臺灣彰化地方法院民事判決 100年度訴字第1號原 告 徐江林訴訟代理人 黃明看律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 王淑芳
洪結女沈柏秀上列當事人間第三人異議之訴事件，本院於民國100年4月11日言詞辯論終結，判決如下：
主 文法務部行政執行署彰化行政執行處彰執廉九十九年度他執字第二四二號執行事件，就原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000000000帳號、0000000000000帳號、0000000000000帳號等所為扣押之強制執行程序，於超過新台幣柒拾肆萬壹仟肆佰元部分，應予撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之五十二，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、原告起訴主張：
一、鈞院有無權審理本件部分：㈠鈞院98年度訴字第960號判決略以：按（行政執行）債務人
異議之訴，由高等行政法院受理，其餘有關強制執行之訴訟由普通法院受理，行政訴訟法第307條定有明文。而所謂「其餘有關強制執行之訴訟」包括第三人異議之訴、債權人異議之訴、參與分配之訴、分配表異議之訴、債權人所提起之許可執行之訴等（吳庚著行政法之理論與實務增訂8版第509頁參照）。是本件原告所提之第三人異議之訴，固然係有關行政執行之訴訟（即異議權），屬公法上之權利，普通法院對本件第三人異議之訴仍有審判權。次按「公法上金錢給付義務之執行事件，第三人就執行標的物認有足以排除執行之權利時，得於執行程序終結前，依強制執行法第15條規定，向管轄法院提起民事訴訟。」為行政執行法施行細則第18條所明定。又第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如債務人亦否認其權利時，並得以債務人為被告，強制執行法第15條定有明文。是以，本件行政執行第三人異議之訴，普通法院固然有審判權，然管轄權之劃分即應依上開施行細則第18條規定為據，無所謂準用民事訴訟有關管轄之規定。而強制執行法第15條所謂「執行法院」係指執行處所屬法院之民事庭而言。是解釋行政執行法施行細則第18條所謂「管轄法院」，應指行政執行處所在地之法院。
㈡ 本件之租稅債務人為訴外人上堡土木包工業，若依民法第681條、第1148條之稅捐連帶清償責任成立，被告就原告之被繼承人之遺產執行，則原告似應提起債務人異議之訴，惟被告系就原告之固有財產執行，原告於本件之租稅債務關係中，屬於第三人，強制執行法第15條規定之「第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴」即應屬有據。從而，原告向鈞院提起本件訴訟，鈞院應有管轄權。
二、被告以訴外人上堡土木包工業欠稅新臺幣（下同）3,429,746元，移送法務部行政執行署彰化行政執行處（下稱彰化行政執行處）強制執行，彰化行政執行處以上堡土木包工業之合夥人徐財良已死亡，逕對徐財良之繼承人即原告徐江林於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000000000帳號之存摺存款56,108元、0000000000000 帳號之定期存款1,000,000元、0000000000000帳號之綜合存款487,735元合計1,543,843元予以扣押，然因系爭執行名義之效力應不及於非納稅義務人之原告。依行政執行法施行細則第18條、強制執行法第15條規定，所謂就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，係指對於執行標的物有所有權、典權、留置權、質權存在情形之一者而言，則經最高法院著有68年台上字第3190號判例可稽。而本件被告係以訴外人上堡土木包工業欠繳營所稅，向彰化行政執行處聲請行政執行，則原告主張系爭金額為其所有，與訴外人無涉。
三、原告並非執行名義所載之義務人，被告逕依對上堡土木包工業之課稅處分，據為對原告之執行名義，顯於法有違。
公法上金錢給付義務之執行，依行政執行法第13條規定，係以處分文書所載義務人不履行其給付義務為要件。而本件係被告對上堡土木包工業所為之課稅處分為執行名義，逕對非執行名義所載義務人之原告財產執行，顯已於法有違。倘被告欲以原告之被繼承人徐財良為上堡土木包工業之合夥人，應依民法第681條、第1148條之稅捐連帶清償責任，仍應遵循行政程序法第92條及第102條規定另作成課稅處分，蓋民法第681條係合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，並非執行名義效力擴張之規定。而本件被告並未對上堡土木包工業之合夥人徐財良另作出繳納稅捐債務行政處分之情形下，即逕依對上堡土木包工業之課稅處分之執行名義，據為對上堡土木包工業之合夥人徐財良之繼承人執行，被告之行為顯係主體不分之違法執行。承此，被告誤以民法第681條、第1148條為執行名義效力擴張之依據，並以對上堡土木包工業之課稅處分，逕為對原告之執行名義進而執行，係屬違法。
