改列為優先次序之債權分配。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、按就兩造之訴訟有法律上利害關係之第三人，為輔助一造起見，於該訴訟繫屬中，得為參加，民事訴訟法第58條第1項定有明文。查本件原告請求對本院98年度司執字第12489號清償債務執行事件（下稱系爭執行事件），於民國（下同）98年12月8日所製作列印之分配表（更正表二）（下稱系爭分配表）次序第10國稅、第11、12之營業稅列為優先次序分配，自與該管稅務稽徵機關即財政部台灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）有法律上利害關係，中區國稅局聲明參加訴訟以輔助原告，自與前揭法條規定相符，可加准許。又原告於訴狀送達後，所為訴之變更，已經被告同意，經載於99年5月27日之言詞辯論筆錄，亦合於民事訴訟法第255條第1項第1款之規定，亦應予准許，前述程序事項，合先敘明。
二、原告方面：
（一）主張與聲明：被告前向本院聲請准以系爭執行事件查封拍賣原告之財產，並於98年9月8日拍定，於98年12月8日作成列印分配表（更正表一）及系爭分配表，原告對上開分配表為異議，主張依稅捐稽徵法及加值型及非加值型營業稅法之規定，應將系爭分配表次序第10之國稅新臺幣（下同）1,617,12 9元及次序第11、12之營業稅各60,952元、2,166,476元更正改列為優先於被告等人之普通債權予以分配，惟被告不同意，並經執行法院命原告於法定期間內提起本訴，爰依強制執行法第41條規定提起本訴，並聲明請求本院系爭執行事件於98年12月8日所製作列印之系爭分配表次序第10、11、12之國稅、營業稅應更正改列為優先債權分配。
（二）對被告抗辯之陳述：即指系爭分配表有如下所述之違背法令、以及違反經驗法則、論理法則之處。
１、違背稅捐稽徵法第2條、第6條第1項規定部分：按本法所稱稅捐，指一切法定之國、省(市)及縣(市)稅捐，但不包括關稅及礦稅；稅捐之徵收，優先於普通之債權，此為稅捐稽徵法第2條、同法第6條第1項所明定。依法文規定，前述國稅、營業稅即應優先於普通債權，而受分配。惟執行法院竟捨此弗由，此即違背法令。
２、違反加值型及非加值型營業稅法第57條規定部分：按納稅義務人欠繳本法規定之稅款、滯報金、怠報金、滯納金、利息及合併轉讓、解散或廢止時，依法應徵而尚未開徵或在納稅期限屆滿前應納之稅款，均應較普通債權優先受償，加值型及非加值型營業稅法第57條定有明文。依此法文規定，前述國稅、營業稅債權全是優先於普通債權。乃執行法院見未及此，未列優先受償，此即違背法令。
３、違背加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項規定暨強制執行法第34條第2項、第3項規定部分：按法院拍賣或變賣物「前」，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物應屬課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配（按：本件拍賣建物、動產部分，均應課徵營業稅）。
此項規定，不論知與不知，兩造及執行法院均受其拘束。又強制執行法第34條第2項、第3項既規定，對執行標的物有優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件聲請參與分配，執行法院知有前項債權人者應通知之。乃執行法院並未踐行此項拍賣「前」之通知程序，故執行法院製作分配表之程序違法。而被告所提被證7號：彰化縣和美地政事務所之通知，無論如何，無從解為乃屬法文規定之「法院」通知。且地政機關至多僅與房屋稅、增值稅、地價稅有關，其與前述營業稅不相關涉，更非主管稽徵機關。從而，此項執行法院強制執行應遵守程序之違法，並不因此項彰化縣和美地政事務所函文，而阻卻違法。此全然由於，彰化縣和美地政事務所，並非前述稅捐債權之主管稽徵機關。
４、違背經驗法則及論理法則部分：按法院認定事實不得違背經驗法則及論理法則，民事訴訟法第222條第3項定有明文可資參照，且主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額，依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額，加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第4項定有明文。依此法文規定，既是以拍定價額作為計算營業稅額及參與分配之金額，足見稅捐債權之聲明分配，必然在拍定之後，此乃事理之所當然，亦為時間序列之必然結果。乃執行法院見未及此，徒以前述稅捐債權係於拍定後聲明參與分配，而未列優先受償，此即執行法院違反加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第4項規定，尤屬違背經驗法則及論理法則。
