臺灣橋頭地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第148號
民國105年10月25日辯論終結原 告 鄧００被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 張碧倫
蔡雲蘭施佩君上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
9 月8 日台財訴字第10413947530 號、台財訴字第00000000000號、台財訴字第10413947550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為吳英世局長，惟吳英世已於民國105年5月30日離職，由甲○○接任局長職務，有行政院105年5月30日院授人組字第1050043282號令可稽（參本院卷第150頁），並據甲○○於105年6月13日具狀承受訴訟（參本院卷第149頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告99年度、100 年度、101 年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其子女鄧００及鄧００（下稱原告子女）之免稅額分別為新臺幣（下同）000,000元、000,000元、000,000元；被告初查，均以渠等免稅額已由其前配偶謝穗旭列報，乃予剔除，並核定原告各年度綜合所得總額分別為0,000,000元、0,000,000元、0,000,000元，所得淨額分別為0,000,000元、0,000,000元、0,000,000元，應納稅額分別為000,000元、000,000元、000,000元，經發單補徵稅額00,000元、00,000元、00,000元。原告均不服，申請復查，均未獲變更，提起訴願，均遭訴願決定駁回，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）訴願機關沒有按行政處分之公平性原則審理本案，即僅以謝００有實際扶養原告子女為認定之依據，而否定原告也有扶養子女之事實，否准原告列報免稅扣除額，實難符公平。原告自98年1月離美返台，並於高雄醫學大學任教迄今。謝００於美國紐約州所提出之司法上之宣告及主張，均與原告無涉（因原告已無居美之事實，也非美國永久居民或公民），尚且美國紐約州法律對離婚、子女監護及扶養認定多有分歧，自不能適用於主權及司法獨立之台灣。故訴願機關所據以引用之國外離婚判決，原告無從參與，更無所知閱。被告及訴願機關在認列及採用外國裁判之內容或事實前，應循法定之確認過程，為其適用法律及審議之基礎。本件被告及訴願機關認定謝００為原告子女之主要扶養者，係以謝００與原告子女之同居事實來認定一事，更以謝００不同意，並拒絕分別申報原告子女免稅額為由，駁回原告之申請，實令原告難以心服。查所得稅法對於扶養親屬免稅額可經協議由一方或分由雙方申報，而謝００拒絕與原告協議，並非表示「已完成協議之結果」或「經協議後無結果」，而應係處在「尚未完成協議之狀態中」，故謝００拒絕協議本案，理應在雙方完成最終定論和法定協議後，始由審核機關（如法院）權衡兩造所提事證後，核定本案之權利義務關係。
（二）103年8月5日原告接獲臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）通知，謝００針對雙方於美國紐約州離婚判決，有關子女扶養費、贍養費等情事，訴許可執行國外判決。此案審理至目前已逾一年，而謝００所提之原始國外判決書及相關文件是否符合外國裁判承認之要件，尚待調查，據此，被告及訴願機關所言：「‧‧‧謝００所提之民事訴訟（包括：有關子女扶養費、贍養費等），核與所得稅法上之免稅額之認定無涉，核難採據‧‧‧」對此，原告不敢苟同，在上開訴訟事件中就本案有爭議之稅務基礎和事實，應在法院裁判後遂行之，始符合我國稅法及稅務法規中對於審查爭議案件之行政裁定精神。理應在雙方完成最終定論及協議後，始由審核機關權衡兩造事證後核定。故謝穗旭向嘉義地院聲請承認國外裁判，在嘉義地院尚未承認上開國外裁判之效力前，被告及訴願機關對謝穗旭之國外裁判內容，逕行使用並認定其內容為有效正確，有認定上之瑕疵，且不符法規條款之公平原則。