四、本件原告之繼承人即訴外人上堡土木包工業之合夥人徐財良於88年12月5日死亡，若仍應負責死亡後之89年度營利事業所得稅本稅及93年度營業稅罰鍰，是否上堡土木包工業嗣後發生之債務，永遠由原告之繼承人即訴外人上堡土木包工業之合夥人徐財良負責，對於死亡後仍應永遠負擔租稅債務，令人百思不解，顯然違反常理，豈有死亡後仍應負擔租稅之道理，若依被告之主張，則上堡土木包工業之合夥人徐財良之繼承人永無寧日，不知何時尚有債務跑出來要由原告負擔？由被告機關答辯可知，本件租稅債務係分別於90年6月26日、91年11月5日及98年10月12日確定，非常肯定屬於原告繼承人88年12月5日死亡後之租稅債務，被告機關欲對上堡土木包工業之合夥人徐財良核課稅捐，應有書面通知之行政處分，被告機關如何對死亡之人為行政處分？被告機關如何對死亡之人為合法送達？既無行政處分、或行政處分之送達，則對於上堡土木包工業之合夥人徐財良即不發生效力，此有行政程序法第110條第1項規定可知，是以本件被告機關對上堡土木包工業之租稅債權，對於上堡土木包工業之合夥人徐財良尚未發生效力。
五、本件倘被告依上述正當法律程序，另對上堡土木包工業之合夥人徐財良作成課稅處分，使原告負擔上堡土木包工業之合夥人徐財良88年營所稅1,630,021元、89年營所稅945,348元、93年營業稅23,810元等合計3,429,746元之租稅負擔，實已罹於稅捐稽徵法第23條稅捐債務之徵收時效，公法上租稅債務歸於消滅。蓋因徵收時效僅對稅捐債務人（即上堡土木包工業）中斷時效或時效不完成，因此，被告執行原告財產之行為，仍屬違法，且上堡土木包工業之合夥人徐財良於88年12月5日死亡，而本件之開徵起日分別為90年7月6日、91年3月6日，98年11月1日，課稅處分實際上已無法送達於上堡土木包工業之合夥人徐財良，是本件被告之租稅債權對於上堡土木包工業之合夥人徐財良從未發生效力。從而，系爭債務對於原告亦從未發生效力，此有行政程序法第110條第1項之規定即知。
六、查行政訴訟或民事訴訟中既判力之主觀範圍，基本上為繼受訴訟標的之人，而訴訟標的之繼受又可分為二種情形，第一種情形為一般繼受人，主要指權利主體消滅（自然人死亡或法人結束）時，依法律概括繼受其全部權利義務之人。第二種情形則是特定繼受人，乃指（意定）受讓訴訟標的法律關係之人。而本件被告對於上堡土木包工業之課稅處分效力不及於原告，蓋原告既非本件之一般繼受人，亦非特定繼受人，自不為上開稅捐核課處分效力所及，被告認上開稅捐核課處分執行名義效力及於原告之法規範基礎不外是民法第681條、第1148條之規定，然而上開規定只有民法第681條規範原告之被繼承人關於合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。
惟該條規定在性質上是實體法規定，並不足以據為程序法上行政處分存續力主觀範圍擴及原告之規範。原告之被繼承人應對上堡土木包工業之稅捐債務負責，是出於法律之規定，而非出於原告之被繼承人自由意志，因此其非上述之特定繼受人。民事訴訟法或行政訴訟法相關法學理論，均認為訴訟標的之「一般繼受人」，均是指對特定消滅權利主體既有權利義務之全盤承擔者而言。但本件原告之被繼承人只在上堡土木包工業財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，因此其非上開「一般繼受人」。本件被告係以執行名義效力不及於原告之課稅處分，逕對原告之所有財產執行，顯然違法。
七、依民法第1147、1148條規定及大法官釋字第622號解釋理由書窺見，被告對於原告自有財產不得為行政執行，一則原告之被繼承人死亡時並未發生系爭租稅債務，二則若有租稅債務之發生亦應已被繼承人之遺產為強制執行之標的，且依稅捐稽徵法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第二項）。依該第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人屢行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之繳納義務人之地位。
