臺灣嘉義地方法院刑事判決 102年度簡上字第43號公 訴 人 臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 郭明上列被告因偽造文書等案件，不服本院中華民國102年1月14日101年度嘉簡字第1769號第一審刑事簡易判決（聲請簡易判決處刑案號：臺灣嘉義地方法院檢察署101年度偵字第464號）提起上訴，本院管轄第二審之合議庭認為應改用通常程序審理，並自為第一審判決如下：
主 文原判決撤銷。
郭明犯如附表一、二所示之罪，各處如附表一編號1至5及附表二編號1至6「論罪科刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實
一、郭明係址設嘉義市○區○○路○○○號1樓祐松交通有限公司（下稱祐松公司）實際負責人，其冀以祐松公司名義向銀行貸款，雖明知祐松公司係由其一人真正出資，其餘名義股東均無出資而僅人頭掛名，公司亦無召開股東會議或決議股份轉讓、修正章程、變更股東及負責人登記等事實，竟仍基於使公務員登載不實之概括犯意，連續於民國92年4月28日起至94年9月20日前某日止，指示不知情之某成年代辦業者熊小姐持內容載有如附表一編號1所示不實事由之股東同意書、章程、修正公司章程條文對照表、變更登記表等文件，向經濟部中部辦公室申請變更登記而行使之，致不知情之承辦公務員形式審查後，登載於職務上所掌之公文書即公司登記簿冊，足生損害於經濟部對公司登記管理之正確性。復基於使公務員登載不實之犯意，分別於96年9月28日至同年10月15日間某日、96年11月1日至9日間某日、97年10月2日至3日間某日、98年11月6日至13日間某日，指示不知情之某成年代辦業者熊小姐持內容載有如附表一編號2至5所示不實事由之股東同意書、章程、修正公司章程條文對照表、變更登記表等文件，向經濟部中部辦公室申請變更登記而行使之，致不知情之承辦公務員形式審查後，登載於職務上所掌之公文書即公司登記簿冊，足生損害於經濟部對公司登記管理之正確性。
二、郭明係祐松公司實際負責人，為從事業務之人，明知祐松公司如附表二編號1 所示股東呂李潘、曾慶華均係人頭，並未領有任何祐松公司發放之股利，竟基於行使業務上登載不實文書之概括犯意，連續於附表二編號1⑴、⑵所載申報日期截止前某日，指示不知情之某成年記帳業者林小姐在其業務上所製作之股利憑單虛偽登載祐松公司股東呂李潘、曾慶華於93年度、94年度均領有如附表二編號1⑴、⑵所示股利數額之不實內容，並於附表二編號1⑴、⑵所示申報日期，持上開登載不實內容之股利憑單向財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）嘉義市分局申報祐松公司93年度及94年度營利事業所得稅而行使之，以備查核（未生逃漏營利事業所得稅之結果），足生損害於稅務機關對於稅務管理之正確性。復明知如附表二編號2至6所示股東呂李潘、曾慶華、黃建文及蔣燿光均係人頭，並未領有任何祐松公司發放之股利，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意，分別於附表二編號2至6所載申報日期截止前某日，指示不知情之某成年記帳業者林小姐在其業務上所製作之股利憑單虛偽登載如附表二編號2至6所示人頭股東於95、96、97、98、99年度分別領有如附表二編號2至6所示股利數額之不實內容，並於附表二編號2至6所示申報日期，持上開登載不實內容之股利憑單向南區國稅局嘉義市分局申報祐松公司95至99年度營利事業所得稅而行使之，以備查核（未生逃漏營利事業所得稅之結果），足生損害於稅務機關對於稅務管理之正確性。
三、案經嘉義市調查站移送臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑。
理 由
壹、證據能力部分
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。