（三）又謝００無法自力謀生，完全依靠其父提供財務資助，其自身是否具足以負擔扶養原告子女之經濟上基礎，尚待法院查證。原告前配偶謝００在20年的婚姻中從未工作過，也未曾有過任何收入，在美國法院判決離婚後，至今也從未工作過。而謝００至今所提出所有對原告之指控均為其人及其所雇用之美國律師單方面所為，原告嚴正否認之。試想，一個在過去30年從未以其自身之心力付出在職場工作過及負擔家計生活的人，卻堅稱以其前配偶即原告虧欠子女扶養費和贍養費，同時變賣原告所賴以維生之研究儀器設備，並透過所雇用美國律師強取原告之退休金來作其子女及自身之生活費，並且自認這些費用是屬於被告所應得者，是怎麼樣的人？另一方面，謝００向其娘家伸手的生活費用資助，同時又完全不須工作，並且認為所取得之這些費用可以作為扶養原告子女之經濟來源，也可以向稅務機關申報其自身為原告子女之唯一扶養者？如果，答案是「肯定」的話，那麼盡心努力工作，但卻是家庭內「所有受供養者的唯一收入提供之人」，而無法申報為原告子女所需經濟上扶養之提供者，反而由謝００來行申報之實，不符社會之賦稅公平正義。且相同案件已有前例，如最高行政法院98年度判字第1212號判決。又依原告所提供之資料，包括：謝００取得原告在美國之個人退休金帳戶美金$47636.45元、將原告所擁有之實驗室研究儀器出賣給美國Rochester大學所得美金$00,000元、賣給ZZ biotech公司所得美金＄0,000元，共美金$00,000.00元（約新臺幣000萬元）。而這些資金所得之來源難道不是由原告盡心工作之報酬？原告之個人退休金帳戶（共美金$00,000.00元）豈非不是給付用來扶養原告子女嗎？企盼法院按判例及法律之基本公平精神處理本案。另謝００在其聲明中承認「‧‧‧有房租收入，但所得有限，完全依靠其父謝００提供財務資助，‧‧‧」且謝００之證詞中指陳：「‧‧‧放在其女兒名下之二筆不動產、不動產之租金收入及租金稅收，均由其個人收取及繳納稅金。」此證詞之內容可證明謝００在其個人所得稅（99年度，100年度，101年度）之申報所得內容（有租金收入及不動產或建物）均完全為不實。此外，原告102年度及103年度個人綜所稅已申報撫養原告子女鄧００，並且已完稅，故原告申報撫養女兒鄧００一事已獲財政部南區國稅局嘉義分局之通過認可。
（四）綜上，原告依法列報免稅額，尚非無理，被告駁回原告請求，而訴願機關未予詳察，均有違法等語。原告並聲明：訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
（一）原告與前配偶謝００於97年7月25日經美國紐約州法院裁判離婚，離婚後2人子女鄧聿雯（00年出生）尚未成年，其監護權由謝００取得（另名子女鄧００為00年出生，依紐約州法律已成年，無監護權歸屬問題），原告應支付或負擔：1.配偶安家費（Spousal Maintenance）每月美金2,500元：原告自判決離婚時起，應按月支付美金2,500元作為配偶安家費用，至102年12月31日止（或至謝００結婚、死亡，或原告死亡時，以其中之一之日期先到日為止）；2.子女扶養費每月美金0,000.00元：原告自判決離婚時起，應按月支付美金0,000.00元之子女扶養費，至子女年滿21歲（或結婚、在美服役、或不受父母拘束為止）；
3.支付子女2人大學學費（扣除獎助學金）之半數及全部健保費及醫藥費等；4.雙方育有之2名子女應與謝００共同居住，鄧００之監護權由謝穗旭單獨行使；5.婚姻財產分配額（Distributive Award）美金00,000元：法院裁定原告應給予謝００美金00,000元，作為其於婚姻存續期間對家庭貢獻應得之利益分配，自97年1月1日起分10年按年支付，支付日為每年1月1日，金額為6,586元；6.原告設於美國教師退休基金會（Teachers Insurance andAnnuity Association-College Retirement EquitiesFund）、Fidelity Investments【屬美國羅徹斯特大學退休專案（University of Rochester Retire mentProgram）】及西安大略大學（University of WesternOntario）等3個退休帳戶內之退休存款金額，應與謝００均分；7.原告應清償謝００預先墊付之子女扶養費美金0,000元，及應支付分攤之律師費與訴訟費用計美金10,000元等。原告亦自承自98年1月離美返台後，已無居美之事實，也非美國永久公民。是原告之2名子女於99至101年度，並未與原告共同居住，洵堪認定。被告依前揭規定，審酌實際情形，核認謝００為原告子女之實際扶養者，否准原告列報其子女2人之免稅額000,000元，並無不合。
