臺灣橋頭地方法院刑事判決 109年度訴字第63號公 訴 人 臺灣橋頭地方檢察署檢察官被 告 鍾充生
鍾玉明上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（108年度偵字第10689 號），本院判決如下：
主 文鍾充生犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
鍾玉明執行業務之合法代理人犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；未扣案之犯罪所得新臺幣壹萬貳仟元沒收之，如全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
一、鍾充生為鍾添祥（業於民國106 年12月30日死亡）之子；鍾玉明為領有合格地政士證照之地政士( 在位於高雄市美濃區開設鍾玉明代書地政士事務所) ，負責受託辦理土地登記及有關稅務事項，為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代理人。緣鍾充生於000 年00月間，以其獲得鍾添祥無償贈與鍾添祥所有座落於高雄市○○區○○段○○○○○號之土地（面積共
993 平方公尺，權利範圍為4763/10000，下稱系爭土地）為由，委託鍾玉明辦理系爭土地所有權之移轉登記及有關稅務事項。鍾充生及鍾玉明2 人均明知鍾添祥與鍾充生間就系爭土地，實際上並無買賣關係存在，惟經鍾玉明告知鍾充生若以「贈與」作為系爭土地所有權移轉登記之原因，依土地稅法第5 條規定，土地增值稅之納稅義務人為鍾充生，且稅捐機關將依一般稅率核課土地增值稅，然如以「二親等間買賣」作為系爭土地所有權移轉登記之原因，將可適用土地稅法第34條第1 項出售自用住宅用地之土地增值稅優惠稅率（下稱優惠稅率）；詎其2 人為使系爭土地之實際納稅義務人鍾充生得以適用優惠稅率而逃漏系爭土地之土地增值稅，鍾充生明知其與鍾添祥間就系爭土地並無買賣關係存在，仍同意鍾玉明前述建議，決定以「買賣」為由辦理系爭土地所有權移轉登記事宜後，鍾充生即基於詐術逃漏稅捐之犯意，鍾玉明基於幫助他人詐術逃漏稅捐之犯意，及鍾充生、鍾玉明另共同基於使公務員登載不實之犯意聯絡，佯以「買賣」為由作為辦理系爭土地所有權移轉登記之原因後，即推由鍾玉明填載系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書，而在該申報書上記載「鍾添祥與鍾充生於000 年00月00日就系爭土地訂約買賣，符合優惠稅率之自用住宅用地條件」等不實內容，及由鍾玉明代為填載「鍾添祥出售系爭土地予鍾充生」等不實內容之系爭土地所有權買賣移轉契約書等文件後，再由鍾玉明於106 年11月22日持上開土地增值稅（土地現值）申報書及不實內容之系爭土地所有權買賣移轉契約書等文件，向高雄市稅捐稽徵處旗山分處（下稱旗山稽徵分處）行使，據以辦理申報系爭土地之土地增值稅事項，使旗山稽徵分處承辦人員誤按優惠稅率，而核課系爭土地之出賣人鍾添祥應納土地增值稅額為新臺幣（下同）19萬3,665 元，且據以製發系爭土地之土地增值稅繳款書( 繳納義務人為鍾添祥) 1份。嗣鍾充生於同年12月13日以鍾添祥之名義，持前開土地增值稅繳款書代為繳納系爭土地之土地增值稅額19萬3,66 5元後，再推由鍾玉明於同年12月15日，佯以「買賣」為系爭土地所有權移轉登記之原因，並檢附載有「鍾添祥於106 年11月20日出售系爭土地予鍾充生」等不實內容之系爭土地所有權買賣移轉契約書、已繳款完畢之系爭土地之土地增值稅繳款書及財政部國稅局所核定系爭土地之贈與稅免稅證明書等文件，一併持向高雄市政府地政局美濃地政事務所( 下稱美濃地政事務所) 行使，據以辦理系爭土地所有權移轉登記予鍾充生所有事宜；嗣不知情之美濃地政事務所承辦公務員經形式審查後，乃將「鍾充生以買賣為由取得系爭土地所有權」之不實事項，以電腦登載之方式而登載於其職務上所掌管之土地登記簿等公文書上，並據以核發系爭土地之所有權人為鍾充生( 土地權利範圍為4763/10000) 之土地所有權狀
1 份，足以生損害於地政機關對於不動產登記管理及稅捐稽徵機關對於核課土地增值稅之正確性；而鍾玉明以此方式幫助實際納稅義務人鍾充生藉由上述詐術之方式，而得以逃漏按一般稅率與優惠稅率核課系爭土地之土地增值稅差額為6萬166 元( 計算式：25萬3,831 元－19萬3,665 元＝6 萬
166 元) ，嗣鍾玉明因以此等幫助鍾充生藉由前揭詐術而逃漏土地增值稅捐之方式，以辦理系爭土地所有權移轉登記及有關稅務事項後，獲得鍾充生所給付之報酬1 萬2 千元( 起訴書誤載為2 萬元) 。