５、違背民法第95條規定部分：按非對話而為意思表示，其意思表示以通知達到相對人時發生效力，民法第95條定有明文。依卷附被告99年3月9日及98年12月3日（向執行法院）民事陳報狀所載，依其文義顯現表達之意思，顯係主張上述原告所主張之加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項、第4項規定、稅捐稽徵法第6條第1項規定，甚至表明：「依鈞院99年2月10日所為99年度聲字第8號民事裁定理由欄二、2後段所載」；「…並無異議」。此項兩次被告陳報狀未經依據民法第88條及第92條合法撤銷前，被告應受其拘束。從而，被告雖於99年4月6日向執行法院陳述不同意前述稅捐債權優先分配，惟此與上述兩次陳報狀所載意思表示不符，全然相反，即屬事後翻異之詞，而不足採。一言以蔽之，在未經合法撤銷被告98年12月3日及99年3月9日民事陳報狀之意思表示以前，被告受其陳報狀之拘束。綜上所述，執行法院之製作分配表，顯係違背法令，且是違背經驗法則，於常情亦有未合之處。
６、被告所辯原告無權提起本訴云云，此乃違反強制執行法第39條第1項規定。按債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向法院提出書狀，聲明異議，強制執行法第39條第1項定有明文。本件原告係本於債務人之身分，依法異議，並依同法第41條第1項提起本訴。依上說明，為法之所許，且有保護之必要。由於原告並非債權人身分，此與被告所提台灣高等法院暨所屬法院86年法律座談彙編（係債權人相互間），情節有異，被告如此比附援引，即屬無據。又被告所謂系爭分配表國稅1,617,129元部分，係於拍定後始行行政救濟確定，執行法院無通知義務乙節，顯係違反上述拍賣前就應踐行通知之程序不合，尤屬違背稅捐稽徵法第2條規定，亦與法不合。
三、被告則聲明請求駁回原告之訴，抗辯稱：
（一）原告就本件訴訟欠缺訴之利益；
１、中區國稅局於98年12月3日始具狀向執行法院聲明參與分配，債權金額共計3,844,557元，因係於執行標的物拍定（98年9月8日）後始聲明參與分配，依法僅得就其他債權人受償餘額而受清償，故經執行法院於98年12月8日作成更正分配表，將中區國稅局之債權列為「次普通」次序進行分配。又依強制執行法第39條第1項之強制規定，對分配表異議，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀為之，本件分配期日係定於98年12月23日，惟中區國稅局就上開分配表迄今均未為任何聲明異議之表示，則其對系爭分配表之異議權利業已喪失，縱其提起分配表異議之訴，應認其起訴不備合法要件以裁定駁回之。
２、原告起訴聲明要求將上開中區國稅局之債權列為「優先」次序進行分配，惟如前述，中區國稅局對系爭分配表之異議權利既已喪失，自不得藉由原告代其提起異議之訴之方式，使其訴訟上之權利死灰復燃，且縱認上開中區國稅局之債權應列為「優先」次序進行分配（被告對此否認之）
，亦僅係將原由被告受償之款項轉由中區國稅局受償，惟因本件分配後並無餘額，故原告並無取回任何分配餘額之可能，依臺灣高等法院暨所屬法院86年法律座談會彙編第181-182頁記載：「…如僅主張他債權人應減少分配額，但自己之分配額並不增加者，自無對分配表異議之利益，…自屬欠缺權利保護要件。」，故原告就本件訴訟欠缺訴之利益，其提起本件分配表異議之訴，核無權利保護之必要，應以判決駁回之。
（二）中區國稅局參與分配時點既已逾強制執行法第32條強制規定所定期限，則僅得就其他債權人受償餘額而受清償：按債權人參與分配，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，以書狀聲明之；逾前項期間聲明參與分配者，除有優先權者外，僅得就前項債權人受償餘額而受清償，強制執行法第32條定有明文，已如前述。又所謂標的物拍賣終結前，係指標的物拍定而言。由立法沿革而論，85年修正公布之條文，將參與分配之期限改為「標的物拍賣、變賣之日一日前」，則他債權人如於上開時點後始參與分配，僅得就債權人受償餘額而受清償。本件執行標的物係於98年9月8日拍定，則依強制執行法第32條之強制規定，他債權人最遲應於98年9月8日一日前參與分配，否則僅得就債權人受償餘額而受清償。中區國稅局因係於執行標的物拍定後之98年12月3日始具狀向執行法院聲明參與分配，依法僅得就其他債權人受償餘額而受清償，故執行法院分配表將之列為「次普通」次序進行分配，於法並無違誤。況且由於本件分配後並無餘額，則中區國稅局所為參與分配並無實益，執行法院原應以裁定駁回其參與分配之聲明，併此敘明。