（二）按「‧‧‧（二）所得稅法第17條第1項免稅額申報權利僅單一，該免稅額申報權利性質上是否可分，可否類推適用民法第271條可分債權之規定，使在民法上多數盡扶養義務人分受免稅額之申報權利，此部分尚有疑義，‧‧‧。而所得稅係大量反覆稽徵，若使多人分受免稅額實過於複雜化，自不適合類推民法可分債權規定。而有依『實用性原則』就稅法『扶養』定義為合目的性解釋必要。（三）父母對於子女之扶養義務，固不因離婚而受影響，‧‧‧然父母對於子女之扶養責任，除生活經濟上扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展及培養倫理道德習性等，是除有盡經濟給付責任外，以在日常生活實際扶助養育者，為申報權利人較妥適。所得稅法第17條第1項第1款第2目『扶養』定義，應另作合目的性解釋，與民法不同（即非僅負經濟上給付即認可申報扶養免稅額）。‧‧‧。」99年度高等行政法院法律座談會提案10之研討結果，可資參照。是所得稅法第17條第1項第1款第2目所規定之「扶養」定義，與民法上所稱之扶養義務不能直接等同視之，縱有民法上之扶養義務及事實，仍須視是否屬日常生活實際扶助養育者，而決定可否申報免稅額。查本件被告審酌原告子女實際受扶養事實，據以核認原告之前配偶謝００為實際扶養者，縱原告依離婚協議約定條款，有給付子女教養費用，僅為盡部分扶養義務，並非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵，原告自不得只憑曾給付贍養費及扶養費，即主張可享租稅上免稅額之優惠。況相關資料顯示，99至101年度原告並未依離婚判決內容按時支付相關費用，乃有謝００持外國確定判決聲請在臺灣繼續執行之訴訟，亦為原告所知悉。至於原告主張其在美之醫學設備之價值不斐，有被低估ㄧ節，核非本件所應審究之事項，亦不影響免稅額核認之原則。
（三）又按直系血親相互間有互負扶養之義務，故所得稅法乃規定納稅義務人得減除其本人、配偶及合於稅法規定之扶養親屬免稅額，旨在使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其扶養義務所給予之定額租稅減除項目。又離婚夫妻雙方究應如何申報子女之扶養親屬免稅額而不致重複，自應依據綜合所得稅之相關法令規定，以符法制，是依財政部66年9月3日台財稅第35934號函釋（下稱財政部66年9月3日函）：「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額（現修為免稅額），得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」之意旨，離婚者關於當年度扶養親屬免稅額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，應由離婚後實際扶養之一方申報。而如前所述，原告子女於99至101年度之身心撫育、學習教養，乃至法律上權利義務之行使及負擔，悉由原告前配偶謝００所承擔，足認謝００為原告子女之實際扶養者，被告依前揭規定、參酌99年度高等行政法院法律座談會提案10研討決議；及謝００提出其父親謝００於上開年度匯款資助謝穗旭在美生活費，而否准原告列報99至101年度原告子女之免稅額000,000元，揆諸首揭規定，並無不合。故原告主張僅憑同居、監護權等事實欲佐證謝穗旭為實際扶養者，為有不當等情，實有誤解，併予敘明。
（四）綜上，原告之主張均無理由等語，資為抗辯。被告並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有訴願決定書（參本院卷第9- 39頁）、嘉義地院103年度重家訴字第3號判決（參本院卷第198-201頁）、99年度綜合所得稅復查決定書（參99年度原處分卷，下稱A卷，第227-231頁）、99年度原核定通知書（參A卷第198-199頁）、99年度審核專用申報書（參A卷第194-197頁）、謝００97年至101年國外匯款單（參A卷第127-171頁）、原告在美拘捕令（參A卷第126頁）、扣押命令（參A卷第1-3頁）、財產執行金額（參A卷第98-104頁）、離婚判決書（參A卷第4-16頁）、鄧００切結書（參A卷第19頁）、謝００陳情書（參A卷第20-21頁）、100年度綜合所得稅復查決定書（參100年度原處分卷，下稱B卷，第170- 177頁）、與謝００電話摘要紀錄表（參B卷第167頁）、謝君99-101年度綜合所得稅核定資料清單（參B卷第164-166頁）、謝００戶籍資料（參B卷第163頁）、100年度原核定通知書（參B卷第114-115頁）、100年度審核專用申報書（參B卷第109- 113頁）、謝００補充說明資料（參B卷76-79頁）、101年度綜合所得稅復查決定書（參101年度原分卷，下稱C卷，第176-180頁）、謝００101年度綜合所得稅核定資料清單（參C卷第166-167頁）、101年度原核定通知書（參C卷第5-6頁）、101年度審核專用申報書（參C卷第3-4頁）等在卷為證。是本件應審酌之爭點即為：被告否准原告列報2名子女之免稅額是否適法？