二、案經鐘鳳娣、鍾美貞、鍾謝菊英、鍾鳳珠及鍾招娣告訴兼告發及臺灣橋頭地方檢察署檢察官自動檢舉簽分偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文，此即學理上所稱之「傳聞證據排除法則」，而依上開法律規定，傳聞證據原則上固無證據能力，但如法律別有規定者，即例外認有證據能力。次按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之1 至之4 之規定，而經當事人於審判程式同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5 第1 項、第2 項定有明文。查本判決下列所引用之言詞及書面陳述等各項證據資料，其中傳聞證據部分，業經被告鍾充生及鍾玉明於本院準備程序中均表示同意皆具有證據能力( 見訴字卷第73、122 、123 頁) ，復均未於本案言詞辯論終結前聲明異議；且本院審酌該等傳聞證據作成時之情況，均無違法或不當之處，亦無其他不得或不宜作為證據之情形；又本院認為以之作為本案論罪之證據，均與本案待證事項具有相當關聯性，則依上開規定，堪認該等證據，均應具有證據能力。
貳、認定犯罪事實所憑之證據與理由：
一、訊據被告鍾玉明對於其在高雄市美濃地區開設代書地政士事務所，負責受託辦理土地登記及有關稅務事項，為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代理人，而其於106 年11月間某日，受被告鍾充生委託辦理系爭土地所有權移轉登記事宜及有關稅務事項時，經其2 人決定以前述佯以「買賣」為由辦理系爭土地所有權移轉登記事宜及有關稅務事項後，即推由其填寫系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書，並在該申報書上記載「鍾添祥與鍾充生於000 年00月00日就系爭土地訂約買賣，符合優惠稅率之自用住宅用地條件」等內容後，且一併檢附由其所填載之「鍾添祥出售系爭土地予鍾充生等」不實內容之系爭土地所有權買賣移轉契約書等文件，於
106 年11月22日，持向旗山稽徵分處辦理申報系爭土地之土地增值稅事宜，使旗山稽徵分處誤按優惠稅率而核課系爭土地之土地增值稅額為19萬3,665 元，而據以製發系爭土地之土地增值稅繳款書( 繳納義務人為鍾添祥) 1 份後，即由被告鍾充生代鍾添祥持該份土地增值稅繳款書以資繳納前開稅額之土地增值稅後，其復於同年12月15日，佯以「買賣」為系爭土地所有權移轉登記之原因，並檢附載有「鍾添祥於10
6 年11月20日出售系爭土地予鍾充生」等不實內容之系爭土地所有權買賣移轉契約書、已繳款完畢之系爭土地之土地增值稅繳款書及財政部國稅局所核定系爭土地之贈與稅免稅證明書等文件，一併持向美濃地政事務所行使，據以辦理系爭土地所有權移轉登記予鍾充生所有事宜，嗣不知情之美濃地政事務所承辦公務員經形式審查後，乃將「鍾充生以買賣為由取得系爭土地所有權」之不實事項，以電腦登載之方式而登載於其職務上所掌管之土地登記簿等公文書上，並據以核發系爭土地之所有權人為鍾充生( 土地權利範圍為4763/10000 )之土地所有權狀1 份，以及其因受被告鍾充生委託辦理系爭土地所有權移轉登記事宜及有關稅務事項，而獲得被告鍾充生給付報酬1 萬2 千元等事實，於本院109 年
6 月16日審理期日業已供認不諱( 見訴字卷第190 頁) ；核與證人即被告鍾充生於偵查、本院審理中及臺灣高等法院高雄分院( 下稱高雄高分院) 民事庭108 年度上字第45號案件
(下稱高雄高分院民事另案) 審理中所陳述其委託被告鍾玉明辦理系爭土地所有權移轉登記事宜及有關稅務事項之過程及情節大致相符( 見他字卷第31頁正面、第94、132 頁背面；訴字卷第64至71頁) ；並有鍾添祥之戶籍謄本( 除戶部分) 、鍾添祥出具辦理印鑑證明之委任書、系爭土地之土地登記申請書、土地所有權買賣移轉契約書( 自用買賣) 、高雄市稅捐稽徵處( 另有贈與稅) 、土地增值稅繳款書( 旗山分處) 及財政部高雄國稅局106 年12月15日核定系爭土地之贈與稅免稅證明書( 證明書編號：000000000)、高雄市美濃區戶政事務所核發之鍾添祥印鑑證明、美濃地政事務所出具系爭土地之土地所有權狀( 權狀字號：103 美地字地008699號) 、鍾充生出具代為申請鍾添祥印鑑證明之印鑑證明申請書、財政部高雄國稅局旗山稽徵所108 年6 月24日財高國稅旗營字第1081 115581 號書函暨所檢附系爭土地之贈與稅申報書及贈與稅案件申報委任書、旗山稅捐稽徵處108 年7 月17日高市稽旗地字第1088403300號函暨所檢附系爭土地之土地增值稅( 土地現值) 申報書、土地登記第一類謄本、土地所有權人無租賃情形申明書、地籍謄本、土地所有權買賣移轉契約書、鍾充生及鍾添祥之國民身分證影本、鍾添祥之全戶戶口名簿、系爭土地之臺灣省高雄縣土地登記簿、衛生福利部旗山醫院10 6年12月30日出具之鍾添祥死亡證明書、旗山稽徵分處108 年9 月6 日高市稽旗地字第1088404401號函、被告鍾玉明提出之高雄縣地政士公會會員執行業務收費參考表、旗山稽徵分處109 年3 月3 日高市稽旗地字第1098451200號函、財政部高雄國稅局旗山稽徵所109 年3 月