（三）除依稅捐稽徵法第6條第3項代扣繳之稅款外，其餘稅捐債權仍應受強制執行法第32條聲明時期之拘束。按原告主張上開中區國稅局參與分配之營業稅債權依稅捐稽徵法第6條應列為優先分配，不受強制執行法第32條聲明時期之拘束云云，並無理由。蓋除依稅捐稽徵法第6條第3項代扣繳之稅款外，其餘稅捐債權非屬強制執行法第34條第2項就執行標的物有優先受償權之債權，仍應受強制執行法第32條聲明時期之拘束，說明如下：
１、強制執行法第32條有關聲明參與分配之法定期間限制乃屬強制規定，他債權人如逾法定期間後始參與分配，僅得就債權人受償餘額而受清償；倘逾聲明時期始參與分配，縱為優先債權，亦僅得就受償餘額而受清償，否則本條即形同具文。
２、按89年12月11日司法院司法業務研究會第49期研究專輯第16則研究意見：「法律問題：強制執行法第34條第2項規定有優先受償權之債權人聲明參與分配不受同法第32條聲明時期之拘束，是否包括稅法上之優先受償權？研究意見：甲說：不包括。依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人聲明參與分配始不受強制執行法第32條第1項規定之限制，各種稅捐除土地增值稅屬代扣性質，不適用關於參與分配之規定（辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4項）外，其餘稅款雖可優於普通債權受償，但其參與分配仍受法定參與分配時間之限制。…研討結論：採甲說。」其所揭示要旨即除法律明文應代扣繳之稅款外，其餘稅款雖可優於普通債權受償，但其參與分配仍受法定參與分配時間之限制。
３、參照96年11月28日臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會民執類提案第3號討論意見謂：「法律問題：稅捐機關於分配表送達後，請求更正已陳報參與分配之債權金額，其更正債權金額是否不受強制執行法第32條第1項聲明時期之限制？…審查意見：按土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權，稅捐稽徵法第6條第2項定有明文。又執行法院於不動產拍定後，就該不動產之土地增值稅、地價稅及房屋稅，應依稅捐稽徵法第6條第3項扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定（辦理強制執行事件應行注意事項第16點第4款參照）。故稅捐稽徵機關就上開稅款如有陳報錯誤情事，致執行法院誤扣或漏列者，得隨時更正之。其非屬參與分配之債權，自不生強制執行法第32條第1項適用之問題。其餘稅款債權，雖優先於普通債權而受償，但其參與分配仍應受強制執行法第32條第1項所定聲明參與分配時間之限制。」，亦即，除依稅捐稽徵法第6條第3項代扣繳之稅款外（即土地增值稅、地價稅、房屋稅），其餘稅捐權權雖優先於普通債權而受償，但仍應受強制執行法第32條聲明時期之拘束。
４、依稅捐稽徵法第6條第1項及加值型及非加值型營業稅法第57條分別規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。」、「納稅義務人欠繳本法規定之稅款、滯報金、怠報金、滯納金、利息及合轉讓、解散或廢止時依法應徵而尚未開徵或在納稅期限屆滿前應繳之稅款，均應較普通債權優先受償。」，是營業稅之公法上債權，於強制執行程序受分配之優先順序，僅優先於一般普通債權，並無土地增值稅、地價稅及房屋稅得優先於一切債權及抵押權且得由執行法院直接代扣繳之絕對優先效力，故中區國稅局前述國稅及營業稅款債權，依上開司法院及臺灣高等法院座談研究意見，其參與分配仍應受強制執行法第32條第1項所定聲明參與分配時間之限制。然退步言之，縱中區國稅局參與分配之稅款不受強制執行法第32條聲明時期之拘束（被告對此否認之），惟如前述，國稅及營業稅之公法上債權，於強制執行程序受分配之優先順序，僅優先於一般普通債權，而不得優先於抵押債權，被告依執行名義所載之債權，乃第一順位抵押權，自應優先於中區國稅局之稅款而受分配，而被告之債權尚且未能足額受償，故縱認中區國稅局參與分配之國稅及營業稅款不受強制執行法第32條聲明時期之拘束，亦應列於被告之抵押債權後受清償。
