臺灣嘉義地方法院刑事判決 94年度訴字第113號公 訴 人 臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官被 告 辛○○
己○○上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十三年度偵字第三五三二號），本院判決如下：
主 文辛○○共同幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
己○○無罪。
事 實
一、辛○○前於民國八十六年間因違反麻醉藥品管理條例案件，經本院以八十六年度易字第四四六號判決，判處有期徒刑三月，如易科罰金以三百元折算一日確定，於八十六年八月二十一日易科罰金執行完畢。緣戊○○（移由檢察官另案偵辦，詳如後述）係址設嘉義縣大林鎮中林里中林一０一之四號納稅義務人「上億企業管理顧問有限公司」（下稱上億公司）之董事，且為實際執行公司業務之人，亦為商業會計法所規定之商業負責人。戊○○為圖逃漏上億公司八十九年度之營利事業所得稅應納稅額，遂委由庚○○（移由檢察官另案偵辦，詳如後述）向外尋求得以虛報薪資之人頭，庚○○乃向其外甥辛○○告知上情並囑咐辛○○協助尋求虛報薪資之人頭，辛○○因經濟拮据，為圖小利，竟與庚○○基於幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，明知丁○○、曾國洲、葉謀霖、劉福裾等人於八十九年間並未在上億公司任職及支領薪資，於八十九年十二月間至九十年一月間某日，在嘉義縣水上鄉柳林村附近之賭場，自真實姓名年籍不詳綽號「木盛」之成年男子處取得不知情之丁○○、曾國洲、劉福裾、葉謀霖等四人之身分證影本後，由庚○○帶同辛○○前往嘉義縣大林鎮大林地政事務所斜對面之「七七七計程車行」，以每張身分證影本新臺幣（下同）四千二百元之代價，出售予戊○○，藉供幫助納稅義務人上億公司以虛列上開四人薪資支出之方式逃漏八十九年度營利事業所得稅，而辛○○提供丁○○、曾國洲、劉福裾、葉謀霖等四人之身分證影本部分，共計幫助上億公司以此不正當方法逃漏八十九年度營利事業所得稅二十萬四千七百三十元，足以生損害於稅捐稽徵之正確性及丁○○、曾國洲、葉謀霖、劉福裾等人。嗣因丁○○接獲八十九年度補稅通知始發覺有異，向稅捐稽徵檢舉後而查知上情。
二、案經丁○○訴由臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、被告辛○○部分：
一、訊據被告辛○○固供承伊確曾應證人庚○○之遊說，自真實姓名年籍不詳綽號「木盛」之成年男子處取得四張身分證影本後，與證人庚○○一同前往大林鎮某計程車行，以每張身分證影本四千二百元之代價提供予證人戊○○之事實，惟矢口否認上揭幫助逃漏稅捐犯行，辯稱：伊係將身分證影本交給證人庚○○，並不知道提供身分證影本予他人報稅會違法云云。惟查：
（一）證人戊○○係址設嘉義縣大林鎮中林里中林一０一之四號納稅義務人上億公司之董事，且為實際執行公司業務之人，亦為商業會計法所規定之商業負責人等情，業據證人戊○○、甲○○、乙○○、鍾淑家於本院審理時均結證明確，復有上億公司之公司登記基本資料查詢單乙紙及經濟部中部辦公室上億企業管理顧問有限公司案卷影本乙冊附卷可憑。且上開證人間就證人戊○○為上億公司實際負責人乙節之證詞均互核一致，並與上開上億公司案卷所載證人戊○○原於八十八年十一月二十三日與其妻陳許錦、王麗微、鍾淑家、廖玲郁為股東申請設立上億公司，且由證人戊○○擔任負責人。八十九年二月十六日該公司始辦理股東王麗微、廖玲郁之出資轉讓予被告己○○，並變更登記上億公司負責人為被告己○○乙節相符，是此部份事實，至為明確，堪以認定。
（二）而證人戊○○為圖逃漏上億公司八十九年度之營利事業所得稅應納稅額，遂委由證人庚○○向外尋求得以虛報薪資之人頭，證人庚○○乃向被告辛○○告知上情並囑咐被告辛○○協助尋求虛報薪資之人頭，被告辛○○因經濟拮据，乃於八十九年十二月間至九十年一月間某日，在嘉義縣水上鄉柳林村附近之賭場，自真實姓名年籍不詳綽號「木盛」之成年男子處取得告發人丁○○、案外人曾國洲、劉福裾、葉謀霖等四人之身分證影本後，再由證人庚○○帶同被告辛○○前往嘉義縣大林鎮大林地政事務所斜對面之「七七七計程車行」，以每張身分證影本四千二百元之代價，出售予證人戊○○等情，則據被告辛○○迭於偵查中及本院審理時均供承不諱；參以證人庚○○於本院審理時結證稱：伊於八十九年間曾應證人戊○○之邀，帶同被告辛○○前往嘉義縣大林鎮一家計程車行，將被告辛○○介紹給證人戊○○（見本院卷第 146頁、第