5 日財高國稅營字第10 92700503 號書函、被告鍾玉明之地政士開業查詢資料、財政部高雄國稅局109 年4 月1 日財高國稅審二字第1092103204號函、高雄市稅捐稽徵處109 年4月8 日高市稽他字第1090 065092 號函、旗山稽徵分處109年4 月8 日高市稽旗地字第1098452638號函、系爭土地之土地登記公務用謄本( 地號全部) 及系爭土地之高雄市地籍異動索引公務用各1 份在卷可稽( 他字卷第6 頁正面、第10頁正面至第12頁背面、第13頁背面至第14頁背面、第24頁正面、第27頁正面至第28頁正面、第37頁正面、第38頁正面至第43頁正面、第52頁正面至第69頁正面、第77頁正面；審訴卷第77頁；訴字卷第29至31、33至35、85、87、89、93至97、
101 頁；本院民事庭審訴影卷第50、54頁) ；基此以觀，足認被告鍾玉明此部分任意性之自白核與前揭事證相符，足堪採為認定被告鍾玉明本案犯罪事實之依據。
二、另訊據被告鍾充生固不否認其為鍾添祥（業於106 年12月30日死亡）之子，及其於106 年11月間某日，自鍾添祥處取得鍾添祥所有系爭土地之所有權後，即委託被告鍾玉明辦理系爭土地所有權移轉登記及有關稅務事項，並決定以「買賣」為作為辦理系爭土地所有權移轉登記之原因後，即由被告鍾玉明代為填載系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書，並在該申報書上記載「鍾添祥與鍾充生於000 年00月00日就系爭土地訂約買賣，符合優惠稅率之自用住宅用地條件」等內容後，一併檢附由被告鍾玉明代為填載之「鍾添祥出售系爭土地予鍾充生」等內容之系爭土地所有權買賣移轉契約書等文件，於106 年11月22日向旗山稽徵分處，以辦理申報系爭土地之土地增值稅事宜；嗣旗山稽徵分處遂依此等申報文件，按優惠稅率核課系爭土地之土地增值稅額為19萬3,665元，其即於同年13日以鍾添祥名義，代為繳納上開系爭土地之土地增值稅額後，被告玉明再於同年12月15日，以「買賣」作為系爭土地所有權移轉登記之原因，並檢附其所填載之「鍾添祥於106 年11月20日出售系爭土地予鍾充生」等內容之所有權買賣移轉契約書、已繳款之土地增值稅繳款書及系爭土地之贈與稅免稅證明書等文件，向美濃地政事務所辦理將系爭土地所有權移轉登記予其所有事宜，嗣經地政事務所承辦公務員為形式審查後，將「鍾充生以買賣方式取得系爭土地所有權」之事項，登載於其職務所掌之土地登記薄等公文書，其因而取得美濃地政事務所據以核發系爭土地之所有權人為鍾充生( 土地權利範圍為4763 /10000)之土地所有權狀1 份，以及其因而支付被告鍾玉明受託辦理系爭土地所有權移轉登記事宜及有關稅務事項之報酬費用1 萬2 千元等事實，然矢口否認有何如起訴書所載詐術逃漏稅捐之犯行，辯稱：當初是代書鍾玉明建議伊以買賣方式辦理系爭土地所有權移轉登記事宜，伊回家向伊父親鍾添祥轉達代書建議用買賣的方式辦理系爭土地所有權移轉登記事宜，所核課土地增值稅可以比較優惠，伊父親答應後，伊就委託代書鍾玉明辦理，且法律規定二親等內的買賣等於贈與，雖然伊與伊父親鍾添祥是以買賣為由辦理系爭土地所有權移轉登記事宜，伊父親實際上沒有說伊要付多少錢購買系爭土地，但伊父親有表示辦理系爭土地所有權移轉登記手續時所要支付之土地增值稅19萬3,665 元，及委託代書辦理手續之費用總共21萬餘元，當作是伊購買系爭土地的款項，以及伊日後要奉養伊父親的孝親費用，也就當作買賣系爭土地的款項，所以伊並非無償取得系爭土地，實際上伊已經支付了土地增值稅及委託代書辦理之費用共21萬餘元，還有伊扶養伊親的費用，所以伊應該是以半買半送方式取得系爭土地所有權云云( 見訴字卷第64、65、71頁) ；經查：
㈠前揭被告鍾充生所不否認之事實，業據被告鍾充生於偵查及
、本院審理中，以及高雄高分院民事另案審理中明確供述其委託被告鍾玉明辦理系爭土地所有權移轉登記事宜及有關稅務事項之過程及情節在案( 見他字卷第31頁正面、第94、13
2 頁背面；訴字卷第64至71頁) ；核與證人即被告鍾玉明於偵查、本院審理中及高雄高分院民事另案審理中所陳述其受被告鍾充生委託辦理系爭土地所有權移轉登記事宜及有關稅務事項之過程及相關情節大致相同( 見他字卷第93頁背面至94頁背面、第120 頁正面至第121 頁背面；審訴卷第84頁；訴字卷第65至70頁) ；復有前揭理由欄第一項所載之辦理系爭土地所有權移轉登記事宜及有關稅務事項所提出之相關申請書、系爭土地所有權移轉契約書等書面證據資料可資為憑；是此部分之事實，應足堪認定。
㈡又若以「贈與」為由辦理申報系爭土地之土地增值稅事宜，