但被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第159條之2亦有明文。查證人魏渺芫警詢中所為言詞陳述，係審判外之陳述，依前開規定，為傳聞證據，原則上無證據能力，然證人魏渺芫警詢中之言詞陳述內容，與其嗣後偵查及審理時之證述，大致相符，已不符前述刑事訴訟法第159條之2所定傳聞法則例外之要件，被告復爭執其警詢陳述之證據能力，自應認無證據能力。惟該證人於審判外之陳述，雖不得以之直接作為認定犯罪事實與否之證據，但非不得作為彈劾證據，用來爭執被告、證人陳述之證明力（最高法院96年度台上字第1497號判決意旨參照）。
二、又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。本件檢察官及被告於言詞辯論終結前，對於下述本院採為認定犯罪事實依據之各項傳聞證據之證據能力，均未聲明異議，復經本院於審理時逐一提示予檢察官及被告表示意見，檢察官及被告對於本院所為之提示，就證據能力方面並無爭執，且本院審酌該等證據之取得過程並無瑕疵，與本案待證事實間復具有相當之關聯性，上開證據復無顯不可信之情況，採納該等證據自無礙被告於程序上之彈劾詰問權利，自得以之為證據使用，均有證據能力。
貳、本院認定犯罪事實所憑之證據及理由：訊據被告固不否認其為祐松公司實際負責人，並招募呂李潘、曾慶華、黃建文、蔣燿光等人擔任祐松公司人頭股東之事實，惟矢口否認有何使公務員登載不實、行使業務登載不實文書之犯行，辯以：全是會計魏渺芫在操作，其不知情云云。惟查：
一、犯罪事實一部分：
㈠、被告出資向他人購買祐松公司，並擔任祐松公司實際負責人之事實，業據祐松公司會計即證人魏渺芫審理時結證：我92年2月至100年5月任職於祐松公司，被告是向別人買公司，被告實際擔任祐松公司負責人等語明確（本院卷二第94頁、98頁反面），亦經被告警詢及本院審理時供明在卷（偵卷第4頁反面，本院卷二第106頁）。而被告冀以祐松公司名義向銀行貸款，遂招募呂李潘、曾慶華、黃建文、蔣燿光等人充作人頭股東，明知祐松公司並未召開股東會議決議修正章程、變更股東、負責人或股份轉讓之事實，仍指示不知情之代辦業者熊小姐將載有如附表一編號1至5所示不實事由之股東同意書、章程、修正公司章程條文對照表、變更登記表等文件，持向經濟部中部辦公室申請變更登記而行使，致不知情之承辦公務員形式審查後，將此不實事項登載於職務上所掌之有限公司變更登記表公文書內，予以變更登記等情，除據證人魏渺芫於審理時證稱：公司實際上只有郭明跟我從事業務，變更登記是我準備資料，公司請熊小姐代辦，郭明想以公司名義貸款買回林森西路被法拍的房子，但他有欠貸款公司、銀行及國稅局的錢，無法當股東，公司登記相關事項都是郭明指示的，如果名義負責人條件不符就再換人頭，有些人頭不要當負責人也換人，公司實際上並未開過股東會，全部股東都是人頭等語明確外（本院卷二第94至99頁），並有經濟部中部辦公室檢附之祐松公司設立及歷次變更登記表、申請書、公司章程、修正條文對照表、股東同意書等（偵卷第55至96頁）在卷可佐。而被告對公司登記係請熊小姐代辦及因公司人頭負責人不願掛名辦理貸款始頻繁更換負責人之犯罪動機，亦均於審理時坦認無訛（本院卷二第105頁反面至106頁反面），核與證人魏渺芫上開所證內容相合，是此部分事實，自堪認定。
㈡、被告固以前詞置辯，然被告年屆8旬，有其戶籍資料可參（偵卷第53頁），且自承於65年間自行開設貨運公司，並實際經營卓陽交通有限公司等情在卷（偵卷第4頁正反面），顯然並非毫無社會閱歷之人，對於公司經營事項自有相當之掌握及認知。再者，祐松公司係被告一人實際出資，且其偵查中對祐松公司經營貨運事業，掛名人頭股東有呂李潘、曾慶華、黃建文、黃秀源、蔣燿光等人均清楚明晰，其中曾慶華曾係被告僱請之司機，黃秀源則係被告女兒之同居人，黃建文係黃秀源之子，蔣燿光則曾與被告一同經營卓陽公司，均據被告偵查中供明在卷（偵卷第4頁反面至5頁、172至174頁），足徵被告與部分人頭股東非無相識情誼。