臺灣嘉義地方法院刑事判決 95年度訴字第564號公 訴 人 臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官被 告 乙○○選任辯護人 陳偉展律師
蔡碧仲律師被 告 丙○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十五年度偵字第五九六九號），被告於準備程序中就被訴事實均為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官改依簡式審判程序審理，判決如下：
主 文乙○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日；又公司法規定之公司負責人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。
丙○○共同幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日，緩刑貳年，並向公庫支付新臺幣貳萬元。
事 實
一、乙○○係址設嘉義縣大林鎮中林里中林一０一之四號納稅義務人「上億企業管理顧問有限公司」（下稱上億公司）之股東，並統籌處理上億公司之業務、財務及稅務，為公司之經理人，且為從事業務之人，就上揭執行職務範圍內，亦為商業會計法所規定之商業負責人。乙○○為圖逃漏上億公司八十九年度之營利事業所得稅應納稅額，遂委由丙○○向外尋求得以虛報薪資之人頭，丙○○遂向其外甥顏育澄（另經判決確定）告知上情，並囑咐顏育澄協助尋求虛報薪資之人頭，後丙○○與顏育澄即基於共同幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，由顏育澄於八十九年十二月間至九十年一月間某日，在嘉義縣水上鄉柳林村附近之賭場，自真實姓名年籍不詳綽號「木盛」之成年男子處取得不知情之馬青松、曾國洲、劉福裾、葉謀霖等四人之身分證影本後，於九十年一月間某日由丙○○帶同顏育澄前往嘉義縣大林鎮大林地政事務所斜對面之「七七七計程車行」，共同以每張身分證影本新臺幣（下同）四千二百元之代價，出售予乙○○，藉供幫助納稅義務人上億公司以虛列上開四人薪資支出之方式逃漏八十九年度營利事業所得稅，隨後丙○○即先行離去。而乙○○明知馬青松、曾國洲、劉福裾、葉謀霖等四人於八十九年間並未受僱於上億公司，於取得顏育澄交付之上揭四人身分證影本，並給付顏育澄前述報酬及交付馬青松、曾國洲、劉福裾、葉謀霖等同意作為人頭報稅之代價後，誤以為不知情之馬青松、曾國洲、劉福裾、葉謀霖等人同意作為上億公司報稅人頭，即基於填製不實會計憑證、行使業務上登載不實文書及為營利事業所得稅納稅義務人上億公司逃漏稅捐之犯意，於同日在前述七七七計程車行內，指示不知情之姓名年籍不詳上億公司成年員工，在上億公司八十九年三月至十二月每月薪資表之原始會計憑證上，將上億公司支付馬青松、曾國洲、劉福裾、葉謀霖每月分別為三萬一千元、一萬七千元、一萬七千元、一萬七千元不實事項，接續登載於薪資表之原始會計憑證，並指示在前開薪資表之「蓋章欄」內，接續分別蓋上「馬青松」、「曾國洲」、「劉福裾」、「葉謀霖」印文各十枚，資為渠等已向上億公司領取各該月份薪資之證明。後乙○○復將薪資表等資料，交由不知情之會計師，將馬青松、曾國洲、劉福裾、葉謀霖等人領取上億公司薪資所得之不實事項，接續登載於上億公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並連同上億公司營利事業所得稅結算申報書，於九十年一月三十一日由不知情之會計師持向財政部臺灣省南部國稅局民雄稽徵所申報八十九年度之營利事業所得稅而行使之。就申報馬青松、曾國洲、劉福裾、葉謀霖薪資部分，因而使納稅義務人上億公司營業成本增加，營利所得減少，以此不正當方法逃漏八十九年度營利事業所得稅合計二十萬四千七百三十元，足以生損害於馬青松、曾國洲、劉福裾、葉謀霖及稅捐稽徵機關課稅之正確性。嗣因馬青松接獲八十九年度補稅通知始發覺有異，向稅捐稽徵檢舉後而查知上情。
二、案經臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。理 由
一、本件係經被告乙○○、丙○○於準備程序當庭表示認罪，而經本院裁定以簡式審判程序加以審理，則依據刑事訴訟法第二百七十三條之二、同法第一百五十九條第二項之規定，不適用傳聞法則有關限制證據能力之相關規定，合先敘明。
二、訊據被告乙○○、丙○○就上揭犯罪事實均坦承不諱，復經證人顏育澄、蔡瀛洲於偵查中、證人甲○○、鍾淑家於本院審理時結證明確，而被害人馬青松、曾國洲、葉謀霖、劉福裾等人於八十九年間並未在上億公司任職及支領薪資等情，亦據被害人馬青松、葉謀霖於九十二年度發查字第一三六四號案件偵查中證述甚明，並有被害人劉福裾陳情書乙份附於本院九十四年度訴字第一一三號另案被告顏育澄等被訴偽造會計憑證案件卷內可稽，復有被害人馬青松、曾國洲、劉福裾、葉謀霖等四人之身分證影本及切結書各乙份（原附於臺灣嘉義地方法院檢察署九十二年度發查字第一三六四號偵查卷第三九頁至第四六頁）、馬青松之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本乙紙、民雄稽徵所九十三年一月二十日南區國稅民雄一第0000000000號函及其附件上億公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書影本、八十九年度營業成本明細表影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本、上億公司八十九年度逃漏應納營利事業所得稅計算表、營業稅稅籍資料查詢作業資料、八十九年度綜合所得稅BAN給付清單、薪資表影本乙份（原附於臺灣嘉義地方法院檢察署九十二年度發查字第一三六四號偵查卷第十五頁、第六十六至第八十頁）附卷可按，是本件事證明確，被告乙○○、丙○○犯行堪予認定，應依法論科。
三、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。此為刑法第二條第一項揭示之法律變更從舊從輕原則，規範目的在於避免惡化行為人法律地位，致其受行為時無法預見之刑罰處罰，故該條文「法律」之解釋限於「刑罰法律」（釋字第一０三號解釋、最高法院五十一年台非字第七六號判例參照），循此意旨，則該條文之「變更」當限於「影響整體刑罰權規範內容利或不利」之變更，始合其規範目的。查刑法已於民國九十四年一月七日修正，於同年二月二日公布，並自九十五年七月一日施行，另商業會計法亦於於九十五年五月二十四日修正公布，本件被告乙○○、丙○○上揭犯行，為新法施行前之行為，其應適用之新、舊法比較如下：
