臺灣橋頭地方法院刑事判決113年度訴字第298、299號114年度訴字第60、155號公 訴 人 臺灣橋頭地方檢察署檢察官被 告 陳為清選任辯護人 秦睿昀律師（解除委任）被 告 梁進雄
陳富超上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（112年度偵字第9053號）及追加起訴（112年度偵字第25559號、113年度偵字第1871、5600號），本院判決如下：
主 文陳為清犯附表壹至柒「宣告罪刑」欄所示之罪，各處附表壹至柒「宣告罪刑」欄所示之刑。
梁進雄幫助犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，處有期徒刑6月，如易科罰金，以新臺幣1,000元折算1日。
陳富超幫助犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，處有期徒刑4月，如易科罰金，以新臺幣1,000元折算1日。
犯罪事實
一、陳為清為立旌有限公司（下稱立旌公司）之實質負責人及經理，總攬立旌公司之一切事物，負責辦理公司會計事務及申報稅捐業務，為立旌公司之主辦會計人員，並以申購、請領、製作統一發票，及按稅期向稅捐稽徵機關提出「營業人銷售額與稅額申報書」申報營業稅為其附隨業務，為從事業務之人，有據實製作商業會計憑證及業務上文書之義務。竟分別為下列行為：
㈠其明知立旌公司未實際銷售附表壹所示發票金額之貨物予附
表壹所示之營業人，基於單一稅期接續填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐（附表壹編號1至5、6-1、6-2、7-1、8-1、9至21部分）之犯意，分別於附表壹所示稅期，在立旌公司之營業處所或不詳地點，以立旌公司之名義，填載附表壹所示發票號碼、銷售額之不實統一發票，並交予附表壹所示營業人，供附表壹所示營業人充為當期之進項憑證，經附表壹所示營業人持以向國稅局申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，以此不正當方法，分別幫助附表壹編號1至5、6-1、6-2、7-1、8-1、9至21所示營業人逃漏如附表壹編號1至5、6-1、6-2、7-1、8-1、9至21所示稅額營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及管理之正確性。
㈡其明知立旌公司於附表貳所示稅期，未向附表貳所示營業人
進貨，基於單一稅期行使業務登載不實文書罪之犯意，分別於附表貳所示稅期申報前不詳時間，在不詳地點，取得內容不實之附表貳所示發票號碼、銷售額之統一發票，充作進項會計憑證，並製作不實之「營業人銷售額與稅額申報書」，持以向國稅局申報扣抵項附表貳所示稅額而行使之，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐徵收及核課管理之正確性。
二、陳為清於民國107年5月11日至同年8月29日為三弘興業有限公司（下稱三弘公司）之登記及實際負責人；於同年8月30日至同年12月31日為三弘公司之實質負責人，總攬公司之一切事物，負責辦理公司會計事務，為立旌公司之主辦會計人員，並以申購、請領及製作統一發票為其附隨業務，為從事業務之人，有據實製作商業會計憑證之義務。其明知三弘公司未實際銷售附表叁所示發票金額之貨物予附表叁所示營業人，竟基於單一稅期接續填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，分別於附表叁所示稅期，在三弘公司之營業處所或不詳地點，以三弘公司之名義，填載附表叁所示發票號碼、銷售額之不實統一發票，並交予附表叁所示營業人，供附表叁所示營業人充為當期之進項憑證，經附表叁所示營業人持以向國稅局申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，以此不正當方法，分別幫助附表叁所示營業人逃漏如附表叁所示稅額營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐徵收及管理之正確性。
三、陳為清為雲科實業有限公司（下稱雲科公司）之實質負責人，總攬雲科公司之一切事物，負責辦理公司會計事務及申報稅捐業務，為雲科公司之主辦會計人員，並以申購、請領、製作統一發票，及按稅期向稅捐稽徵機關提出「營業人銷售額與稅額申報書」申報營業稅為其附隨業務，為從事業務之人，有據實製作商業會計憑證及業務上文書之義務。竟分別為下列行為：
㈠其明知雲科公司未實際銷售附表肆所示發票金額之貨物予附