（四）執行法院並無通知中區國稅局參與分配之義務，其未於聲明期限內參與分配，僅得就分配餘額受清償：原告雖主張依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第5點及稅捐稽徵法第6條第3項之規定，執行法院拍賣貨物應通知當地稅捐機關，執行法院竟未為通知，其執行程序顯具瑕疵云云，此亦無理由。蓋：
１、執行法院並無通知中區國稅局參與分配之義務。按現行「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」，乃財政部於88年6月17日以財政部(88)台財稅字第881919877號函修正發布，其並無法律授權依據，而僅係財政部內部自行發布之作業要點，執行法院應不受上開作業要點之拘束，故執行法院拍賣或變賣貨物並無依上開作業要點第5點通知稅捐機關之義務，至為明確。再者，強制執行法第32條有關聲明參與分配期限以及於其參與分配之效果，係為強制規定，該項強制規定之法律效果，不因執行法院是否依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」通知稅捐機關而有不同。
２、執行法院僅就「國稅1,617,129元」部分不負通知義務。況且，中區國稅局於98年12月3日具狀向執行法院聲明參與分配，其中「國稅1,617,129元」部分，不僅非屬執行法院拍賣執行標的物所生者，並無「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」之適用，且此項稅捐係於98年10月8日始行政救濟確定（即於執行標的物98年9月8日拍定後），執行法院就該項稅捐債務存在亦無從知悉，故就「國稅1,617,129元」部分，執行法院既無知悉亦無通知義務，中區國稅局參與分配時點既已逾強制執行法第32條強制規定所定期限，自僅得就其他債權人受償餘額而受清償。
３、中區國稅局早已於98年6月間知悉本件執行標的將查封拍賣，蓋執行法院因被告之聲請，曾就查封拍賣之10筆未登記建物寄發執行命令向彰化縣和美地政事務所為查封登記，彰化縣和美地政事務所遂於98年6月間，分別去函通知「財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局」及「彰化縣地方稅務局」有關該10筆未登記建物業已查封之事實，因彰化縣分局、彰化縣地方稅務局及竹南稽徵所均係隸屬於中區國稅局，而本件竹南稽徵所亦係以中區國稅局之代理人身分，代中區國稅局聲明參與分配，基於法人格同一之法理，「財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局」及「彰化縣地方稅務局」既已收悉有關本件執行標的即將查封拍賣之通知，中區國稅局對於本件執行標的將查封拍賣之事實，自不得諉為不知，則其未於強制執行法第32條規定期限內聲明參與分配，自應受該強制規定法律效果之拘束，縱其為優先債權（優先於一般普通債權），亦僅得就受償餘額而受清償。
４、中區國稅局之稅捐債權不因未聲明參與分配而喪失。再者，就拍賣程序言，係執行機關基於職權所為公法上之處分行為，惟就拍賣之實體方面，則與民法上之買賣相同，以債務人為出賣人，此有最高法院49年度台抗字第83號判例可資參照，是原告所有之執行標的物雖經執行法院拍定，惟依營業稅法第2條第1款規定，原告自仍為營業稅之納稅義務人，縱中區國稅局未於期限內參與分配，其稅捐債權並未因而喪失，事後仍得再對納稅義務人補徵營業稅款，故縱其為優先於普通債權之稅款債權，但其參與分配仍應受強制執行法第32條第1項所定聲明參與分配時間之限制。
綜上，中區國稅局就分配表既未於分配期日一日前以書狀向執行法院為任何聲明異議之表示，其對分配表之異議權利業已喪失，原告自不得代其提起異議之訴，況且本件分配後並無餘額，原告並無取回任何分配餘額之可能，則其提起本件分配表異議之訴，核無權利保護之必要，應以判決駁回之。又中區國稅局於98年12月3日始參與分配，已逾強制執行法第32條強制規定所定期限，依法僅得就其他債權人受償餘額而受清償，故執行法院分配表將之列為「次普通」次序進行分配，於法並無違誤。
（五）原告提起本件分配表異議訴訟，並不合法。