147 頁）等語明確，足見被告辛○○供稱證人庚○○曾帶伊去嘉義縣大林鎮一家計程車行，介紹伊與證人戊○○見面乙節，並非子虛，而堪採信；再佐以證人戊○○於本院審理時亦結證稱：被告辛○○係證人賴美英所介紹引見，伊與證人庚○○約在大林鎮的計程車行見面，被告辛○○拿數張身分證影本到計程車行提供給伊作為虛報薪資之用，伊並給付被告辛○○提供身分證影本之對價（見本院卷第171頁、第172頁）等詞，亦與被告辛○○上開所供情節互核相符，復有告發人丁○○、案外人曾國洲、劉福裾、葉謀霖等四人之身分證影本及切結書各乙份（見臺灣嘉義地方法院檢察署九十二年度發查字第一三六四號偵查卷第39頁至第46頁；下稱發查卷）附卷可考，更證被告顏育澄上開供詞，應非杜撰，而堪以採憑；至證人庚○○固於本院審理時證稱：伊僅係帶被告辛○○去給證人戊○○認識，幫忙介紹工作，其餘伊不清楚云云，其就上開提供身分證影本部分事實，故為避重就輕之詞，顯係為圖免己身刑責，是其此部份證詞並不足採。是上開部分事實，甚為明灼，亦堪認定。
（三）而告發人丁○○、案外人曾國洲、葉謀霖、劉福裾等人於八十九年間並未在上億公司任職及支領薪資等情，則據證人戊○○於本院審理時結證明確，核與證人即告發人丁○○及證人葉謀霖於偵查中證述情節相符，並有案外人劉福裾陳情書乙份附卷可稽。而證人陳日通自被告辛○○處取得告發人丁○○、案外人曾國洲、劉福裾、葉謀霖等四人之身分證影本後，利用不知情之證人乙○○、鍾淑家等人在上億公司八十九年一月至十二月之每月薪資表上，將上億公司於八十九年間支付告發人丁○○薪資三十一萬元，及支付案外人曾國洲、葉謀霖、劉福裾等人薪資各十七萬元之不實事項，分別登載於上億公司薪資表內，並利用不知情之證人乙○○、鍾淑家等人在薪資蓋章欄蓋用其等印章，作為其等已向上億公司領取各該月份薪資之證明；復將薪工資表等資料，交由不知情之會計師，將告發人丁○○等人領取薪資所得之不實事項，連續登載於上億公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並連同上億公司營利事業所得稅結算申報書，分別持向財政部臺灣省南部國稅局民雄稽徵所（下稱民雄稽徵所）申報八十九年度之營利事業所得稅。就申報告發人馬青松、案外人曾國洲、葉謀霖、劉福裾等人薪資部分，因而使納稅義務人上億公司營業成本增加，營利所得減少，以此不正當方法逃漏八十九年度營利事業所得稅二十萬四千七百三十元等情，則據證人戊○○、紀梅玉、鍾淑家於本院審理時均結證屬實，復有告發人丁○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本乙紙、民雄稽徵所九十三年一月二十日南區國稅民雄一第0000000000號函及其附件（含上億公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書影本、八十九年度營業成本明細表影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本、上億公司八十九年度逃漏應納營利事業所得稅計算表、營業稅稅籍資料查詢作業資料、八十九年度綜合所得稅
BAN 給付清單、薪資表影本）乙份附卷可按，是納稅義務人上億公司藉虛報上開告發人丁○○等四人薪資，以逃漏八十九年度營利事業所得稅二十萬四千七百三十元之事實，亦堪以認定。
（四）被告辛○○固辯稱：伊並不知道提供身分證影本予他人報稅會違法云云。惟被告辛○○既供承：告發人馬青松及案外人曾國洲、劉福裾、葉謀霖等四人之身分證影本係自真實姓名年籍不詳綽號「木盛」之成年男子處所取得，而伊將上開四人之身分證影本以每張四千二百元之代價出售，伊可從中抽取六百元之利益等語，而衡諸國民身分證乃為個人身分之證明文件，無論正本或影本均有載明個人之年籍資料，非經本人同意且限定其用途，本人均無由轉交他人而任他人流通使用，此為一般成年人均具備之常識，而被告辛○○並無受告發人丁○○等四人本人委任辦理特定事項，而竟自真實姓名年籍不詳綽號「木盛」之成年男子處取得上開四人之身分證影本，已顯悖於常情，況被告辛○○復自承：伊先前係以搭鐵屋維生，每日工資約一千二百元等語，故由被告辛○○先前之社會經驗以觀，其以勞力工作一日僅能賺取一千二百元之工資，而其提供他人身分證影本予證人戊○○，則每張身分證影本可換取四千二百元之對價，伊並得從中抽取六百元之利益，更顯屬不相當之對價，其對於該身分證影本可能遭持以作為不法之用途，自難諉為不知。