表肆所示之營業人，基於單一稅期接續填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，分別於附表肆所示稅期，在雲科公司之營業處所或不詳地點，以雲科公司之名義，填載附表肆所示發票號碼、銷售額之不實統一發票，並交予附表肆所示營業人，供附表肆所示營業人充為當期之進項憑證，經附表肆所示營業人持以向國稅局申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，以此不正當方法，分別幫助附表肆所示營業人逃漏如附表肆所示稅額營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及管理之正確性。
㈡其明知雲科公司於附表伍所示稅期，未向附表伍所示營業人
進貨，基於單一稅期行使業務登載不實文書罪及以不正當方法逃漏稅捐（附表伍編號15部分）之犯意，分別於附表伍所示稅期申報前不詳時間，在不詳地點，取得內容不實之附表伍所示發票號碼、銷售額之統一發票，充作進項會計憑證，並製作不實之「營業人銷售額與稅額申報書」，持以向國稅局申報扣抵項附表伍所示稅額而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐徵收及核課管理之正確性，以此不正當方法就附表伍編號15所示稅期，逃漏營業稅新臺幣（下同）8萬9,193元（其餘同表所示稅期無法證明已生逃漏稅捐之結果）。
四、陳為清為聯再發企業有限公司（下稱聯再發公司）之經理及實質負責人，總攬聯再發公司之一切事物，負責辦理公司會計事務及申報稅捐業務，為聯再發公司之主辦會計人員，並以申購、請領及製作統一發票，及按稅期向稅捐稽徵機關提出「營業人銷售額與稅額申報書」申報營業稅為其附隨業務，為從事業務之人，有據實製作商業會計憑證及業務上文書之義務。竟分別為下列行為：
㈠其明知聯再發公司未實際銷售附表陸所示發票金額之貨物予
附表陸所示之營業人，基於單一稅期接續填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐（附表陸編號7-1、8-1、8-2、9-1、9-
2、10-1、10-2）之犯意，分別於附表陸所示稅期，在聯再發公司之營業處所或不詳地點，以聯再發公司之名義，填載附表陸所示發票號碼、銷售額之不實統一發票，並交予附表陸所示營業人，供附表陸所示營業人充為當期之進項憑證，經附表陸所示營業人持以向國稅局申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，以此不正當方法，分別幫助附表陸編號7-1、8-1、8-2、9-1、9-2、10-1、10-2所示營業人逃漏如附表陸編號7-1、8-1、8-2、9-1、9-2、10-1、10-2所示稅額營業稅（其餘同表所示營業人及所對應之稅期無法證明已生逃漏稅捐之結果），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐徵收及管理之正確性。
㈡其明知聯再發公司於附表柒所示稅期，未向附表柒所示營業
人進貨，基於單一稅期行使業務登載不實文書罪及以不正當方法逃漏稅捐罪（附表柒編號2部分）之犯意，分別於附表柒所示稅期申報前不詳時間，在不詳地點，取得內容不實之附表柒所示發票號碼、銷售額之統一發票，充作進項會計憑證，並製作不實之「營業人銷售額與稅額申報書」，持以向國稅局申報扣抵項附表柒所示稅額而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐徵收及核課管理之正確性，以此不正當方法就附表柒編號2所示稅期，逃漏營業稅3,742元（其餘同表所示稅期無法證明已生逃漏稅捐之結果）。
五、梁進雄明知自身未參與立旌公司實際經營，對立旌公司營業運作全然不知，並得預見貿然擔任立旌公司之登記負責人，極可能使他人利用立旌公司名義填製業務上登載不實文書或不實會計憑證，並幫助納稅義務人逃漏稅捐，仍不違背其本意，基於幫助填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之犯意，於102年2月19日前之某時，同意出名擔任立旌公司之登記負責人，並提供證件及簽立立旌公司章程、股東同意書等文件提出登記申請，經不知情之代辦業者持以向主管機關變更負責人登記，以此幫助陳為清為前揭一㈠所示填載不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等行為；及前揭一㈡所示行使業務登載不實文書行為。
六、陳富超明知自身未參與雲科公司實際經營，對雲科公司營業運作全然不知，並得預見貿然擔任雲科公司之登記負責人，極可能使他人利用雲科公司名義填製業務上登載不實文書或不實會計憑證，並幫助納稅義務人逃漏稅捐，仍不違背其本意，基於幫助填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之犯意，於105年11月25日前之某時，同意出名擔任雲科公司之登記負責人，並提供證件及簽立文件提出登記申請，經不知情之代辦業者持以向主管機關變更負責人登記，而於105年11月25日起至106年3月15日之期間（嗣變更負責人登記為王韻涵），出名擔任雲科公司之登記負責人，以此幫助陳為清為前揭三㈠關於附表肆編號1至3-2所示填載不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等行為；及前揭三㈡編號1、2所示行使業務登載不實文書行為。