六、本院判斷：
（一）按行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定：「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；‧‧‧㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」而所得稅法第17條第1項第1款關於減除扶養納稅義務人之子女免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件，固為所得稅法施行細則第21條之1所規定，惟仍應以納稅義務人對其子女盡扶養義務之事實為前提。次按「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額（現修為免稅額），得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」亦為財政部66年9月3日函所明釋。經核上開財政部函釋，係財政部本於其權責所為釋示，未逾越法律規定，且該函釋內容與所得稅法第17條規定之意旨相符，本院自得援為判決之依據。
準此，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人，以其扶養特定人而享有免稅額之減免有一定範圍之限制。惟其規範意旨，參酌司法院釋字第415號解釋載明：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」之意旨觀察，納稅義務人對特定親屬之「法定扶養義務」，固無須納稅義務人與受扶養人以登記同一戶籍為必要，但仍應符合同居一家共同生活之要件，足見所得稅法中所指之扶養，必須建立在全面且密切之日常生活基礎下。
（二）次按父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務；父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響，民法第1084條第2項及第1116條之2分別定有明文。而所謂保護及教養之權利義務，自然包括扶養在內。縱無上開民法第1116條之2之規定，依父母子女身分關係之本質，父母結婚經撤銷或離婚，仍應負擔扶養費用。是父母對於未成年子女之保護教養義務（即扶養義務），係本於父母子女之身分關係而當然發生，由父母提供未成年子女生活及成長所需，而父母對於保護教養費用（即扶養費用）之負擔，並非保護教養義務之全部內涵，所謂保護教養義務，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展，及培養倫理道德等習性在內（最高法院69年度台上字第2597號判例參照）。因此，父母對於子女之扶養義務，固不因離婚而受影響，然依我國現行稅制，扶養義務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額，故受扶養人之父母因離婚而應分別申報綜合所得稅時，雖其父母依法均有扶養之義務，然究應由何人申報受扶養人為扶養親屬，而得列報其免稅額，仍應參考上開司法院釋字第415號解釋意旨，是除有盡經濟給付責任外，以在日常生活實際扶助養育者為申報權利人，顯較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的。復參酌上開財政部66年9月3日函釋之意旨，是扶養親屬免稅額，得協議由一方申報或由雙方申報，至未經協商者，固應依上開原則決定由其中具全面且密切日常生活關係之一人申報扶養免稅額，但如離婚雙方與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，例外亦不排除得拆分由雙方平均列報。
（三）經查，原告與前配偶謝００於97年2月25日經美國紐約州孟羅縣最高法院判決離婚，並於98年1月14日辦妥登記。
該離婚判決內容除判命原告與謝００離婚外，子女鄧００由謝００單獨監護，並諭知原告子女與謝００同住，而原告並應每月支付謝００贍養費、原告子女之扶養費、健康保險及其他未加保險之醫療健康費用及大學學費、以及婚後財產分配金予謝００等情，此有原告與謝００之離婚判決書（參A卷第4-16頁）、謝００戶籍資料（參B卷第163頁）、嘉義地院103年度重家訴字第3號判決（參本院卷第198-201頁）在卷可稽，並為兩造所不爭執，此部分事實自堪認定。又原告到庭自承原告子女均居住美國，原告在臺灣工作，且前配偶謝００始終不願意讓原告探視原告子女等語（參本院卷第112頁、第180頁），足認原告與原告子女之日常生活關係並不密切。另原告亦不否認尚未就扶養子女免稅額部分與謝００成立協議，則依上揭說明，綜合所得稅扶養子女免稅額之申報權利人，須視其是否為子女之實際扶助養育者而定。從而，原告子女鄧００及鄧００於99至101年度，實際並未與原告共同居住，洵堪認定。則被告依前揭規定，審酌實際情形，核認謝００為原告子女之實際扶養者，否准原告於各該年度列報原告子女2人之免稅額164,000元，並無不合。