則系爭土地之土地增值稅應納稅額應為25萬3,831 元乙節，此亦為被告鍾充生於本院審理中所不爭執( 見訴字卷第75頁) ；復有前揭旗山稽徵分處108 年9 月6 日高市稽旗地字第1088404401號函、109 年3 月3 日高市稽旗地字第0000000000號、同年4 月8 日高市稽旗地字第1098452638號函各1 份存卷可憑( 見他字卷第116 頁；訴字卷第29至31、95至97頁) ；是該部分之事實，亦堪以認定。
㈢至被告鍾充生雖以前揭情詞置辯，故本案所應審究則為：⒈
被告鍾充生與鍾添祥間就系爭土地所有權移轉之原因，究係以贈與或買賣？⒉被告鍾充生所支付系爭土地之土地增值稅19萬3,665 元及土地代書報酬、辦理相關規費等費用，以及被告鍾充生支付扶養其父鍾添祥之扶養費用等款項，是否可充當被告鍾充生購買系爭土地之價款？⒊被告鍾充生本案所為，是否有涉犯起訴書所載詐術逃漏稅罪嫌及使公務員登載不實罪嫌？㈣查被告鍾充生於高雄高分院民事另案審理中業已明確自承其
上訴理由：伊辦理系爭土地過戶手續，雖以買賣方式，但實際為贈與，當時伊找代書鍾玉明辦理系爭土地過戶手續時，鍾玉明表示如辦理贈與方式，土地增值稅要繳納30、40萬，且不符自用住宅稅率，所以才要以買賣方式辦理，因為依土地稅法第34條適用土地增值稅徵收比例係以出售為前提，所以伊當時係基於代書的建議，才用買賣方式辦理系爭土地過戶手續等語( 見他字卷第132 頁背面) ，及被告鍾充生於偵查中亦供陳：系爭土地過戶名義上是買賣，但實際上是贈與，當時是為了節稅，才用買賣方式辦理系爭土地過戶手續等語( 見他字卷第31頁正面) ；綜此以觀，可見被告鍾充生明知系爭土地係其父鍾添祥無償贈與予其所有，並非係其經由有償給付價金予其父鍾添祥之方式而取得系爭土地之所有權，以及其委託被告鍾玉明辦理系爭土地所有權移轉登記事宜時，乃依據被告鍾玉明建議以「買賣」為由辦理系爭土地所權移轉登記事宜者，即得避免核課較高額之土地增值稅，而得節省部分稅金支出，故同意佯以「其係向鍾添祥購買系爭土地」之買賣事由辦理系爭土所有權移轉登記事宜等情，要無疑義；由此可見被告鍾充生事後辯稱系爭土地是伊半買半送所取得云云，顯屬無稽，核屬事後脫免卸責之詞，無可為採。
㈤再者，依據前開財政部國稅局旗山稽徵所109 年3 月5 日財
高國稅營字第1092700503號書函所載( 見訴字卷第33、35頁) ，足見被告稽徵單位申報系爭土地之贈與稅時，並未主張其就系爭土地有支付任何買賣價金之情形，故經稽徵單位認定系爭土地所有移轉案件，為一般贈與程序等情，要甚明確；綜此而論，被告鍾充生事後辯稱其有支付系爭土地之土地增值稅、代書費用及扶養鍾添祥等費用，作為其有支付系爭土地之買賣價款云云，要屬無據甚明。
㈥況土地增值稅及委託代書代辦系爭土地所有權移轉登記事宜
及有關稅務事項之報酬費用，係分別繳納予國庫之法定稅捐款項及支付委託被告鍾玉明辦理系爭土地所有權移轉登記事宜之報酬費用，並非由系爭土地之原所有權人鍾添祥所取得之買賣土地款項或價金；況且土地增值稅款乃為國家依法應收取法定稅捐，當無從充為買賣土地之當事人應支付購買土地之價款所用；更何況被告鍾充生扶養其父鍾添祥所支付之相關費用，亦為身為人子應盡扶養義務，難認此等扶養費用可充當為支付買賣土地之價款所用；況且被告鍾充生就其與鍾添祥間究否約定有以此等費用或款項作為抵充買賣系爭土地之價款之事實，復未曾提出任何實據以佐其說或以供本院查證是否屬實；由此足徵被告鍾充生前揭所辯，甚為無稽，至無可資採信。
㈦綜合以上，堪認被告鍾充生上揭所辯各節，俱屬犯後卸責之詞，無足為採。
三、綜此各節以觀，堪認被告鍾充生及鍾玉明2 人均明知鍾添祥與被告鍾充生間就系爭土地並無買賣關係存在之事實，甚屬明確。又觀之被告鍾充生於偵查及本院審理時業已陳稱其委託被告鍾玉明辦理系爭土地所有權移轉登記事宜及相關稅務事項時，被告鍾玉明向其表示若以「買賣」作為系爭土地所有權移轉之登記原因，可以適用前揭優惠稅率，所核課土地增值稅稅金較低，其遂同意被告鍾玉明以「買賣」作為系爭土地所有權移轉之登記原因以辦理相關程序等情（見他字卷第31頁正面；訴字卷第64、70頁）；及被告鍾玉明復於偵查及本院審理時，以及本院民事庭108 年度訴字第785 號案件
(下稱本院民事另案) 審理中均陳稱：系爭土地是被告鍾充生父親鍾添祥要贈與給鍾充生，但依伊擔任地政士經驗，知悉「贈與」與「買賣」不同，亦知若以「贈與」作為系爭土地所有權移轉之登記原因，被告鍾充生須繳付依一般稅率核課之較高額土地增值稅，無法適用土地稅法第34條第1 項出售自用住宅用地之優惠稅率，須以「買賣」作為登記原因，始得適用優惠稅率，故伊向被告鍾充生說明以「贈與」及「買賣」作為登記原因經核課之土地增值稅稅額不同後，經被告鍾充生同意以「買賣」作為系爭土地之所有權移轉登記原因，故伊遂以「買賣」作為系爭土地之所有權移轉原因，據以申報系爭土地之土地增值稅，及辦理系爭土地之所有權移轉登記申請程序等情（見他字卷第94頁正面及背面、第120、121 頁正面；訴字卷第68、70頁）；再者，被告鍾玉明於