八、原告之被繼承人於88年12月5日死亡，依民法687條規定，合夥人死亡，除契約定明繼承人得繼承者，即為退夥，而合夥契約書並未約定繼承人得繼承者，是以原告之被繼承人於88年12月5日死亡即已退夥。而合夥人於退夥後所有新欠債務固不負責（18年上字第2473號判例）。本件系爭租稅債務系分別於90年7月6日、91年3月6日，98 年11月1日開徵，亦即並非存在於退夥前，並非存在於原告之被繼承人生前，是以原告之被繼承人對於死後，退夥後之債務無須負責，從而，原告更是無須負責，是以被告對於原告所有財產所為強制執行即有違法，為此，爰依強制執行法第15條、行政執行法施行細則第18條，提起第三人異議之訴。
九、原告被扣押的三筆存款，均是原告自己的固有財產，並非被繼承人之遺產。被繼承人死亡時，有分割遺產，繼承人有徐江松、徐江杉、徐江林、吳徐月昭、陳徐月霞、陳徐月聘、徐王來春，徐王來春是原告母親，其他的是姊妹，被繼承人遺產中之房屋及土地是分給三個男生的名下，現金12000元部分，女生部分每人1/4，女生並沒有向法院聲請拋棄繼承。原告繼承之房地部分已全部處分掉，其他繼承人繼承之房地部分，則尚未處分。
十、訴之聲明：法務部行政執行署彰化行政執行處彰執廉99年度他執字第242號執行事件，就原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行000 0000000000帳號、0000000000000帳號、0000000000000帳號等所為扣押之強制執行程序應予撤銷。
貳、被告則以：
一、按關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定；債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理；普通法院認其無受理訴訟權限者，應依職權裁定將訴訟移送至有受理訴訟權限之管轄法院，分別為行政執行法第26條、行政訴訟法第307條及民事訴訟法第31條之2第2項所規定。又債務人對於債權人依第4條之2規定聲請強制執行，如主張非執行名義效力所及者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴；執行名義為確定終局判決者，除當事人外，對於左列之人亦有效力：一、訴訟繫屬後為當事人之繼受人及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者。二、為他人而為原告或被告者之該他人及訴訟繫屬後為該他人之繼受人，及為該他人或其繼受人占有請求之標的物者。前項規定，於第4條第1項第2款至第6款規定之執行名義，準用之，復為強制執行法第14條之1第1項及第4條之2所明文。是於行政執行程序中，遇有債務人死亡，為債務人之繼承人者，對於債權人以其係執行名義當事人以外執行力所及之第三人，對其聲請強制執行，而生有爭執者，得依上開規定向高等行政法院提起執行當事人不適格之異議之訴。本件原告就有關繼承合夥人徐財良君滯納稅捐之履行，主張非執行名義效力所及，依首揭規定及說明，原告對於上開強制執行程序應提起債務人異議之訴，並應由高等行政法院受理，普通法院並無受理訴訟權限。
二、稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立，稅捐稽徵機關之核課處分，係對於該已成立但具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，與稅捐債權債務之成立無關，是核課處分在性質上為確認之行政處分（最高行政法院96年度判字第1989號判決及95年度判字第1599號判決意旨參照）。又營利事業所得稅係就營利事業之所得課徵，營利事業所得稅，在一般情形即以1年為週期（每年之1月1日至12月31日止），就營利事業在該週期內之所得（租稅客體）而課徵之。在營利事業所得稅之課稅週期結束時，亦即各年之12月31日（歷年制）結束時，依法成立該營利事業之營利事業所得稅租稅債務；惟營利事業如於年度中遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，其課稅之週期即提前結束，而成立該年度之營利事業所得稅租稅債務。本件訴外人上堡土木包工業合夥人有徐財良及王通成2人，依民法第687條規定，合夥人因死亡而退夥，且渠等合夥契約既未訂明其繼承人得繼承，是該合夥組織於徐君88年12月5日死亡時，僅剩王君1人，其存續要件即有欠缺，該合夥組織自應解散，並依行為時所得稅法第75 條規定辦理當期決算及清算申報。
三、上堡土木包工業之88、89年度營利事業所得稅本稅及93年度營業稅罰鍰，被告機關依稅捐稽徵法第19條規定向執行業務之合夥人王通成君以為送達，並分別於90年6月26日、91年11月5日及98 年10月12日發生送達效力。嗣上堡土木包工業於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被告機關遂依稅捐稽徵法第39條規定移送執行。對上堡土木包工業送達之後，便繫屬在執行處，依據稅捐稽徵法第23條第4項規定，無徵收逾期的問題。而核課期間，罰的部分核課期間為7年，納稅人申報時間為5年。