１、原告為債務人依法不得就債權人間分配次序之爭執聲明異議。蓋依85年修正前強制執行法第39條之規定，債務人不得對分配表異議。惟鑑於執行金額分配後，如有餘額，應返還債務人，如何分配不僅關係債權人間之利益，亦攸關債務人之利益，修正後現行強制執行法第39條乃明定債務人亦得對分配表異議。但債務人如僅對分配表上債權人間分配次序有所爭執，則因分配次序之爭執，謹債權人間有利害關係，債務人並非利害關係人，自不得以此為理由，對分配表異議，否則其異議即非合法，此有臺灣高等法院暨所屬法院86年法律座談會彙編第181-182頁可資參照。
原告為系爭執行事件之債務人，提起本件訴訟請求更正分配表上被告與中區國稅局間之分配次序，惟就上開分配次序之爭執，僅債權人間具有利害關係，且本件分配後並無餘款返還債務人，故原告就分配次序之爭執並非利害關係人，自不得以此為理由，對分配表異議，其聲明異議及提起本件訴訟均非合法。
２、原告訴之聲明逾越原聲明異議範圍部分已屬確定，就該確定部分應不得再提起分配表異議訴訟。按強制執行法第39條第1項及第2項分別規定：「債權人或債務人，對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀聲明異議。」、「前項書狀，應記載異議人所認原分配表之不當及應如何變更之聲明。」，換言之，強制執行程序中對分配表之異議，至遲應於分配期日前一日為之，逾期即不生異議之效力，且不得以言詞異議，而應以書狀表明原分配表有何不當及應如何變更之聲明。基此，「債務人提起異議之訴，應符合於分配期日一日前，向執行法院提出書狀聲明異議，且聲明異議狀應記載異議人所認原分配表之不當及應如何變更之聲明。分配表異議之訴之範圍，僅限於聲明異議人聲明異議而未終結之部分，如非該聲明異議之範圍，則就未聲明異議之分配表部分即屬確定，執行法院應先就無異議部分先為分配，是異議人就該已確定部分自不得再提起分配表異議之訴。」，此有台灣高等法院92年度上易字第145號判決意旨參照。原告於98年12月21日以民事聲明異議狀向本院民事執行處聲明異議，觀其異議狀之內容，所表明原分配表應如何變更之聲明僅及於：「…分配表第13次序之營業稅債權，未依稅捐稽徵法第6條第1項優於普通債權，而列為『次普通』債權分配…」，故原告提起本件分配表異議訴訟之範圍，應僅限於原告上開聲明異議之標的範圍（即分配表更正表一第13次序之營業稅），如非上開聲明異議之範圍，則就未聲明異議之分配表部分即屬確定而不得復行爭執。然原告訴之聲明內容（參99年5月27日筆錄第2頁第10行以下），竟擴張請求聲明更正「分配表更正表二第10、11、12次序之國稅、營業稅應改列為優先債權，依序各分配1,617,129元、60,952元、2,166,476元」，顯已逾越原聲明異議範圍，故原告就非屬聲明異議範圍而已確定部分提起分配表異議訴訟，應不合法。
３、原告提起本件訴訟已逾強制執行法第41條第3項所定期間，屬程序不合法：依強制執行法第41條第3項規定：「聲明異議人未於分配期日起十日內向執行法院為前二項起訴之證明者，視為撤回其異議之聲明；經證明者，該債權應受分配之金額，應行提存。」，聲明異議人起訴逾期，或起訴雖未逾期而逾期未為起訴之證明者，則生視為撤回其異議之效果，即除無阻止執行法院依原分配表為分配效力外，其分配表異議之訴之提起亦為不合法。而強制執行法第41條第4項雖規定：「前項期間，於第四十條之一有反對陳述之情形，自聲明異議人受通知之日起算。」，惟參台灣高等法院95年度上易字第514號判決意旨揭示：「另論強制執行法第41條第4項規定，關於上開10日起訴及提出起訴證明期間，自聲明異議人受通知時起算之情形，係指執行法院已依同法第40條第1項規定另行製作更正之分配表，或雖未依異議聲明更正分配表，而逕將異議聲明狀送達其餘債權人及債務人，而其餘債權人或債務人對此更正分配表仍為反對陳述者，或對異議或對異議聲明狀為反對陳述者，…故若執行法院自始無更正原分配表或亦未將異議聲明狀送達其餘當事人，則無其餘當事人反對陳述之通知，聲明異議人自應於原分配期日起10日內為起訴及提出起訴證明，而無強制執行法第41條第4項期間起算日變更之適用或類推適用問題。」。則本件自原告於98年12月21日具狀聲明異議後，執行法院自始無更正原分配表，亦未將異議聲明狀送達其餘當事人，原告自應於原分配期日起10日內為起訴及提出起訴證明，而無強制執行法第41條第4項期間起算日變更之適用或類推適用問題。然原告竟遲至99年4月19日始提起本件訴訟，顯逾強制執行法第41條第3項所定期間（本件分配期日為98年12月23日），故依法生視為撤回異議之效果，除無阻止執行法院依原分配表為分配效力外，其分配表異議之訴之提起亦為不合法。綜上，原告提起本件分配表異議訴訟，並不具備提起分配表異議之訴之程序要件，請本院依民事訴訟法第249條第1項第6款規定以裁定駁回之。又中區國稅局（竹南稽徵所）為輔助原告而聲明參加訴訟，並不合法。蓋中區國稅局（竹南稽徵所）未於期限內對分配表聲明異議，即代表同意依分配表所示內容進行分配。且依強制執行法第39條第