（四）原告雖主張其為子女鄧００及鄧００之實際扶助養育者云云。惟查，依據謝００101年1月8日向被告機關之陳情書（參B卷第90-91頁）載稱：「主旨：謝００之子女（鄧００Addison Teng，鄧００Christine Teng）由外祖父謝００先生撫養，生父乙○○2008（中華民國97年）後已無支付任何學費及生活費，毫無撫養之實。說明：一、‧‧‧2008年4月起，乙○○離開美國大學回臺灣後，完全停止支付子女扶養費、50％大學學費及全部健保費和醫藥費和贍養費等。二、乙○○罔顧判決，凡事置之不理。2008年5月，美國法院對乙○○發出拘票（Arrest Warrant）。
2009年7月21日，乙○○來美國University of Rochester時，遭到警方逮補入獄，乙○○被關在監獄裡至7月28日，長達一星期。依據美國紐約州最高法院離婚判決書（包括子女扶養費和贍養費等），乙○○至2009年7月總積欠款（約11萬美元）。為求出獄，他拿出美國、加拿大退休金帳戶、美國學校實驗室儀器及他的護照作為擔保，‧‧‧法官認為：被凍結的鄧００美國和加拿大退休金帳戶，可用以償還2009年7月之前未付的子女扶養費和贍養費等部分積欠款，法院繼續凍結美國學校實驗儀器，直到法官確定他提出未來十年如何履行他的義務和責任的合理做法；‧‧‧美國律師陸續數次發函乙○○，但他至今仍置之不理。至2012年1月1日，積久子女扶養費、學費及健保費和醫藥費和贍養費等，金額己超過20萬美元。三、本人離婚後，兩個子女的所有學費、生活費等，均由本人父親謝００先生負擔。‧‧‧」；另謝００於103年7月5日給被告機關之補充說明（參B卷第79頁）亦載稱：「雖然我（即謝００）在臺灣有房租收入，但所得有限，孩子的生活費、教育費，長年由我父親謝００從臺灣匯款到美國供應我們，所以我父親98、99年申報所得稅時，包含撫養兩名孫子，但因乙○○違法申報撫養，以致101年國稅局通知我父親補稅，當時我已提出證明及法院證據，我的兒子鄧００更以書信給國稅局，證明其父乙○○自2008年（97年）起未付任何扶養費。‧‧‧」等語。復參以原告之子鄧丞修給被告機關之中英文信函亦表示：「‧‧‧我的父親乙○○，自2008年起未付任何生活費及贍養費，也因此遭到美國紐約州最高法院通緝，之後被逮捕入獄約8天。
2009年7月他被釋放後回台，仍置之不理。至2012年1月積欠金額已超過22萬美元。我和我的母親及妹妹的學費和生活費等均由我的外祖父謝００先生資助。‧‧‧」等語（參B卷第88-89頁）。本院經審酌上情，並參酌謝００於97年至101年陸續匯款予謝００之匯款單（參A卷第127-171頁）、原告在美拘捕令（參A卷第126頁）、扣押命令（參A卷第1-3頁）、財產執行金額（參A卷第98-104頁）等文件；及原告主張以謝００取得其在美個人退休金帳戶之退休金及將實驗室研究儀器拍賣之金額，作為其有扶養子女之依據等情，並佐以原告自本件起訴至今，均未向本院提出任何足資證明其有善盡扶養義務之事證（例如：國外匯款單等資料）；復又參以因原告並未依上開美國紐約州離婚判決所載之意旨，給付原告子女扶養費、健康保險及其他未加保險之醫療健康費用及大學學費等費用，致謝００在臺灣對原告提起許可執行國外判決之訴，並經臺灣嘉義地方法院103年度重家訴字第3號民事判決謝００勝訴（參本院卷第198-201頁）等情。綜上，本院經審酌上開證據資料之結果，認謝００及原告之子鄧００上開對被告機關陳述之事實均可認為真實，即原告確實自99年至101年間，並未支付原告子女扶養費。從而，原告主張其為原告子女之實際扶養者云云，不足採信。故被告否准認列原告99年度、100年度、101年度綜合所得稅關於子女免稅額部分，於法並無不合。
七、綜上所述，原告主張各節，既均無可採，則本件被告以原處分（含原核定及復查決定）剔除原告列報扶養原告子女免稅額，並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含原核定及復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 8 日
行政訴訟庭 法 官 楊富強上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 105 年 11 月 8 日
書記官 邱秋珍