四、上堡土木包工業88年度營利事業所得稅既有合夥人死亡致存續要件欠缺而生解散情事，則其課稅之週期即提前結束，成立該年度之營利事業所得稅租稅債務。亦即上堡土木包工業88年度營利事業所得稅之稅捐債務，於解散時已成立，雖其數額至主管機關審查核定後始確定，然不影響此等稅捐債務之存在（臺北高等行政法院93年度訴字第3126號判決意旨參照）。按繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限，民法第1148條第1項所規定。依此規定，繼承人如為概括繼承者，除一身專屬於被繼承人者外，繼承人應繼受被繼承人一切財產上之權利義務。因之，被繼承人為債務人者，執行名義之執行力亦及於繼承人，有被執行之適格，因此債權人得聲請執行繼承人所繼承之遺產，亦得聲請執行繼承人自有之財產，此觀強制執行法第4條之2規定益明。查本件執行名義分別為上堡土木包工業之88、89年度營利事業所得稅及93年營業稅罰鍰共計3,439,136元（截至100年1月5日止），核其性質均屬之公法上金錢給付義務，依上開說明，原告概括繼承此等公法上金錢給付債務，執行名義之執行力自及於為繼承人之原告，有被執行之適格，因此債權人得聲請執行繼承人所繼承之遺產，亦得聲請執行繼承人自有之財產。且縱認89年、93年部分稅捐能否對原告執行有疑義，然88年部分之稅捐有1,630,021元，扣到原告存款之部分大約150幾萬元，亦沒有超原告本身應負擔之部分，從而本件系爭執行命令在3,405,354元之範圍內扣押原告之存款債權，尚無違誤。原告繼承被繼承人遺產部分已經處理掉了，所以本件當然會扣到原告自己的固有財產。並聲明：原告之訴駁回。
參、兩造不爭執之事項：
一、被告以訴外人上堡土木包工業欠稅3,429,746元，移送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行，彰化行政執行處以上堡土木包工業之合夥人徐財良已死亡，逕對徐財良之繼承人即原告徐江林於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000000000帳號之存摺存款56,108元、0000000000000帳號之定期存款1,000,000元、0000000000000帳號之綜合存款487,735元合計1,543,843元予以扣押。
二、徐財良已於88年12月5日死亡。
三、上堡土木包工業之合夥人為徐財良與王通成2人，系爭課稅之執行名義已合法送達王通成。
四、原告被扣押的三筆存款，均是原告自己的固有財產，並非被繼承人徐財良之遺產。被繼承人徐財良死亡時，有分割遺產，繼承人有徐江松、徐江杉、徐江林、吳徐月昭、陳徐月霞、陳徐月聘、徐王來春，被繼承人遺產中之房屋及土地是分給徐江松、徐江杉、徐江林，現金12000元部分則分給吳徐月昭、陳徐月霞、陳徐月聘、徐王來春等人，每人1/4。原告繼承之房地部分已全部處分掉。
肆、兩造之爭點：
一、本院就本件有無審判權？
二、原告是否為執行名義效力所及之人？
三、原告應提第三人異議之訴或債務人異議之訴？
四、本件是否時效消滅？
五、被告是否僅得在被繼承人之遺產範圍內執行？
伍、得心證之理由：
一、按債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理，行政訴訟法第307條定有明文。又按訴訟事件不屬普通法院之權限者，依民事訴訟法第二百四十九條第一項第一款規定，法院固應以裁定駁回之。惟是否屬民事訴訟之範疇，應以原告起訴主張為訴訟標的之法律關係為斷，而非以法院調查之結果為依歸。至法院調查之結果，認原告請求者不符法律規定之要件時，則屬其訴有無理由之問題，自與法院有否審判權無涉(最高法院88年度台抗字第168號裁判要旨可資參照)。查本件原告係主張依據強制執行法第15條規定提起第三人異議之訴，雖然被告抗辯原告應提起債務人異議之訴，然依前揭最高法院裁判要旨，本院審判權之有無，應以原告起訴主張為訴訟標的之法律關係為斷，而非以法院調查之結果為依歸，而原告既係主張提起第三人異議之訴，依行政訴訟法第307條規定，本件應由普通法院受理，故本院自有審判權，合先敘明。
二、經查，本件係因訴外人上堡土木包工業88、89年度營利事業所得稅及93年營業稅罰鍰共3,429,746元，受處分人為上堡土木包工業，該工業財產歸屬資料僅有車輛（出廠年份：1992年）一部，合夥財產不足清償合夥債務，而徐財良為上堡土木包工業合夥人之一，其於88年12月5日死亡，原告係徐財良之繼承人，被告並以訴外人上堡土木包工業欠稅3,429,746元，移送彰化行政執行處強制執行，彰化行政執行處逕對原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000000000帳號之存摺存款56,108元、0000000000000帳號之定期存款1,000,000元、0000000000000帳號之綜合存款487,735元合計1,543,843元予以扣押等情，業經本院調取彰化行政執行處彰執廉99年度他執字第242號執行案件卷宗，核屬相符，且有卷附原告提出之戶籍謄本、彰化行政執行處執行命令、存款餘額證明、財政部台灣省中區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表可稽，兩造對此部分亦不爭執，自可信為真正。