理 由
一、本判決依司法院頒「刑事裁判精簡原則」製作。
二、前揭犯罪事實，業據被告陳為清、梁進雄、陳富超於偵訊及審判時坦承不諱，核與證人王韻涵、陳日英、林進昌、戴順和、王興達於偵訊時證述之情節相符，並有涉案公司帳號資料及對照表、財政部北區國稅局異常進銷分析表、財政部高雄國稅局114年5月7日財高國稅銷售字第1140103924號函、調查問卷、立旌公司章程及股東同意書、公司股東明細查詢列印、財產目錄、營業稅稅籍資料查詢作業列印、取得及開立發票明細表、專案申請調檔查核清單、103至107年度申報書查詢、103年12月至107年4月營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、103至107年度綜合所得稅BAN給付清單、營業稅稅籍資料查詢作業列印、102年至106年綜合所得稅各類所得資料清單、新光銀行集中作業部108年6月28日0000000000號函及檢附立旌公司開戶資料、帳戶交易明細、土地銀行青年分行108年6月28日青年存字第1085001802號函及檢附立旌公司開戶資料、帳戶交易明細、彰化商銀鳳山分行108年6月28日彰鳳字第1080158號函及檢附立旌公司開戶資料、帳戶交易明細、合作金庫商銀路竹分行108年6月28日合金路竹字第1080002015號函及檢附立旌公司開戶資料、帳戶交易明細、元大商銀108年8月23日元銀字第1080008682號函及檢附白湧鑫開戶資料、合作金庫商銀鳳松分行108年7月3日合金鳳松字第1080002388號函及檢附立旌公司開戶資料、帳戶交易明細、上海商銀臺北票據匯款處理中心109年4月20日上票字第1090009469號函及所附「喬士米貿易有限公司、聯線企業管理顧問有限公司」資料、立旌公司與威宜貿易有限公司（下稱威宜公司）、舜暉工業股份有限公司（下稱舜暉公司）、承昕實業有限公司（下稱承昕公司）、福得利國際有限公司、景鴻有限公司（下稱景鴻公司）、富格麗企業有限公司（下稱富格麗公司）、騏崴企業有限公司（下稱騏崴公司）、雲科公司、豐順貿易有限公司、欣迪實業有限公司、盛洋實業有限公司（下稱盛洋公司）、廣豐國際塑料有限公司（下稱廣豐公司）、沛霖生物有限公司（下稱沛霖公司）、聯聚塑膠工業股份有限公司、煒俊實業有限公司（下稱煒俊公司）、順豪企業有限公司、聯線實業有限公司、喬士米貿易有限公司（下稱喬士米公司）、盈萱貿易有限公司（下稱盈萱公司）、東伸貿易有限公司（下稱東伸公司）、晉宇有限公司、聯再發公司、寶麗實業有限公司、柏菲訊實業有限公司等公司間之營業稅稅籍資料查詢作業列印、營業人進銷項交易對象彙加明細表（含進項來源及銷項去路）、兆益記帳士事務所受理之稅務案件名單、稅務記帳士事務所營業人暨扣激單位稅籍查詢列印、三弘公司營業地址屋主洪玉華於國稅局之調查問卷、彰旗企業有限公司（下稱彰旗公司）負責人蕭明魁於國稅局之調查問卷、三弘公司107年度申報書查詢表、107年6月至同年12月營業人銷售額與稅額申報書、107年6月至同年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（含進項來源及銷項去路）、107年度損益及稅額計算表、107年度營利事業所得稅申報資料、107年度綜合所得稅BAN給付清單、各類所得資料清單、欠稅查詢情形表、專案申請調檔統一發票查核名冊、營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、三弘公司與盛洋公司、承昕公司、東伸公司、彰旗公司、創采生醫有限公司、騏崴企業有限公司、雲科公司等公司間之財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料、營業稅税籍資料查詢作業列印、三弘公司之負責人戶籍資料查詢清單、營業人變更登記查簽表、107年05月22日、108年05月16日營業人查訪報告表、107年05月14日、107年08月30日、107年8月30日營業人設立（變更）登記申請書、公司章程、修章條文、營業人復業登記查簽表、記帳士陳日英於國稅局之談話紀錄、被告陳富超105至108年度綜合所得稅各類所得資料清單、105年12月至109年4月間全國營業人網路申報報繳記錄、申報明細表、財政部高雄國稅局112年10月31日財高國稅銷售字第1122112696號函暨所附雲科公司取得及開立不實統一發票明細表、記帳士陳日英111年3月17日、111年4月26日、108年8月13日、108年8月29日財政部高雄國稅局談話紀錄、雲科公司、105年至111年間申報書查詢結果、105年12月至111年2月之營業人銷售額與稅額申報書（401表）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（含進項來源及銷項去路）、雲科公司105年至108年之損益及稅額計算表、營業成本明細表、