復且被告辛○○亦供承：伊係因證人庚○○遊說伊尋求他人身分證影本要作為報稅之用，始蒐集上開四人身分證影本，伊亦知悉上開四人並未在上億公司任職及支領薪資等詞明確，益徵其主觀上對於提供上開四人身分證影本係提供他人作為報稅用途具有明確之認識。而被告辛○○前往嘉義縣大林鎮之計程車行交付上開四人之身分證影本時，復於上億公司八十九年一月至十二月之每月薪資表上告發人丁○○及案外人曾國洲、劉福裾、葉謀霖等四人之欄位上簽名，以表示其等已向上億公司領取各該月份薪資之證明等情，為其所自承，並有上開民雄稽徵所九十三年一月二十日南區國稅民雄一第0000000000號函附之上億公司八十九年一月至十二月之每月薪資表乙份附卷可憑，更證被告辛○○對於提供該四人身分證影本係供上億公司虛報該四人薪資乙節應係明知無疑。從而被告辛○○與證人庚○○間對於提供上開四人之身分證影本而幫助納稅義務人上億公司以不正當方法逃漏稅捐，具有犯意聯絡與行為分擔甚明。其上開辯詞，顯係卸責之詞，並不足採。
（五）綜上所述，被告辛○○上開所辯，顯係卸責之詞，要無足採。此部份事證明確，被告辛○○上開犯行至堪認定，應依法論科。
二、核被告辛○○上開所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。又按稅捐稽徵法第四十三條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（臺灣高等法院暨所屬法院八十七年度法律座談會研討結果可資參照），是被告辛○○及證人庚○○間就上開提供告發人丁○○、案外人曾國洲、葉謀霖、劉福裾等人身分證影本供納稅義務人上億公司虛報薪資以幫助其逃漏稅捐部分犯行，具有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。
另查被告辛○○前於八十六年間因違反麻醉藥品管理條例案件，經本院以八十六年度易字第四四六號判決，判處有期徒刑三月，如易科罰金以三百元折算一日確定，於八十六年八月二十一日易科罰金執行完畢等情，則有被告辛○○之臺灣高等法院被告全國前案紀錄表乙份附卷可佐，其於五年內再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，應依刑法第四十七條加重其刑。爰審酌被告辛○○國中畢業之智識程度，為圖小利，而提供身分證影本幫助上億公司逃漏稅捐之犯罪手段，其所為減少國家稅收，妨害稅捐機關對稅捐稽徵之正確性，並影響告發人權益之所生損害，且犯罪後猶飾詞卸責之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。至被告行為後，刑法第四十一條已於九十年一月四日修正，並經總統於九十年一月十日公布，並自同年一月十二日起生效，依現行刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，較之修正前之刑法第四十一條以「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告」，始得易科罰金之規定，以修正後現行刑法第四十一條第一項前段之規定有利於被告，被告行為時雖在刑法第四十一條修正生效前，惟依刑法第二條第一項前段規定，仍應適用裁判時即修正後之刑法第四十一條第一項前段規定，諭知易科罰金之折算標準，附此敘明。
貳、被告己○○部分：
一、公訴意旨略以：被告己○○係址設於嘉義縣大林鎮中林里中林一０一之四號納稅義務人上億公司之董事，亦即公司法規定之公司負責人，為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人及商業會計法所稱之商業負責人，為從事業務之人。被告己○○為圖逃漏上億公司八十九年度之營利事業所得稅應納稅額，遂向外尋求得以虛報薪資之人頭。被告己○○明知告發人丁○○、案外人曾國洲、葉謀霖、劉福裾、告發人丙○○、案外人蔡建正、羅忠義、鄭莉屏、顏省三、顏許麥、顏淑伶、洪進興等人於八十九年度並未在上億公司任職領薪，竟基於以不實事項填製會計憑證及以詐術逃漏稅捐之犯意，以每張身分證影本四千二百元之代價，向被告辛○○收購告發人丁○○、案外人曾國洲、劉福裾、葉謀霖等人之身分證影本，並將告發人丁○○等人之資料交由上億公司不知情之會計壬○○，在薪資表上填製告發人丁○○等人薪資各為三十一萬元及十七萬元之不實資料，蓋用上揭盜刻之印章於該清冊，並在制式之切結書上分別填寫告發人丁○○等人之姓名、身分證字號及住址，再蓋用上揭盜刻之印章，而偽造私文書，再交予不知情之會計師，據以填發不實之八十九年度各類所得扣繳憑單，持向民雄稽徵所申報該公司八十九年度薪資費用而行使，計虛報二百二十二萬元之薪資給付，以此詐術提高營業成本，逃漏上億公司八十九年度營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性及告發人丁○○等人。