㈠被告乙○○部分：
⒈關於罰金刑貨幣單位由銀元修正為新臺幣之法律適用，因九
十五年七月一日修正公布施行之刑法施行法第一條之一增訂「（第一項）中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。（第二項）九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」，經查，刑法第二百十五條自七十二年六月二十六日（即罰金罰鍰提高標準條例修正公布日）迄今未修正，其罰金之法定刑為「五百元」（貨幣單位為「銀元」），再依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定罰金刑提高十倍為「銀元五千元」，依現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例規定折算為「新臺幣一萬五千元」；又於刑法施行法第一條之一施行日（即九十五年七月一日）後，刑法所定罰金之貨幣單位改為「新臺幣」，就其所定數額提高三十倍，亦為「新臺幣一萬五千元」，是刑法施行法第一條之一施行後，罰金刑貨幣單位雖有「新臺幣」之更異，惟適用結果之罰金額度則無二致，就罰金法定刑提高之「刑罰權規範內容」並無利或不利變更，自不生新舊法之比較問題，惟應適用具特別法性質之刑法施行法第一條之一規定。
⒉又刑法第三十三條第五款關於「罰金：一元以上」之規定，
修正公布為「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，刑法法定本刑中列有罰金刑者，其法定最低度罰金刑因之提高，涉及科刑規範變更，自有新舊法比較必要（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照），比較結果，以舊法有利於行為人，被告乙○○上揭犯行，屬九十五年七月一日新法施行前之行為，應適用舊法第三十三條第五款規定，定其罰金部分之法定刑。
⒊又刑法第五十五條牽連犯之規定經修正刪除，刪除後數行為
將予分論併罰，而數罪併罰之結果較論以牽連犯裁判上一罪之情形為重。經比較新舊法結果，以行為時舊法之規定有利於被告，自應適用舊法之規定，亦即仍依牽連犯之規定論處。
⒋再被告乙○○行為時之刑法第四十一條第一項前段規定：「
犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，依行為時之易科罰金折算標準即修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告乙○○行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元以上三百元以下折算一日，再經折算為新臺幣後，為新臺幣三百元以上九百元以下折算為一日。惟依前述，被告乙○○犯罪後刑法業已修正並施行，修正後刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，是易科罰金之折算標準至少為新臺幣一千元折算一日。比較行為時及修正後之易科罰金折算標準，行為時之折算標準顯較修正後為低，較有利於被告，就被告乙○○上揭犯行，應依刑法第二條第一項前段，適用修正前刑法第四十一條第一項前段規定，及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，定其折算標準。
⒌被告乙○○行為後，商業會計法於九十五年五月二十四日修
正公布，第七十一條第一款規定之法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」。經比較新舊法結果，以修正前之法定刑較輕，而較有利於被告，自應適用修正前商業會計法第七十一條第一款規定。
⒍修正前刑法第五十一條第五款原規定多數有期徒刑合併應執
行之刑不得逾二十年，刑法九十五年七月一日修正施行後，提高合併應執行之最高度刑期為三十年，又定執行刑為科刑事項，影響及行為人刑罰法律效果，自有就新舊法比較必要（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照），比較修正前後規定之結果，以行為時之舊法有利於被告乙○○。
⒎綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議
及修正後刑法第二條第一項規定之「從舊、從輕」原則，就被告乙○○上開犯行，修正後之刑法、商業會計法規定均未較修正前規定有利於被告，故應依修正前規定論處。
㈡被告丙○○部分：
被告丙○○行為後，刑法第四十一條第一項前段易科罰金折算標準之新舊法比較業如前述，修正後之規定並未較有利於被告丙○○，亦應依修正前規定論處。
四、㈠查本件上億公司為稅捐稽徵法之納稅義務人；被告乙○○為上億公司統籌管理業務、財務及稅務之公司經理人，為執行業務之人，於其執行業務範圍內，屬公司法第八條第二項之公司負責人，自為稅捐稽徵法第四十七條第一款之公司負責人及商業會計法第四條之商業負責人。㈡次按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明，且薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款亦有規定，是應認薪資印領清冊係商業會計法所規定之商業會計憑證（最高法院九十二年台上字第三八四六號判決意旨參照）。復按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參照）。被告乙○○為上億公司負責人，為執行業務之人，亦為商業會計法所規定之商業負責人，其以行使登載不實之薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，以逃漏上億公司營利事業所得稅，核被告乙○○所為，係違反商業會計法第七十一條第一款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實罪、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（就被告乙○○違反稅捐稽徵法部分，原起訴法條為同法第四十三條，業經檢察官變更起訴法條，併予敘明）。