三、又本件原告主張其並非執行名義所載之義務人，且原告亦非上堡土木包工業之一般繼受人或特定繼受人，被告逕依對上堡土木包工業之課稅處分，據為對原告之執行名義，顯於法有違，且被告未對原告另為作出繳納稅捐債務行政處分等語。被告則抗辯上堡土木包工業之88、89年度營利事業所得稅本稅及93年度營業稅罰鍰，被告機關依稅捐稽徵法第19條規定向執行業務之合夥人王通成君以為送達，並分別於90年6月26日、91年11月5日及98年10月12日發生送達效力，對合夥人之一送達合法，就可對其他合夥人執行，原告為合夥人徐財良之繼承人，故不須再對原告送達等語。按合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負其責任，合夥人退夥後，對於退夥前合夥所負債務，仍應負責。合夥人因死亡者退夥。但契約訂明其繼承人得繼承者，不在此限，為民法第681條、第690條、687條第1款所明定。又對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義。命合夥履行債務之執行名義，於合夥財產不足清償時，得對合夥人之財產執行，亦即無於合夥之外，再列全體合夥人為共同被告之必要。以故，合夥之債權人持對合夥之執行名義，聲請對合夥人之各別財產為強制執行，執行法院應就債權人提供之資料，為形式之審查，倘合夥之債務，確係在合夥人退夥前所發生，而合夥之財產又不足以清償，執行法院自應准許債權人併對合夥人為強制執行（最高法院74年台上字第2369號判決要旨、95年台抗字第691號裁定要旨參照）。依上開判決要旨並無排除公法上稅捐債務之適用。查本件被告對於系爭稅捐債務固僅對合夥人王通成以為送達，然依原告提出之合夥契約書，上堡土木包工業之合夥人僅有王通成及徐財良，且該合夥契約書第5條約定，由王通成為執行業務代表人，對外代表上堡土木包工業，故對系爭稅捐稅單被告雖僅對王通成為送達，然效力及於整個上堡土木包工業。又徐財良既為上堡土木包工業之合夥人，則對於上堡土木包工業之執行名義，依前揭裁判要旨，效力自及於徐財良，故無另外再對徐財良取得執行名義之必要。又徐財良既已於88年12月5日死亡，此有原告提出之戶籍謄本可稽，則原告既為徐財良之繼承人，且未拋棄繼承，屬徐財良之一般繼受人。又稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立，稅捐稽徵機關之核課處分，係對於該已成立但具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，與稅捐債權債務之成立無關，是核課處分在性質上為確認之行政處分（最高行政法院96年度判字第1989號判決及95年度判字第1599號判決意旨參照）。又營利事業所得稅係就營利事業之所得課徵，營利事業所得稅，在一般情形即以1年為週期（每年之1月1日至12月31日止），就營利事業在該週期內之所得（租稅客體）而課徵之。在營利事業所得稅之課稅週期結束時，亦即各年之12月31日（歷年制）結束時，依法成立該營利事業之營利事業所得
稅租稅債務；惟營利事業如於年度中遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，其課稅之週期即提前結束，而成立該年度之營利事業所得稅租稅債務。本件訴外人上堡土木包工業合夥人有徐財良及王通成2人，依民法第687條規定，合夥人因死亡而退夥，且渠等合夥契約既未訂明其繼承人得繼承，是該合夥組織於徐君88年12月5日死亡時，僅剩王君1人，其存續要件即有欠缺，該合夥組織自應解散，並依行為時所得稅法第75條規定辦理當期決算及清算申報。依上說明，故本件所執行者一部分債務屬88年之營利事業所得稅，屬徐財良死亡退夥前所生之合夥債務，與90年7月才開徵無涉，而88年之營利事業所得稅達1,630,021元，顯非上堡土木包工業之合夥財產足以清償合夥債務，依前揭最高法院裁判要旨及強制執行法第4條之2第1項第1款規定，執行名義之效力自及於原告，原告自為執行債務人。