因認被告己○○涉犯商業會計法第七十一條第一款之偽造會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第四十一條之詐術逃漏稅捐罪嫌云云。
二、按被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪；犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第一項、第二項及第三百零一條第一項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定而事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；又認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定；而檢察官對於起訴之犯罪事實，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出之證明方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院三十年臺上字第八一六號判例、四十年臺上字第八六號判例、七十六年臺上字第四九八六號判例及九十二年臺上字第一二八號判例意旨均足資參照。
再按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，即非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰（最高法院八十八年度臺非字第一四九號判決參照）。而稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「公司法規定之公司負責人」，而公司法第八條第一項雖規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，但第二項又規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。依上開規定，公司之經理人在執行職務範圍內，自亦為「公司法規定之公司負責人」，仍為稅捐稽徵法第四十七條第一款之「代罰」對象，再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，亦即公司法第八條第一項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第四十五、
五十六、一百零八、一百九十二、二百零八條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然，此觀最高法院八十六年度臺上字第二五七０號判決闡釋甚詳。
三、公訴意旨認被告己○○涉犯上揭犯行，無非係以被告己○○、辛○○二之供述、告發人丁○○、丙○○之指訴、證人鍾淑家、葉謀霖、蔡建正、羅忠義、鄭芷筠等人之證詞，及上億公司之公司登記基本資料查詢單、丁○○與丙○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本各乙紙、民雄稽徵所九十三年一月二十日南區國稅民雄一第0000000000號函及其附件（含上億公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書影本、八十九年度營業成本明細表影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本、薪資印領清冊影本）、切結書影本、民雄稽徵所九十三年八月十九日南區國稅民雄一字第0930009521號函及其附件、被害人劉福裾之法務部戶役政連結作業系統國民身分證異動資料及被害人洪進興之法務部戶役政連結作業系統個人基本資料，資為論據。訊據被告己○○則堅詞否認上開犯行，辯稱：伊僅為上億公司之實際負責人戊○○之司機，因八十九年間證人戊○○以其信用不佳為由，要求伊掛名擔任負責人以便請領支票使用，當時伊因工作難找遂答應證人戊○○，但其僅係登記名義負責人，並未涉入上億公司之營運及申報所得稅事宜，伊離職後曾要求證人戊○○更換負責人，但並無下文等語。