1 項之強制規定，對分配表異議，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀為之，本件分配期日係定於98年12月23日，惟中區國稅局就分配表迄今均未為任何聲明異議之表示，代表竹南稽徵所同意依分配表所示內容進行分配，則其對分配表之異議權利業已喪失，縱其提起分配表異議之訴，亦應認其起訴不備合法要件以裁定駁回之，此亦有91年11月6日臺灣高等法院暨所屬法院91年法律座談會民事類提案第28號足資參照，故不得藉由原告提起分配表異議訴訟，而使中區國稅局（竹南稽徵所）業已喪失之異議權利死灰復燃，否則強制執行法第39條第1項之強制規定將形同具文。
（六）被告於98年12月3日於執行法院之民事陳報狀，僅同意將中區國稅局之債權列入分配，但其分配次序仍應依強制執行法第32條第2項規定。本件執行法院原於98年11月10日作成分配表一及表二，並函送各債權人，中區國稅局於98年12月3日始具狀向執行法院聲明參與分配，聲明參與分配債權金額共計3,844,557元，由於中區國稅局係於執行標的物拍定（98年9月8日）後始聲明參與分配，依強制執行法第32條第2項之規定，僅得就其他債權人受償餘額而受清償，被告98年12月3日民事陳報狀遂表示同意將中區國稅局之債權列入分配，但其分配次序仍應依強制執行法第32條第2項規定定之，僅得列為「次普通」債權分配。
基此，執行法院於98年12月9日即依法將中區國稅局逾期聲明參與分配之債權列為「次普通」債權分配，而重新製作更正分配表，故原告主張被告98年12月3日民事陳報狀同意將中區國稅局債權列入分配，已與本件訴訟主張相矛盾云云，顯不足採；再者，被告於99年4月6日訊問期日已明確表示不同意由中區國稅局優先受分配。按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」，民法第98條定有明文。原告執被告於執行程序99年3月19日民事陳報狀，主張被告前後主張自相矛盾云云，惟本件執行法院曾於99年4月6日召開訊問庭：「問：99年3月19日陳報狀所載應更正原分配表二部分，是否同意由國稅局竹南稽徵所優先分配？答：上開表二部分本公司不同意由國稅局竹南稽徵所優先分配，請鈞院轉知債務人提起分配表異議之訴。」，依該訊問筆錄之記載，被告業已明確表示「不同意」由中區國稅局優先分配，並無前後主張自相矛盾之事實存在，故原告之主張，顯係刻意曲解被告真意，實不足採。原告提起本件分配表異議訴訟，並不具備提起分配表異議之訴之程序要件，請本院依民事訴訟法第249條第1項第6款規定駁回之。
四、參加訴訟人聲明如原告之聲明，亦陳稱：
（一）依據稅捐稽徵法第6條第1項之規定，稅捐之徵收，優先於普通債權，稅捐稽徵機關就納稅義務人欠繳之稅捐屬強制執行法第34條第2項所稱之依法對執行標的物有優先受償權之債權人，況且依辦理強制執行事件應行注意事項第19條第5項規定，其參與分配無需受強制執行法第32條第1項規定之限制，僅須於強制執行程序終結前聲明參與分配即屬合法。
（二）強制執行法第34條第2項所謂依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人，自包括有稅捐債權之稅捐稽徵機關在內，又強制執行法第34條第3項既規定對於前項債權人應通知或公告之，經通知或公告後該債權人仍不聲明參與分配，執行法院應就已知之債權及其金額列入分配，足見該第2項之債權人，其聲明參與分配時間，不受同法第32條第1項規定「他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前，以書狀聲明」之限制，司法院所制定發布之辦理強制執行事件應行注意事項第19條第5項亦同此規定。
（三）依據加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項、第4項之規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。況執行法院並無通知參加訴訟人經拍定及將分配之事實，所以當時參加訴訟人也無法計算稅額，稅額部分計算為如附卷之附表所示。
五、兩造不爭執之事項：