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、綜合所得稅BAN給付清單、專案申請調檔查核清單、營業稅稅籍資料查詢作業列印結果、營業人變更登記申請書、營業人變更登記查簽表、新開業營業人訪問卡、舜暉公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、損益及稅額計算表、開立予雲科公司之發票16紙、富格麗公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、損益及稅額計算表、公司負責人許傳章之說明書、承昕公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、營業人更換統一發票專用章及換發申請書、登記負責人曾易智綜合所得稅各類所得、騏崴公司、酆闕有限公司、東伸公司、威宜公司、進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、財政部北區國稅局異常進銷分析表、營業人進銷項交易對象彙加明細表、豐順公司、進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、營業人進銷項交易對象彙加明細表、稅務代理業者陳慧華之談話紀錄及通訊軟體聊天紀錄、稅務代理業者陳慧華之通訊軟體聊天紀錄、鼎儹公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、營業人進銷項交易對象彙加明細表、盛洋公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、營業人進銷項交易對象彙加明細表、鋒憲企業有限公司、進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、營業人進銷項交易對象彙加明細表、被告陳富超於財政部高雄國稅局左營稽徵所之談話紀錄、三弘公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、營業人進銷項交易對象彙加明細表、盈萱公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、立旌公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、森活國際開發有限公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、沛霖公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、煒俊公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、營業人進銷項交易對象彙加明細表、證人即煒俊公司負責人莊俊卿之談話纪錄、聯再發公司103年7月至105年2月營業人銷售額與稅額申報書（401表）、開立不實統一發票明細表、取得不實統一發票明細表、103至105年度申報書查詢、專案申請調檔查核清單（含進項及銷項）、財政部高雄國稅局114年5月23日財高國稅銷售字第1142106358號函及所附發票、114年5月28日南區國稅銷售字第1142004726號函及所附發票、高雄市政府103年7月17日高市府經商公字第10352573200號及所附聯再發公司設立登記表、股東同意書、公司章程、營業稅稅籍資料查詢作業列印、103年11月21日高市府經商公字第10354409400號函及所附公司設立登記表、股東同意書、公司章程、營業稅稅籍資料查詢作業列印、104年3月24日高市府經商公字第10451053910號函及所附公司設立登記表、股東同意書、公司章程、營業稅稅籍資料查詢作業列印東伸公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、進銷項憑證明細資料表、明鈦實業公司、易吉益豐源股份有限公司、喬士米公司、駿吉企業社、昇榮興塑膠有限公司、廣豐公司、中聯欣石化工業有限公司、坤贊公司、景鴻公司、益介興資源有限公司、鼎昌開發股份有限公司、柏菲訊公司、盈萱公司、聯線公司、順華塑膠企業股份有限公司等公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印等件在卷可憑，足認其等前開任意性自白與事實相符，堪可採信。又晉宇公司如附表壹編號6-3、7-2、8-2所示稅期、立旌公司如附表貳所示稅期、雲科公司如附表編號伍1至14、16至19所示稅期、附表陸編號1至6、7-2至7-4、10-3所示營業人就各所對應同表編號所示稅期、聯再發公司如附表柒編號1、3至10所示稅期，未實質影響稅捐稽徵機關對於營業稅之課徵，無涉違反稅捐稽徵法之問題，均經檢察官蒞庭為補充及更正（甲訴一卷第380、383至385頁）。綜上，本案事證明確，被告3人之犯行堪以認定，應予依法論科。