106 年11月22日向旗山稽徵分處代理申報系爭土地之土地增值稅時，在申報書填載「鍾添祥與鍾充生於000 年00月00日就系爭土地訂約買賣，符合優惠稅率之自用住宅用地條件」等語，並檢附載有「鍾添祥出售系爭土地予被告鍾充生」等內容之所有權買賣移轉契約書等文件，經旗山稽徵分處依土地稅法第34條第1 項所定優惠稅率，核課土地增值稅19萬3,
665 元，嗣被告鍾玉明於同年12月15日向美濃地政事務所代為申請辦理系爭土地所有權移轉登記事宜時，亦在登記申請書勾選填載所有權移轉登記原因為「買賣」，並檢附載有「鍾添祥於106 年11月20日出售系爭土地予被告鍾充生」等內容之所有權買賣移轉契約書、系爭土地之土地增值稅繳款書及贈與稅免稅證明書等文件，經美濃地政事務所承辦公務員於106 年12月15日，將被告鍾充生因「買賣」取得系爭土地所有權之事項，以電腦登載於其職務所掌管之土地登記簿等公文書等情，有前揭系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書、所有權買賣移轉契約書、土地所有權人無租賃情形申明書、土地登記謄本、戶口名簿、土地登記申請書、土地增值稅繳款書、鍾添祥之印鑑證明、財政部國稅局贈與稅免稅證明書、系爭土地登記謄本、異動索引表附卷可稽，足認被告鍾充生及鍾玉明均明知被告鍾充生與鍾添祥間並無買賣系爭土地之事實，卻佯以「買賣」為由作為系爭土地所有權移轉之登記原因，使美濃地政事務所承辦公務員將該不實之系爭土地所有權移轉原因登載於公文書上；綜此而論，足徵被告鍾充生及鍾玉明確均有使公務員登載不實之犯行，應可認定。
四、又被告鍾充生及鍾玉明均已明確陳述系爭土地是鍾添祥無償贈與予被告鍾充生等情，業於前述，並經本院認定如前；而若系爭土地之所有權移轉原因以「贈與」為由申報土地增值稅者，須依一般稅率核課土地增值稅25萬3,831 元等情，亦如上述。而按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；如被告鍾玉明以「贈與」為由作為系爭土地之所有權移轉原因，據實申報土地增值稅，依土地稅法第
5 條第1 項第2 款、第2 項規定，系爭土地之土地增值稅納稅義務人應為「無償取得所有權之被告鍾充生」，且應繳付依一般稅率核課之土地增值稅25萬3,831 元。至被告鍾玉明本案受託向美濃地政事務所申報辦理系爭土地所有權移轉登記事宜時所檢附系爭土地之土地增值稅繳款書所載納稅義務人雖為鍾添祥，此有前揭土地增值稅繳款書附卷可憑；然此係因被告鍾玉明佯以「買賣」為由向稅捐稽徵機關申報辦理系爭土地所有權移轉之登記原因，致旗山稽徵分處依此不實申報內容，誤認鍾添祥出售系爭土地予被告鍾充生，而依土地稅法第5 條第1 項第1 款之規定，將系爭土地之原所有權人鍾添祥列為依優惠稅率核課系爭土地土地增值稅之納稅義務人而已，尚難據此逕謂被告鍾充生非屬稅捐稽徵法第41條所稱之納稅義務人，併予述明。況被告鍾充生業已自承系爭土地依優惠稅率所核課之土地增值稅額19萬3,665 元，實際上仍係由其負責繳付完畢等語在卷。從而，被告鍾充生及鍾玉明如依系爭土地所有權之實際移轉原因為「贈與」，而向稅捐稽徵機關申報辦理系爭土地所有權移轉事宜者，須繳納依一般稅率所核課系爭土地之土地增值稅25萬3,831 元；但被告鍾充生及鍾玉明卻佯以「買賣」為由作為系爭土地所有權移轉之登記原因，使被告鍾充生僅需以鍾添祥之名義，繳付按優惠稅率所核課系爭土地之土地增值稅額19萬3,665 元，據以逃漏系爭土地之土地增值稅差額為6 萬166 元（計算式：25萬3,831 元－19萬3,665 元＝6 萬166 元）；綜合以上，堪認被告鍾充生及鍾玉明上開所為，分別有逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之行為及犯意，甚為明確。
五、綜上所述，被告鍾充生及鍾玉明上開使公務員登載不實之犯行，及被告2 人分別觸犯逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之犯行，犯罪事證俱臻明確，均應洵堪認定。
叁、論罪科刑：
一、新舊法比較：查被告鍾充生及鍾玉明上開行為後，刑法第214 條固於108年12月25日修正公布，並於同年月27日生效施行，然該次修正僅係將罰金刑刑度修正為「1 萬5 千元以下」，與修正前之罰金刑，依刑法施行法第1 條之1 第2 項前段規定提高後之刑度，並無差異，是被告所涉刑法第214 條使公務員登載不實罪之法定刑度並未修正，且實質上並無法律效果及行為可罰性範圍之變更，自無新舊法比較之問題，應逕適用裁判時法，先予說明。