１、原告公司設於苗栗縣竹南鎮，就原告公司之營業稅核課、稽徵，係由中區國稅局竹南稽徵所負責。又系爭執行事件於程序中，執行法院並無就拍賣之動產、建物是否應課徵營業稅或拍定後賣價若干，應課徵多少營業稅部分通知竹南稽徵所。
２、系爭執行事件執行之標的物係於98年9月8日拍定，經於98年11月10日列印製成分配表一（就ＮＤＡ自動倉儲系統設備及10筆土地之價款分配，此部分價款被告有第1順位抵押權）及表二（就鋼材6批及10筆未編列門牌之建物價款分配，此部分被告之借款債權為普通債權），並函送各債權人定於98年12月2日實行分配。於98年12月1日，經原告聲明異議，指竹南稽徵所，債權種類「營業稅」、分配次序「次優」漏未與列，執行法院應通知參與分配等語，由執行法院函覆此異議於法不合。中區國稅局竹南稽徵所另以98年12月3日函文（附中區國稅局名義之參與分配狀，上載竹南稽徵所為代理人），執行法院於98年12月7日收文，請執行法院於租稅債權1,617,129元（另請加計拍賣動產及建物應課徵營業稅）列入拍定價款之分配。被告亦以98年12月3日陳報狀稱對竹南稽徵所之營業稅款債權列入系爭分配表（即更正表二）進行分配，而應重新製作系爭分配表並無異議。惟就分配表一部分，被告為第一順位抵押權人，不受此營業稅債權之影響，請求執行法院就分配表一分配予被告之605,168,833元先行分配撥付予被告等語。
３、執行法院就原分配表一、表二係於98年12月8日列印重製成系爭分配表（即更正表二）與更正表一，於更正表一加列債權次序12之國稅1,617,129元、次序13之營業稅60,952元，並均列於次普通債權，再於附註11記載上述2筆債權係於執行標的物拍定後參與分配，僅得就其他債權人受償餘額而受清償，惟本表分配已無餘額。續於系爭分配表加列上述國稅1,617,129元、營業稅60,952元為次序10、11之債權，並再加列次序12債權之營業稅2,166,476元，3筆稅款債權亦均列為次普通債權，並於附註4記載說明內容殆同更正表一之附註11，係無餘額可受分配等語。並定98年12月23日實行分配，經原告於98年12月21日聲明異議，經本院司法事務官於98年12月22日裁定駁回異議，原告不服提起抗告，由本院以99年度事聲字第8號裁定廢棄司法事務官之原裁定。經執行法院通知執行債權人中之被告陳述意見，被告於99年3月9日具狀稱「……依鈞院99年2月10日所為99年度事聲字第8號民事裁定理由欄二、2、後段所載，為此懇請鈞院鑒核，賜准更正原分配表更正表二部分……」等語，並於99年4月6日至執行法院陳稱，被告不同意由國稅局竹南稽徵所優先分配，請轉知債務人提起分配表異議之訴等語，執行法院爰於99年4月6日函示原告應於文到10日內提出已提起異議之訴之證明。經原告於99年4月19日檢具起訴證明陳報執行法院。系爭分配表之金額亦迄未分配。
六、本院得心證之理由：
１、兩造不爭執事項並有本院執行處函、命令、訊問筆錄、系爭分配表、更正表一等影本在卷可稽，本院亦調閱系爭執行事件之卷宗核屬相合，自可信為真正。
２、被告抗辯，中區國稅局已無異議權，又原告無訴訟利益，原告提起本訴係不合法部分，原告否認，陳述如上。按「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議」、「執行法院對於前條之異議認為正當，而到場之債務人及有利害關係之他債權人不為反對之陳述或同意者，應即更正分配表而為分配。異議未依前項規定終結者，應就無異議之部分先為分配。」、「依前條第1項更正之分配表，應送達於未到場之債務人及有利害關係之他債權人。前項債務人及債權人於受送達後三日內不為反對之陳述者，視為同意依更正分配表實行分配。其有為反對陳述者，應通知聲明異議人。」、「異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。但異議人已依同一事由就有爭執之債權先行提起其他訴訟者，毋庸再行起訴，執行法院應依該確定判決實行分配。債務人對於有執行名義而參與分配之債權人為異議者，僅得以第14條規定之事由，提起分配表異議之訴。聲明異議人未於分配期日起十日內向執行法院為前二項起訴之證明者，視為撤回其異議之聲明；經證明者，該債權應受分配之金額，應行提存。前項期間，於第40條之1有反對陳述之情形，自聲明異議人受通知之日起算。」，強制執行法第39條、40條、40條之1及41條已有明文。經查，原告係於98年12月1日具狀對98年12月2日實行分配之系爭執行事件原分配表未列償中區國稅局之營業稅債權提起異議，執行法院形式上亦重製成系爭分配表及更正表一，並改定98年12月23日實行分配而通知債權人、債務人。