三、論罪科刑㈠行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律
有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。刑法第2條第1項定有明文。被告3人行為後，稅捐稽徵法第41條、第43條第1項於110年12月17日修正公布，並於同年月00日生效。
又被告陳為清行為後（除雲科公司關於附表伍編號11至19外），公司法第8條第3項於107年8月1日修正公布，嗣於同年00月0日生效。其新舊法比較說明如下：
⒈修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他
不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」修正後規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以下罰金。犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1,000萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5,000萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以上1億元以下罰金。」經新舊法比較之結果，修正前規定較有利於被告陳為清，應適用行為時法。
⒉修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條
或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。」修正後規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金。」刪除短期自由刑並提高罰金刑，且採併科罰金。經新舊法比較之結果，修正前規定較有利於被告3人，應適用行為時法。
⒊公司法第8條第3項修正前規定：「公開發行股票之公司之非
董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」修正後規定：「公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」修正後規定將非公開發行公司之實質負責人納入責任範圍，於實質適用上擴大商業會計法及稅捐稽徵法關於商業負責人、納稅義務人之處罰對象。經新舊法比較之結果，修正後規定未較有利於被告陳為清，應適用行為時法。
⒋至稅捐稽徵法第47條雖於110年12月17日修正公布，並於同年
月00日生效；刑法第215條條於108年12月3日修正通過，並自同年月00日生效施行。惟稅捐稽徵法第47條此次修正係將第2款增定為「有限合夥法規定之有限合夥負責人」，同時將修正前第2款至第4款移列為第3款至第5款；刑法第215條係將罰金額換算調整為新臺幣，於實際適用上均不生有利於被告3人與否之影響，是以無庸為新舊法比較，應逕適用裁判時法，附此說明。
㈡法律適用之說明：
⒈刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本
於業務上所作成之文書者。又營業人應以每2月為1期，製作營業稅申報書向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。又商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證二種，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證（商業會計法第15條規定參照），統一發票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳簿者，即該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。
⒉第按公司法規定之公司負責人為稅捐稽徵法之納稅義務人。
公司負責人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第2項定有明文。
商業會計法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。商業會計法第4條亦有明文。再按經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人，此為商業登記法第10條明文規定。復按公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。現行公司法第8條第3項有所定明。被告陳為清實際經營立旌公司、三弘公司、雲科公司、聯再發公司，並兼任立旌公司、聯再發公司之經理，且負責立旌公司、三弘公司、雲科公司、聯再發公司之統一發票事務等節，為被告陳為清於偵訊及本院準備程序時坦認在卷（甲偵卷第68至69頁；甲訴一卷第170、386頁；丁偵卷第113至114頁），堪認被告陳為清係立旌公司、聯再發公司之商業負責人，及三弘公司、雲科公司之主辦會計人員，並自107年11月1日起為三弘公司、雲科公司之商業負責人，暨屬稅捐稽徵法第47條第2項、第1項第1款所定之公司負責人。