二、按刑法第214 條使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實事項者，始足構成。若其所為之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（最高法院著有92年度臺上字第6161號判決意旨可參參照）。又土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自足損害於地籍之管理，即土地登記之公信性，及政府稅課之正確性，應依刑法第214 條使公務員登載不實罪論處（最高法院亦著有99年度臺上字第954 號判決意旨足資為參）。另地政機關受理不動產登記申請時，除須審查申請人證件齊備外，尚須審查當事人所提出證件權利內容是否有瑕疵，倘符合相關法令規定，即准予登記；基此，足認被告鍾玉明代被告鍾充生向美濃地政事務所申請辦理系爭土地所有權移轉登記事宜時，美濃地政事務所承辦公務員僅就申請人有無檢附稅款繳清證明書、證件是否齊備、證件權利內容有無瑕疵等事項，進行形式審查，至於申請書所載移轉登記原因是否屬實（即鍾添祥與被告鍾充生間就系爭土地實際上有無買賣關係存在），非屬地政機關應審查之事項。而被告鍾充生及鍾玉明均明知鍾添祥與被告鍾充生間就系爭土地並無買賣關係存在，竟佯以「買賣」為由作為系爭土地所有權移轉之登記原因，向美濃地政事務所申請辦理系爭土地所有權移轉登記事宜，使不知情且就申請登記原因是否屬實不具實質審查權之美濃地政事務所承辦公務員於形式審查後，將被告鍾充生基於「買賣」而取得系爭土地所有權之不實事項，登載於其職務上所管掌之土地登記簿等公文書上，足以生損害於地政機關對於不動產登記管理及稅捐稽徵機關對於土地增值稅核課之正確性；是核被告鍾充生及鍾玉明此部分行為，均係犯刑法第214 條之使公務員登載不實罪。
三、次按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同（最高法院著有92年度臺上字第1624號判決意旨可參）。查被告鍾充生及鍾玉明均明知系爭土地實際上非由鍾添祥出售予被告鍾充生，依土地稅法第5 條第1 項第2 款、第2 項之規定，納稅義務人即無償取得系爭土地所有權之被告鍾充生須依一般稅率核課系爭土地土地增值稅之方式，而繳納系爭土地之土地增值稅，然被告2 人竟為使辦理系爭土地所有權移轉登記時，得以適用土地稅法第34條第1 項出售自用住宅用地之土地增值稅優惠稅率，而使實際納稅義務人即被告鍾充生僅須繳納較低稅額之系爭土地之土地增值稅，即佯以「買賣」之不實所有權移轉原因，向旗山稽徵分處申報系爭土地之所有權移轉原因而施用詐術，使旗山稽徵分處承辦公務員誤按優惠稅率核課系爭土地之土地增值稅，使被告鍾充生逃漏按一般稅率與優惠稅率核課之土地增值稅差額6 萬166 元，是核被告鍾充生所為，係犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪。
四、又按地政士得執行代理申請土地登記事項、代理申請與土地登記有關之稅務事項；地政士法第16條第1 款已有明文。又稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐之從犯。本案被告鍾玉明於上開行為時，自行在高雄市美濃地區開設鍾玉明代書地政士事務所，以受託辦理土地登記及有關稅務事項為其業務等情，業經被告鍾玉明於偵查及本院審理中陳述明確（見他字卷第93頁背面；訴字卷第123 頁），並有前揭本院依職權調閱被告鍾充生之地政士開頁查詢資料1 份附卷可考，足認被告鍾玉明為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代理人。被告鍾玉明明知被告鍾充生非基於因買賣之原因而取得系爭土地之所有權，竟為使被告鍾充生得以適用優惠稅率之方式，少繳系爭土地之土地增值稅，佯以「買賣」之不實移轉原因，向旗山稽徵分處申報系爭土地所有權移轉登記事宜之方式，而幫助被告鍾充生得以逃漏系爭土地之土地增值稅，是核被告鍾玉明此部分所為，係犯稅捐稽徵法第43條第
2 項、第1 項之執行業務之合法代理人幫助逃漏稅捐罪，應依同法第2 項之規定，加重其刑。
五、再查，被告鍾充生及鍾玉明間，就上開所為使公務員登載不實犯行部分，具有犯意之聯絡及行為之分擔，應論以共同正犯。至被告鍾充生逃漏稅捐部分，因稅捐稽徵法第41條處罰對象為納稅義務人，係屬身分犯，被告鍾充生雖為系爭土地無償移轉所有權之納稅義務人，然被告鍾玉明並不具系爭土地之土地增值稅納稅義務人之身分，僅構成稅捐稽徵法第43條第2 項、第1 項之罪；是被告鍾充生及鍾玉明就本案逃漏稅捐犯行部分，並不成立共同正犯，附予敘明。