四、經查：
（一）按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，納稅義務人為公司，所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，業如上述，是以本案八十九年度營利事業所得稅之納稅義務人應係上億公司，被告蔡瀛洲縱係該公司登記之負責人，僅於該公司以不正當方法逃漏稅捐時，將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，依同法第四十七條第一款規定轉嫁於為公司負責人之被告己○○，則公訴人認被告己○○係上億公司之負責人，為依法應納稅之義務人，涉犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，容有誤會，先予敘明。
（二）告發人丁○○等人未曾在上億公司任職支薪，卻遭該公司製作其等自八十九年一月起至同年十二月止任職支薪之不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列薪資成本申報八十九年度營利事業所得稅之事實，固據告發人丁○○、丙○○之指訴明確，復有證人鍾淑家、葉謀霖、蔡建正、羅忠義、鄭芷筠等人之證詞可佐，並有上億公司之公司登記基本資料查詢單、丁○○與衍麗雲之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本各乙紙、民雄稽徵所九十三年一月二十日南區國稅民雄一第0000000000號函及其附件（含上億公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書影本、八十九年度營業成本明細表影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本、薪資印領清冊影本）、切結書影本、民雄稽徵所九十三年八月十九日南區國稅民雄一字第0930009521號函及其附件、被害人劉福裾之法務部戶役政連結作業系統國民身分證異動資料及被害人洪進興之法務部戶役政連結作業系統個人基本資料在卷可稽，而堪認定。然揆諸上開說明，本案所應審究者乃被告己○○作為上億公司登記名義上負責人，其是否實際參與公司業務之執行，並製作不實之薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據以申報八十九年度營利事業所得稅，而為納稅義務人之該公司以不正當方法逃漏稅捐。
（三）觀諸證人戊○○於八十八年十一月二十三日與其妻陳許錦、王麗微、鍾淑家、廖玲郁為股東申請設立上億公司之初，係由證人戊○○擔任負責人。迄八十九年二月十六日該公司始辦理股東王麗微、廖玲郁之出資轉讓予被告己○○，並變更登記上億公司負責人為被告己○○，而證人戊○○則仍擔任該公司董事等情，此有經濟部中部辦公室上億企業管理顧問有限公司案卷影本一冊在卷可稽，業如上述。而證人戊○○確曾於八十九年間被告己○○到職後要求被告己○○掛名上億公司負責人之事實，則為證人戊○○於本院審理時結證明確（見本院卷第 169頁），亦核與上開上億公司案卷所載該公司變更公司負責人之時點相符。再佐以被告己○○於八十九年間在上億公司擔任公司之司機職務，僅負責開車接送業務人員及證人戊○○至各地進行招商，並未實際執行公司營業上業務等情，則據證人甲○○、乙○○、鍾淑家及戊○○於本院審理時均結證屬實，故由上開各節均足認上億公司雖由擔任該公司董事之證人戊○○負責實際營運，然證人戊○○於上億公司成立後改以被告己○○名義掛名公司負責人，並辦理公司股東出資轉讓等變更登記事宜無誤。從而被告己○○辯稱伊非上億公司實際負責人，係受證人戊○○之邀擔任掛名負責人，伊僅擔任司機並未涉入公司之經營等語，並非子虛，堪以採信。準此，被告己○○於公司登記上，雖係符合公司法第八條規定之所謂公司負責人，然其未實際參與公司業務之執行，並非上億公司之實際負責人，公司之一切業務均由證人戊○○掌理，揆諸上開說明，自不能將上億公司逃漏稅捐之責任令被告己○○代罰，而以稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪相繩。