㈢核被告3人所為：
⒈被告陳為清就犯罪事實一㈠、二、三㈠、四㈠，係犯商業會計法
第71條第1款填製不實會計憑證罪，及修正前稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（附表壹編號1至5、6-1、6-2、7-1、8-1、9至21部分；附表叁、肆全部；附表陸編號7-1、8-1、8-2、9-1、9-2、10-1、10-2部分）。就犯罪事實一㈡，係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪。就犯罪事實三㈡、四㈡，係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、修正前稅捐稽徵法第47條第2項、第41條第1項公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪（附表伍編號15、附表柒編號2部分）。被告陳為清登載不實事項於業務上文書之低度行為，應為高度之行使業務上登載不實文書行為所吸收，不另論罪。又起訴及追加起訴意旨已敘明被告陳為清為雲科公司、聯再發公司之實質負責人，並逃漏附表伍編號15、附表柒編號2所示營業稅等節，然漏載稅捐稽徵法第47條第2項規定，應予補充。至起訴意旨略以：被告陳為清就犯罪事實一㈠，應併以想像競合犯行使業務上登載不實文書罪論處等語。惟商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，為刑法業務上文書登載不實罪、行使業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之法律適用原則，應依填製不實會計憑證罪論處為足，無庸以想像競合犯行使業務上登載不實文書罪處斷，起訴意旨就此部分尚有誤會。
⒉被告梁進雄係犯刑法第30條第1項前段、商業會計法第71條第
1款幫助填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、刑法第30條第1項前段、第216條、第215條幫助行使業務登載不實文書罪。
⒊被告陳富超係犯刑法第30條第1項前段、商業會計法第71條第
1款幫助填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、刑法第30條第1項前段、第216條、第215條幫助行使業務登載不實文書罪。
⒋被告梁進雄、陳富超出名為立旌公司、雲科公司之登記負責
人，係就被告陳為清填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐、以不正當方法逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書等犯行，加以構成要件行為外之幫助行為；兼以卷內尚乏證據堪證被告梁進雄、陳富超有何其他參與行為，難認其2人以合同犯罪之意思參與被告陳為清前揭犯行，是以被告梁進雄、陳富超主觀上僅有幫助之犯意，應以幫助犯論處。起訴及追加起訴認應論以共同正犯（其餘檢察官起訴被告梁進雄、陳富超之參與行為均見後述不另諭知無罪部分），尚有未洽。然共同正犯與幫助犯僅係犯罪型態之差異，無涉罪名變更而無庸變更起訴法條，併此說明。
㈣裁判上一罪說明：
⒈被告陳為清於同一申報期間（每2個月為1期），所為填製不
實會計憑證、幫助逃漏稅捐；及行使業務上登載不實文書、以不正方法逃漏稅捐等舉，其時、地關係緊密，並手段高度重合，復侵害同一法益，堪認被告陳為清主觀上基於單一犯意所為，又各舉措間之獨立性極為薄弱，應合為包括之一行為而以接續犯論處。被告陳為清以一行為觸犯填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐等罪；及行使業務登載不實文書、以不正方法逃漏稅捐等罪，均為異種想像競合，依刑法第55條前段規定，分別從一重以填製不實會計憑證罪（附表壹、叁、
肆、陸部分）、不正當方法逃漏稅捐罪（附表伍編號15、附表柒編號2部分）處斷。
⒉被告梁進雄、陳富超各以單一出名擔任登記負責人之行為，
觸犯前揭3罪，皆為想像競合犯，依刑法第55條前段規定，俱從一重以幫助填製不實會計憑證罪處斷。
㈤被告陳為清利用不知情之記帳業者製作不實申報書，檢同附
表貳、伍、柒所示發票提出予稅捐機關為行使，應論以間接正犯。
㈥被告陳為清就附表壹所示21次稅期；附表貳所示20次稅期；
附表叁所示4次稅期；附表肆所示17次稅期；附表伍所示19次稅期；附表陸所示10次稅期；附表柒所示10次稅期，其犯意各別，行為互異，應分論併罰。
㈦被告梁進雄、陳富超係幫助他人實行犯罪行為，為幫助犯，依刑法第30條第2項規定，均按正犯之刑減輕之。