六、復按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的，在於避免對於同一不法要素過度評價，則自然意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為間之關聯性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段無從區隔者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬（最高法院亦著有102 年度臺上字第2716號判決意旨足參）。本案被告鍾充生及鍾玉明佯以「買賣」之不實移轉原因，申報系爭土地之土地增值稅及辦理系爭土地所有權移轉登記之目的，即為使被告鍾充生得以適用優惠稅率之方式，而避免繳納較高額之土地增值稅，因而逃漏系爭土地之土地增值稅，顯係基於同一犯罪決意為之，應評價為一行為。再者，被告鍾充生以一行為同時觸犯上開逃漏稅捐罪及使公務員登載不實罪等2 罪名，及被告鍾玉明以一行為同時觸犯執行業務之合法代理人幫助逃漏稅捐罪及使公務員登載不實罪等2罪名，均為一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條前段之規定，應均從一重而分別論以逃漏稅捐罪及執行業務之合法代理人幫助逃漏稅捐罪。
七、至本案告訴人鍾鳳娣等人於警詢、偵查及本院審理時，指稱鍾添祥並無將系爭土地贈與予被告鍾充生之意，被告鍾充生係利用鍾添祥重病意識不清之際，偽造鍾添祥之署押申辦印鑑證明外以辦理系爭土地所有權移轉登記事宜，並佯以「買賣」為由向地政事務所行使偽造之買賣契約書等，而認被告鍾充生涉犯刑法第216 條、第210 條之行使偽造私文書罪嫌乙情( 見訴字卷第78、79頁）；然本案告訴人鍾鳳娣等人以被告鍾充生就系爭土地所有權移轉登記行為，有侵害告訴人繼承權等事由，對被告鍾充生提起塗銷所有權移轉登記之民事訴訟後，雖經本院民事庭於107 年12月27日以107 年度訴字第785 號判決認定告訴人之請求有理由，判決命被告鍾充生應塗銷系爭土地之所有權移轉登記等情，此有本院依職權調閱本院107 年度訴字第785 號案卷及該案件之民事判決1份在卷可參（見本院民事另案影卷）。然被告鍾充生就前開民事判決提起上訴後，嗣經高雄高分院以108 年度上訴字第45號撤銷原判決，改判處駁回原告之訴確定在案( 即認告訴人請求被告鍾充生塗銷系爭土地所有權移轉登記為無理由)，亦有本院依職權調閱高雄高分院108 年度上訴字第45號案卷可資為憑（見高雄高分院民事另案影卷）；再者，檢察官就告訴人前揭告訴內容進行偵查後，認並查無積極證據證明被告鍾充生確有告訴人所指偽造鍾添祥署押，而擅自辦理系爭土地所有權移轉登記之事實，因而為不起訴處分確定在案，亦有橋頭地檢署108 年度偵字第10680 號不起訴處分書1份在卷足按( 見偵卷第61頁正面至第70頁正面) ：況且告訴人所指訴被告鍾充生此部分犯行，並非在本案起訴範圍；從而，本院即無從就本案告訴人鍾鳳娣等人此部分所指訴之事實為調查審認，附此敘明。
八、爰審酌被告鍾玉明身為領有合格執照之地政士從業人員，不思依循法規，據實辦理系爭土地之所有權移轉登記及有關稅務事項，而被告鍾充生及鍾玉明均明知被告鍾充生與鍾添祥間就系爭土地並無買賣關係存在，鍾充生竟僅為藉以適用優惠稅率之方式而得以繳納較少稅額之土地增值稅，以藉以逃漏系爭土地之土地增值稅，而鍾玉明僅為貪圖賺取受託辦理系爭土地所有權轉登記事項之代辦報酬，並使系爭土地之土地增值稅之實際納稅義務人即被告鍾充生獲取逃漏系爭土地之土地增值稅之不當利益，竟與被告鍾充生共同以前述不實之所有權移轉原因辦理系爭土地之所有權移轉登記事宜及有關稅務事項，其等所為均非屬有當；惟念及被告鍾玉明於本案審理期日終知坦承犯行，態度尚可，以及被告鍾充生雖於偵查中坦認系爭土地係其父鍾添祥贈與予其所有，然於本院審理中則翻異前詞，並飾詞否認犯行，犯後態度欠佳；兼衡以被告鍾玉明幫助被告鍾充生逃漏系爭土地之土地增值稅數額為6 萬166 元，因而對於國家稅收產生不良影響之程度，以及被告鍾玉明因本案犯行而獲得被告鍾充生所支付報酬利益為12,000元等獲利程度；復考量被告2 人就本案犯行各自之犯罪動機、目的、手段及參與犯罪之情節；暨衡被告鍾充生於本院民事另案審理中自承目前已提早退休及其家庭經濟狀況（見他字卷第126 頁背面）；被告鍾玉明則陳稱其領有合格地政士執照及家庭經濟狀況等情（見他字卷第93頁背面）；並酌以被告鍾充生於本案發生前並無其他犯罪科刑紀錄，素行尚可，及被告鍾玉明則於108 年間因違反區域計畫法案件，而經法院判處有期徒刑2 月確定( 未構成累犯) 之前科紀錄等情，此有被告2 人之臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可查等一切具體情狀，分別量處如主文第1 、2 項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。
肆、沒收部分：