再經原告於98年12月21日聲明異議，因司法事務官認其異議不合法於98年12月22日裁定駁回異議，原告不服提起抗告，由本院以99年度事聲字第8號裁定廢棄司法事務官之原裁定，再經執行法院通知債權人中之被告陳述意見為反對，異議程序仍未終結，執行法院乃通知命原告提起本件訴訟，嗣原告即遵期起訴並提出證明等情，已經本院核閱相關卷宗屬實，則計算前述強制執行法第41條10日之期間，自以原告受執行法院通知之日起算為合理，依此，故原告提起本件訴訟並無逾此10日之期。且就中區國稅局得否優先受償營業稅部分，對原告言有其公法上之利害關係，況中區國稅局亦已參加訴訟，容有訴訟上之利益。又衡諸分配表異議之訴，大部分見解認係形成訴訟，訴訟標的為原告（得為執行債權人或債務人）在分配程序上之異議權，是本院既認本件原告係合法起訴，自已得合法審究分配表之當否，參加人部分是否已失異議權，可否提起系爭執行事件分配表異議之訴，自對本件訴訟不生影響。從而，此部分被告抗辯之詞不足採取。
３、原告主張系爭分配表次序第10之國稅新臺幣（下同）1,617,129元及次序第11、12之營業稅各60,952元、2,166,476元應更正改列為優先債權部分，被告否認，並抗辯如上。按稅捐、營業稅優先於普通之債權，稅捐稽徵法第2條、第6條第1項、加值型及非加值型營業稅法第57條等已有明文可據。經查，前述次序10之國稅為系爭執行事件執行標的物於98年9月8日拍定前已存在之稅捐債權；次序11之營業稅60,952元則為98年9月8日拍定之ＮＤＡ自動倉儲系統設備所應課徵之營業稅；次序12之營業稅2,166,476元係98年9月8日拍定之10筆建物應課徵之營業稅，已據中區國稅局陳明，兩造亦不爭執，故前述3筆債權依法自得優先於對原告之普通債權而受償。惟法院強制執行程序，為使程序公平、快速的進行，於強制執行法第32條定有「他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前，以書狀聲明之。逾前項期間聲明參與分配者，僅得就前項債權人受償餘額而受清償；如尚應就債務人其他財產執行時，其債權額與前項債權餘額，除有優先權者外，應按其數額平均受償。
」之明文，此於向來實務上之見解，亦拘束除執行法院應主動扣繳之土地增值稅、房屋稅、地價稅外之其他稅捐債權之參與分配，對大部分之稅捐債權言，並無不妥。惟對於拍賣物之應課營業稅言，則本院認此稅之產生係因拍定而致，實務上，執行法院亦於拍定後通知稅處計算出稅額後，才作成分配表為常態，若執行法院未通知稅處計算此稅額，稅處殆無知悉此稅既生之理。以此對比土地增值稅、房屋稅、地價稅，亦均須於拍定後，執行法院才得通知稅處計算稅款予以扣繳之類，則獨外同理而生之營業稅，是否公平，委可置疑？況執行法院於拍賣之地位上，通常解為債務人之代理人，則執行法院於代理債務人拍定應課營業稅之物後，自亦應依法繳納此營業稅，此亦不違社會常情之期待，對執行之債權人、債務人言亦無失公平之處，是本院認此據拍定物所應課徵之營業稅類型，自不應受限於未依強制執行法第32條參與分配期日之時間聲明參與分配而不得受優先分配，實應解釋此類債權應屬強制執行法第34條第2項之優先債權，從而，依此條之規定，執行法院即應通知中區國稅局（竹南稽徵所）計算出應課徵之營業稅，並准其參與分配之聲明或就此已知之優先稅額予以分配。據上，前述次序10之國稅既不屬據拍定物所應課徵之營業稅類型，故被告抗辯之詞，可加採取，原告此部分之主張係無理由。惟前述次序11、12之營業稅既屬據拍定物所應課徵之營業稅類型，則被告抗辯之詞即無足採取，應認原告之主張可加採取。
綜上，系爭分配表既有應予更正之處，故原告提起本件分配表異議之訴為有理由，應予准許。
七、至更正表一之價款，已係分配完畢，雖其中次序13之營業稅債權係與系爭分配表次序11之債權同一，而此債權應更正屬優先分配者，但究不影響更正表一之分配結果，本院爰認此更正表一誤載此債權為次普通債權及其附註部分雖有不當，但實已無更正更正表一之必要，併此敘明。
結論：原告之訴有理由，並依民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9月 30日
民事第三庭 法 官 洪榮謙以上正本依照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴（附繕本）。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 蔡亦鈞