㈧爰以行為人之責任為基礎，分別審酌被告陳為清明知稅捐為
人民應誠實履行之憲法義務，並為國家體制運作及推動公共建設、人民服務之基礎，猶為以逃漏稅捐為目的，虛開統一發票予其他營業人，及以不實之統一發票申報扣抵營業額；被告梁進雄、陳富超不顧社會交易之安全保障及稅捐制度之正確運作，輕易出名擔任登記負責人，使公司登記與實質經營分離，紊亂社會交易及國稅核課等秩序，其等動機均非良善。並審酌被告陳為清於附表壹、叁、肆、陸所示各稅期開出之發票數量、金額，並各所幫助相對應營業人逃漏營業稅之情形；及其於附表編號貳、伍、柒所示各稅期以不實發票、申報書申報營業稅之數量、金額，並使雲科公司實質逃漏稅捐之金額；復被告陳為清就聯再發公司103年9月、10月稅期之營業稅，嗣予以全額補繳等情，有財政部南區國稅局115年5月15日南區國稅銷售字第1152004832號函在卷憑考（丁訴卷第237頁）。又衡諸被告梁進雄擔任立旌公司名義負責人之期間長達數年；被告陳富超僅擔任雲科公司名義負責人不滿4月。兼考量被告梁進雄於幫助被告陳為清填載附表壹所示不實會計憑證之數量，及進而幫助附表壹所示營業人逃漏稅捐；被告陳富超幫助被告陳為清填載附表肆編號1至3-2所示不實發票，被告陳富超所涉情節及危害較被告梁進雄為輕。復衡酌被告陳為清於犯本案前有因其他案件經法院論罪科刑；被告梁進雄、陳富超均無前科等素行，有法院前案紀錄表在卷可憑。又酌以被告陳富超於始終自白；被告陳為清、梁進雄於偵訊時有所辯駁，嗣能於審判時自白等犯後態度，併及被告3人於本院審理時各自所陳之教育程度、工作及收入情形、家庭生活與經濟狀況（甲訴卷第329、496頁；丙訴卷第386頁）等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。另被告陳為清前因商業會計法等案件經法院論罪處刑確定；及其尚涉其他商業會計法案件並刻在審理等節，有上揭前案紀錄表在卷可憑。本院考量程序經濟，為免同一罪刑宣告經多次定應執行刑，並保障被告陳為清就定執行刑程序之參與權，爰不予就被告陳為清前示多數罪刑宣告定其應執行刑，附此說明。
四、被告3人為前揭犯行，尚查無其等因而各自實際取得財物或利益，故尚無從對其等宣告沒收犯罪所得。又未扣案之立旌公司、雲科公司、聯再發公司之營業稅申報書，及被告陳為清開立如附表壹、叁、肆、陸所示統一發票等不實文書，業據提出於主管機關或交付其他營業人而行使，已非屬被告陳為清所有，自毋庸宣告沒收，併此敘明。
五、不另諭知無罪部分㈠起訴及追加起訴意旨略以：
⒈被告梁進雄除出名為立旌公司之登記負責人而經本院論罪科
刑部分外，另實質參與立旌公司就附表壹所示發票之開立，及與被告陳為清共同提出不實申報書及附表貳所示發票予稅捐機關而為行使。因認被告梁進雄就此涉有共同犯填載不實會計憑證、行使業務上登載不實文書、公司負責人以不正當方法逃漏稅捐等罪嫌等語。
⒉被告陳富超除於105年11月25日至106年3月15日間，出名為雲
科公司之登記負責人，而經本院論罪科刑部分外，另負責綜理雲科公司之業務及財物運作而為實質負責人，並依被告陳為清指示開立附表肆所示發票，及提出不實申報書併同附表伍所示發票予稅捐機關而為行使。因認被告陳富超就此涉有共同犯填載不實會計憑證、行使業務上登載不實文書、公司負責人以不正當方法逃漏稅捐等罪嫌等語。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不
能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。且認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；犯罪事實之認定，應憑真實之證據，倘證據是否真實尚欠明確，自難以擬制推測之方式，為其判斷之基礎。
㈢起訴及追加起訴意旨認被告梁進雄、陳富超就此部分各自涉
有上揭㈠⒈、⒉罪嫌，係以被告3人於偵訊時之供述為共通證據；就上揭㈠⒈部分，另以立旌公司設立基本資料、營業稅稅及資料查詢作業列印、103至107年度綜合所得稅BAN給付清單為論據；就上揭㈠⒉部分，另以同案被告王韻涵、陳日英於偵查時之供述、被告陳富超105至108年度綜合所得稅各類所得資料清單、全國營業人網路申報報繳紀錄申報明細表、雲科公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、營業人更換統一發票專用章及換發申請書等件為論據。
㈣被告梁進雄、陳富超於審判時均否認其等為立旌公司、雲科
公司之實質負責人，及各自實際參與開立附表壹、肆所示發票，暨行使附表貳、伍所示發票等事實，被告陳富超並否認有與被告陳為清共同逃漏附表伍編號15所示營業稅等節，其等均辯稱：只是分別經借名登記為立旌公司、雲科公司之負責人，對於公司統一發票之事務並未參與等語。經查：
⒈被告陳為清於偵訊及本院準備程序時供稱：被告梁進雄、陳