四、又本件原告雖為執行債務人，惟「按稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。』依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第十五條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。」司法院大法官會議釋字第622號解釋理由書可資參照。又按在訴訟繫屬中，當事人死亡而由繼承人承受訴訟者，該繼承人已繼為當事人，固為該判決效力之所及，然其繼承人之地位，並不因此而受影響，從而該繼承人如為限定繼承人時，仍只就所繼承遺產之範圍內對被繼承人之債務負其清償責任，觀民法第一千一百五十四條第一項規定自明，倘債權人執該判決為執行名義，對其固有財產聲請強制執行時，限定繼承人自得提起第三人異議之訴，以排除強制執行(最高法院68年台上字第718號判例可資參照)。故本件對上堡土木包工業之執行名義效力縱使及於合夥人徐財良，依強制執行法第4條之2執行名義效力及於徐財良繼承人即原告，雖然原告就被繼承人之債務依民法規定，應負連帶清償之責，然若今被繼承人徐財良仍生存，僅就其全部之財產範圍內負責，故繼承人就此部分之合夥債務，亦應只在繼承遺產範圍內負清償之責，且依前揭司法院大法官會議釋字第622號解釋理由書，被告仍應『先』就被繼承人之遺產為執行，從而被告僅能先於原告繼承合夥人徐財良之遺產範圍內為強制執行。而查，系爭稅捐債務為3,429,746元，惟屬於徐財良死亡退夥前產生之稅捐債務即88年之營利事業所得稅達1,630,021元，而依被告提出之被繼承人徐財良之遺產稅核定通知書，被繼承人遺有之財產總額為1,459,665元，又依原告提出之遺產分割契約書，原告繼承被繼承人所有位於彰化縣○○鄉○○段851-4及同段851-16之2筆土地全部及彰化縣○○鄉○○村○○路○○○ ○○號建物全部，此部分之遺產價值達741400元，因原告就此部分繼承之房地自承均已處分掉，該部分之遺產已轉換為金錢，故被告自得在原告繼承被繼承人遺產之範圍內即741,400元部分，扣押原告之固有財產抵償，而原告所有於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000000000帳號之存摺存款56,108元、0000000000000帳號之定期存款1,000,000元、0000000000000帳號之綜合存款487,735元合計1,543,843元，為原告之固有財產，此為兩造所不爭執，惟被告竟扣押原告之固有財產達1,543,843元，顯已超過被告依法得扣押之範圍，故依最高法院68年台上字第718號判例要旨及精神，原告就被告扣押超過741,400元部分，自得提起第三人異議之訴。
五、原告又辯稱系爭稅捐債務於99年8月6日始送達納稅義務人，已罹稅捐稽徵法第23條規定5年時效期間等語。被告則否認已罹於時效。按稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限，稅捐稽徵法第23條第1項定有明文。經查，系爭88、89年度營利事業所得稅及93年營業稅罰鍰核定通知書及繳款書，已分別於90年6月26日、91年
11 月5日及98年10月12日送達上堡土木包工業之合夥代表人王通成，此有被告提出之送達回證可稽，其效力及於徐財良，已如前述，無須另外再對徐財良或其繼承人另為送達，故原告主張本件已無法再對徐財良送達，故已罹於5年之時效云云，自屬無據。
六、按第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴，強制執行法第15條前段定有明文。本件承前所述，原告雖應為本件之執行名義效力所及而為執行債務人，然被告亦應於原告繼承被繼承人遺產之範圍內即741,400元部分，扣押原告之固有財產抵償，惟被告竟然扣押原告之固有財產達1,543,843元，故原告就被告扣押超過741,400元部分，依強制執行法第15條規定，提起第三人異議之訴，請求法務部行政執行署彰化行政執行處彰執廉99年度他執字第242號執行事件，就原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000000000帳號、0000000000000帳號、0000000000000帳號等所為扣押之強制執行程序應予撤銷，於超過741,400元部分，為有理由，應予准許，逾此部分之請求，則屬無據，應予駁回。
七、因本案事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，均與本院前揭判斷無違，毋庸再予一一論述，附此敘明。
陸、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 100 年 4 月 25 日
民事第一庭 法 官 詹秀錦以上正本係照原本作成。
如對判決上訴，應於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 100 年 4 月 25 日
書記官 施嘉玫