（四）而證人乙○○、鍾淑家等人在上億公司八十九年一月至十二月之每月薪資表上，將上億公司於八十九年間支付告發人丁○○薪資三十一萬元，及支付案外人曾國洲、葉謀霖、劉福裾等人薪資各十七萬元之不實事項，分別登載於上億公司薪資表內，並在薪資蓋章欄蓋用其等印章，作為其等已向上億公司領取各該月份薪資之證明；且上開薪資表等資料，再交由不知情之會計師，將告發人丁○○等人領取薪資所得之不實事項，連續登載於上億公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並連同上億公司營利事業所得稅結算申報書，分別持向財政部臺灣省南部國稅局民雄稽徵所（下稱民雄稽徵所）申報八十九年度之營利事業所得稅等情，均係依證人戊○○之指示辦理，均據證人乙○○與鍾淑家於本院審理時結證明確，業如上述，是就製作上億公司薪資表及上億公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分行為亦核與被告己○○無涉。是被告己○○辯稱伊並無此部分犯行，亦堪採憑，故自難以商業會計法第七十一條第一款之偽造會計憑證罪相繩。
五、綜上所述，公訴人所舉之證據既不足為被告己○○上開罪嫌有罪之積極證明，亦無從說服本院以形成被告有罪之心證，此外，公訴人就此部分又未提出其他適合於證明被告己○○犯罪事實之積極證據，並說明其證據方法與待證事實之關係，說服本院以形成被告己○○此部分有罪之心證，而被告己○○又辯稱無此部分犯行等語，基於無罪推定之原則，被告己○○上開犯罪尚屬不能證明，而應為無罪之諭知。
六、按刑事訴訟法第三百條所謂變更起訴法條，係指在不擴張及減縮原訴範圍之原則下，法院得就有罪判決，於不妨害公訴之基本社會事實同一（即公訴事實之同一性）之範圍內，得自由認定事實，變更檢察官所引應適用之法條而言，最高法院八十三年度臺上字第四六二八號判決可資參照。而公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，即非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，此觀最高法院八十八年度臺非字第一四九號判決闡釋甚明，業如上述。查本件公訴意旨認被告己○○涉嫌稅捐稽徵法第四十一條罪嫌，係以被告己○○為稅捐稽徵法第四十七條第一款所指之人，而將納稅義務人即公司應處徒刑之範圍轉嫁於公司負責人，被告己○○僅屬「代罰」性質，其本身並非犯罪主體為前提，是被告己○○縱有出借名義予證人戊○○，而對於上億公司逃漏稅捐或證人戊○○偽造會計憑證給予助力，然其基本社會事實與上開公訴意旨原載之事實顯不相同，而難謂同一，揆諸上開說明，本院自不得逕依刑事訴訟法第三百條規定，就起訴之犯罪事實變更檢察官所引應適用之法條而為判決，附此敘明。
參、證人庚○○亦單獨提供其他身分證影本予上億公司虛報薪資，且與被告辛○○就上開犯行係屬共同正犯，而被告己○○擔任上億公司名義負責人，由證人戊○○擔任上億公司實際執行業務之董事，證人戊○○取得上開證人庚○○及被告辛○○提供之身分證影本後持以虛報薪資部分，證人庚○○、被告己○○均涉嫌幫助逃漏稅捐罪嫌，而證人戊○○涉嫌幫助逃漏稅捐罪嫌（虛報薪資部分）、行使業務上登載不實文書罪嫌（各類所得扣繳憑單部分）及偽造會計憑證罪嫌（薪資表部分），業如上述，惟未據檢察官起訴，本院自無由審究，應移由檢察官另行偵辦，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第四十七條、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官吳咨泓到庭執行職務。
中 華 民 國 94 年 12 月 20 日
刑事第四庭 審判長法 官 林世芬
法 官 鄭雅文法 官 曾宏揚上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
中 華 民 國 94 年 12 月 20 日
書記官 陳慶昀附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第41條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條第1項
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。