富超都是我向他們借名登記為立旌公司、雲科公司的負責人，發票事項都是由我處理等語（甲他二卷第195至197頁；甲訴一卷第387頁）。參諸被告陳為清於犯本案之同一時期，另涉以其他多家案外公司名義對開發票，或開立不實發票予其他營業人，而犯商業會計法等案件，經法院論罪科刑確定，有其法院前案紀錄表及相關判決書可憑（丁偵卷第239至262頁）；對照被告陳為清於本院準備程序時供稱：我在其他法院涉及商業會計法的案件，都是關於我以人頭公司開立發票，我也全都認罪等語（甲訴一卷第170、383頁），可徵被告陳為清係以他人名義掛名為公司負責人之手法，從事相關公司統一發票之開立或取得，是以被告梁進雄、陳富超辯稱：其2人僅出名登記為公司負責人，未涉入立旌公司、雲科公司關於發票之開立或取得等語，尚非無憑。
⒉證人即同案被告王韻涵於偵訊時供稱：被告陳為清是雲科公
司之實際負責人，他會叫被告陳富超載我去銀行，被告陳為清利用我的名義當公司負責人去借款，我根本不知道雲科公司經營什麼業務，被告陳為清還申報我有2筆薪資所得，害我被國稅局追稅。被告陳富超就是聽被告陳為清行事，我後來跟被告陳為清說不想當公司負責人，之後雲科公司的狀況我都不清楚，就是被告陳為清主導，被告陳富超執行；我對於雲科公司發票的事情全然不知，不清楚是誰在處理等語（丙他卷第180至181頁），顯見證人王韻涵對於被告陳為清要求其擔任雲科公司負責人，進而衍生諸多紛擾，更損及證人王韻涵自身經濟利益等情，其心有所不滿；佐以證人王韻涵之證述屬同案被告不利於被告陳富超之供述，有較高虛偽或推諉之危險，是以尚不排除證人王韻涵就所證述陳富超涉案情節存有誇大之情；兼以證人王韻涵對被告陳富超具體參與雲科公司運作之情節語焉不詳，又同時證稱：不清楚雲科公司之狀況等語，從而尚難逕為採信。證人即同案被告陳日英於偵訊時證稱：我是處理雲科公司報稅的記帳士，雲科公司實際負責及經營的人是被告陳為清，被告陳為清會叫被告陳富超拿發票過來給我，我於業務接觸上感覺是被告陳為清在主導雲科公司，其他登記負責人我都不管，也沒見過；我沒見過雲科公司的交易對象，被告陳為清都稱說交易對象是他的朋友，他會統一拿發票過來要我幫忙申報等語（丙他卷第182至183頁），堪認雲科公司關於發票事宜之運作皆由被告陳為清主導操辦，被告陳富超未實際介入或參與，尚不應以被告陳富超偶有跑腿遞送發票，逕認其與被告陳為清共同處理雲科公司之發票開立及申報營業稅等事務。被告陳富超之綜合所得稅各類所得資料清單、全國營業人網路申報報繳紀錄申報明細表、雲科公司進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料、營業人更換統一發票專用章及換發申請書等件有關於被告陳富超之記載，亦係因被告陳富超為雲科公司之登記負責人所使然，故無從憑以為不利於被告陳富超之認定。
⒊起訴意旨所提立旌公司設立基本資料、營業稅稅及資料查詢
作業列印、103至107年度綜合所得稅BAN給付清單，均係關於立旌公司就附表壹所示稅期之發票開立，及附表貳所示稅期之營業稅申報等事實，均無關乎被告梁進雄共同參與立旌公司發票及營業稅申報事務之情節，自尚不足據而為不利於被告梁進雄之認定。
⒋綜上，卷內尚乏證據足證被告梁進雄、陳富超就起訴及追加
起訴意旨關於上揭㈠⒈、⒉部分之行為，與被告陳為清間有各該所指之行為分擔或犯意聯絡，依「罪證有疑，利於被告」原則，應為對被告梁進雄、陳富超有利之認定。從而，起訴及追加起訴意旨關於關於上揭㈠⒈、⒉部分，尚屬不能證明被告梁進雄、陳富超犯罪。惟此部分倘成立犯罪，依起訴及追加起訴意旨所認，係與前揭論罪科刑部分具有實質或裁判上一罪之關係，爰均不另諭知無罪。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官郭郡欣提起公訴及追加起訴，檢察官陳登燦到庭執行職務。
中 華 民 國 115 年 7 月 1 日
刑事第四庭 審判長法 官 陳億芳
法 官 許欣如法 官 洪柏鑫以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後 20 日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20
日內向本院補提理由書 (均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 115 年 7 月 2 日
書記官 塗蕙如附錄本案論罪法條：
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5,000元以下罰金。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
修正前稅捐稽徵法第41條第1項納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
修正前稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
修正前稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。