一、按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之，但有特別規定者，依其規定；前2 項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額；第1 項及第2 項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息；宣告前2 條之沒收或追徵，有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微，或為維持受宣告人生活條件之必要者，得不宣告或酌減之，刑法第38條之1 第1 項、第3 項、第4項、第38條之2 第2 項分別定有明文。經查，被告鍾玉明代辦系爭土地所有權移轉登記事宜及有關稅務事項，因而獲得被告鍾充生所支付代辦報酬共1 萬2 千元一節，已據被告鍾玉明於本院審理時供明在卷（見訴字卷第69頁），此核與被告鍾充生於本院審理中所陳述其委託被告鍾玉明辦理系爭土地過戶案件，所支付予被告鍾玉明代辦報酬之情節大致相同（見訴字卷第66頁），復有前揭告鍾玉明所提出之高雄縣地政士公會會員執行業務收費參考表附卷足參；至起訴意旨認被告鍾玉明本案所取得報酬為2 萬元一節，惟依本案現存證據資料，並查無其他證據足資認定被告鍾玉明本案有取得報酬2 萬元之事證；則本院以最有利被告鍾玉明之認定，認被告鍾玉明本案所取得代辦報酬應為1 萬2 千元；而被告鍾玉明所取得之該筆代辦報酬1 萬2 千元，應屬被告鍾玉明實施本案犯行之犯罪所得，雖未經扣案，仍並查無其他證據足資認定被告鍾玉明已將該筆所得轉為第三人所有，仍應認屬被告鍾玉明所有之犯罪所得，如宣告沒收或追徵，亦無刑法第38條之2 第2 項所定「過苛之虞」、「欠缺刑法上之重要性」、「犯罪所得價值低微」或「為維持受宣告人生活條件之必要」情形，爰依刑法第38條之1 第1 項前段、第3 項之規定，宣告沒收，並於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
二、次按租稅犯罪所保護之法益是確保國家稅捐請求權，亦即確保及時且完整的國家稅捐收入，保護國家「國庫利益」，此類稅捐請求權並非基於行為人犯罪為基礎之事實所形成，且非因實現犯罪構成要件事實後始行成立，換言之，在相關租稅犯罪前業已成立此類稅捐請求權。通常，已成立的稅捐請求權會因為犯罪而減縮，但不會透過犯罪而形成，即便稅捐請求權外觀上與犯罪構成要件之實現同時發生，稅捐請求權仍是基於稅捐構成要件而成立，而不是由於犯罪構成要件所生，亦即犯罪行為人之所為，並不會改變國家稅捐債權之存在事由。又犯罪所得之沒收或追徵，是在剝奪犯罪行為人之實際犯罪所得（原物或其替代價值利益），使其不能坐享犯罪之成果，以杜絕犯罪誘因，性質上屬類似不當得利之衡平措施，亦即著重所受利得之剝奪，茍無犯罪所得，自不生利得剝奪之問題（最高法院著有105 年度臺上字第3282號判決意旨參可資為參），以避免被沒收人受到雙重給付內容之負擔。是以，被告鍾充生受鍾添祥贈與系爭土地所應繳付之稅捐給付義務仍舊存在，且此義務並非基於其違反稅捐稽徵法第41條而產生，故被告鍾充生受本案判決確定後，仍負有補繳因系爭土地所有權移轉所生之土地增值稅之法律上義務，不會因此獲得無庸繳納稅金之利益；故而，倘本案再對被告鍾充生宣告追徵節省稅捐利益之價額（關於犯罪所得為節省稅捐利益之情形，依其利得客體型態本身不能沒收，須直接宣告該價額數額之追徵），將使被告鍾充生遭受雙重負擔（即一方面對之宣告等同於稅捐債權之金額宣告利得追徵，但另一方面還繼續存在對國家國庫之稅捐給付義務），況此項公法上應補繳納之稅捐義務，性質上要與刑法上犯罪所得係基於犯罪所產生之概念不同；是依前開說明，如本案判決宣告沒收等同於稅捐債權之前述土地增值稅差額6 萬166 元，而將該筆稅捐差額之金額視為被告鍾充生本案犯罪所得，顯已造成被告鍾充生雙重給付之可能，對被告鍾充生顯屬過苛；準此，爰不予追徵被告鍾充生逃漏系爭土地之土地增值稅差額之財產上利益；至起訴意旨認應宣告沒收追徵被告鍾充生此部分逃漏土地稅之財產上利益6 萬166 元一節，容有誤會，均予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第43條第2 項、第1 項，刑法第11條、第28條、第214 條、第55條前段、第41條第1 項前段、第38條之1 第1 項前段、第
3 項，刑法施行法第1 條之1 第1 項，判決如主文。本案經檢察官黃英彥提起公訴，檢察官陳俊宏到庭執行職務。
中 華 民 國 109 年 7 月 7 日
刑事第四庭 審判長法 官 陳 箐
法 官 葉育宏法 官 許瑜容以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 109 年 7 月 7 日
書記官 史萱萱附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第214條明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或1 萬5千元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。