㈢核被告丙○○上開所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。㈣又商業會計法第七十一條第一款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪為刑法第二百十五條業務上登載不實罪之特別處罰規定，依法條競合關係，應優先適用商業會計法第七十一條第一款規定處斷，故關於被告乙○○製作不實之薪資表部分，應論以特別法之商業會計法第七十一條第一款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，而不論以刑法第二百十五條業務上登載不實罪。至被告乙○○於登載不實事項於業務上之文書後持以行使，登載不實之行為為高度之行使行為所吸收，不另論罪。另被告乙○○利用不知情之業務人員、會計師分別製作不實薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係間接正犯，應依直接正犯處刑之；其接連填製不實之薪資表及扣繳憑單雖均有多份，但均係本於單一犯意接續為之，應僅論以一罪。㈤另被告丙○○所犯稅捐稽徵法第四十三條，係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（臺灣高等法院暨所屬法院八十七年度法律座談會研討結果可資參照），是被告丙○○及另案被告顏育澄間就上開提供被害人馬青松、曾國洲、葉謀霖、劉福裾等人身分證影本供納稅義務人上億公司虛報薪資以幫助其逃漏稅捐部分犯行，具有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。㈥又被告乙○○所犯商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、行使業務上登載不實文書罪，此二罪具有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條之規定，從一重論以商業負責人以行使明知為不實之事項而填製會計憑證罪。㈦至稅捐稽徵法第四十七條第一款規定係將納稅義務人公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，受罰之公司負責人乃屬「代罰」之性質。被告乙○○既非逃漏稅捐之犯罪行為人，與另外所犯上開商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、行使業務登載不實文書罪之間，即無方法結果之牽連關係可言，應予分論併罰。㈧被告乙○○就馬青松、曾國洲、劉福裾、葉謀霖部分，所犯之刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪之犯行，雖未據公訴人起訴，惟按被告乙○○此部分犯行，與上揭已起訴並經本院判決有罪部分，具有牽連犯之裁判上一罪（商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪部分）關係，為起訴效力所及，本院自得併予審理。
五、爰審酌被告乙○○為公司之負責人，竟不依法繳納稅捐，而思以虛報支出之不正當方式，使上億公司逃漏稅捐，減少國家稅收，損害被害人之權益，其行為之手段，逃漏之稅額，妨害稅捐機關對稅捐稽徵之正確性，坦承犯行之犯後態度，並已為公益捐款十萬元等一切情狀，各量處如主文所示之刑及定其執行之刑，並諭知易科罰金之折算標準；另審酌被告丙○○為圖小利，而與另案被告顏育澄共同提供身分證影本幫助上億公司逃漏稅捐，妨害稅捐機關對稅捐稽徵之正確性，坦承犯行之犯後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。再前述刑法修正施行後，犯罪在新法施行前，新法施行後裁判，緩刑之宣告，應適用新法之規定（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照）。被告丙○○未曾因故意犯罪受有刑徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表及刑案資料查註紀錄表各一份附卷可稽，其因一時失慮，致罹刑典，且於本院坦承犯行，再考量被告丙○○現因腦中風致右腳行動不便，並罹患糖尿病（參卷附財團法人天主教聖馬爾定醫院診斷證明書），堪認被告丙○○經此論罪科刑之教訓，已足使被告丙○○知所警惕，應無再犯之虞，本院認所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰依修正後刑法第七十四條第一項第一款規定，併宣告如主文所示之緩刑期間，並命被告丙○○向公庫支付如主文所示之金額，以勵自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款（修正前）、稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款、第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條（修正前）、第四十一條第一項前段（修正前）、第五十一條第五款（修正前）、第七十四條第一項第一款、第二項第四款，刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段，罰金罰鍰提高標準條例第二條（廢止前），判決如主文。
本案經檢察官蔡彥守到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 12 月 19 日
刑事第一庭 法 官 黃琴媛上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
中 華 民 國 95 年 12 月 19 日
書記官 李彩娥附錄論罪科刑法條全文：
刑法第216條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
商業會計法第71條第1款（修正前）商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。