甚而，被告於本院時更提出部分人頭股東曾簽署之空白授權同意書、切結書、承諾書以供調查，並直言人頭股東均有收受報酬，約定公司賺錢都歸其個人所有及公司頻繁變更登記更換負責人之緣由在卷（本院卷一第45頁、101至104頁、121至123頁、106頁反面），顯見其對祐松公司招募人頭股東及約定報酬等涉及公司成員組織之核心事項均有直接涉足並參與至深；反觀會計魏渺芫僅被告僱請之員工，受薪於被告，此經被告審理時坦認無隱（本院卷二第31頁、106頁），且魏渺芫並非祐松公司股東，復無實際出資，公司盈虧與否與其無涉等情，亦據證人魏渺芫審理時證陳明確（本院卷二第99頁反面至100頁），參以被告實際出資購買祐松公司，招募人頭股東，僱請員工且給付薪資報酬，其統領公司業務，對於公司是否變更登記負責人、章程、股份轉讓等攸關公司營運之重要事項本有審核並確認之權利及義務，該等事項亦僅與其個人利害相關，衡情證人魏渺芫豈能長期在未過問被告之情形下，即自行接洽代辦業者決定是否辦理公司變更登記而完全不遭被告發現之理？實殊難想像。是被告諉稱對公司變更登記事項全不知情，係由會計魏渺芫一人操作云云，顯悖離事實，不足採信。
二、犯罪事實二部分：
㈠、查附表二編號1至6所示之股東均係被告招募之人頭股東，祐松公司未曾分配盈餘予各該人頭股東等情，業據被告於本院時坦言不諱（本院卷一第122頁），並經證人呂李潘審理時結證：沒有領過郭明公司任何金錢等語（本院卷二第48頁）；證人曾慶華、黃建文審理時均證以：沒有領過祐松公司任何費用等語（本院卷二第55頁、67頁）；證人蔣燿光審理時亦證：郭明找我當卓陽公司掛名負責人，給我5萬元代價，後來又找我當祐松公司人頭股東，沒有代價，我簽過空白切結書給郭明，證明不得向公司主張任何權利等語（本院卷二第56頁正反面、57頁反面至58頁、61頁）在卷。而被告明知如附表二編號1至6所示人頭股東均未領有祐松公司股利，仍指示不知情之記帳業者林小姐將各人頭股東於各該年度分別領有如附表二編號1至6所示「股利數額」之不實事項，虛偽登載在祐松公司之93年至99年度股利憑單上，並持向南區國稅局嘉義市分局申報祐松公司93至99年度營利事業所得稅而行使之事實，亦經證人魏渺芫於審理時結證：公司申報營利事業所得稅係由記帳業者林小姐辦理，由林小姐製作股利憑單，是否分配盈餘是誰決定的我不知道，我來公司就這樣運作，公司沒有將盈餘實際分配給人頭股東，關於公司報稅事項都是郭明指示的等語明確（本院卷二第95頁反面至96頁、97頁反面至98頁反面），並有南區國稅局嘉義市分局100年11月25日南區國稅嘉市0000000000000號函檢附之祐松公司93年至99年度如附表二所示各人頭股東當年度股利憑單在卷可佐（偵卷第120至126頁反面、127頁反面至131頁），且被告審理時亦坦認公司係委託林小姐代辦公司報稅事宜，足認證人魏渺芫前揭所證確值採信（本院卷二第106頁）。衡以附表二編號1至6所示股東均僅掛名之人頭，被告係祐松公司實際負責人，主導祐松公司重要事項之經營，且公司盈虧由其自負，均如前述。準此，被告對於林小姐製作不實股利憑單據以申報祐松公司營利事業所得稅等情，自難諉稱不知，其所辯全係會計魏渺芫一人操控云云，要非可採。
㈡、又依所得稅法第66條之9第1項規定：自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；同條第2項規定：所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除同條第2項各款後之餘額。倘人頭股東未取得分配之股利，實際上係由真正股東取得股利時，應予調整真正股東與人頭股東當年度營利所得，並重核當年度綜合所得稅，此經財政部南區國稅局嘉義市分局103年2月21日南區國稅嘉市00000000000000號函覆在案（本院卷二第88頁）。
茲被告係祐松公司唯一真正出資股東，且領取公司所有盈餘，公司帳面並無盈餘等情，業據被告供明在卷（本院卷一第122頁、卷二第106頁），核與證人魏渺芫審理時之證述內容相符（本院卷二第98頁）。因此，被告縱使不實申報人頭股東分配股利盈餘，亦僅人頭股東與真正股東即被告間當年度綜合所得稅是否調整之問題，尚無逃漏營利事業所得稅之情事，亦併敘明。
三、綜上，被告自任祐松公司實際負責人，指示不知情之代辦業者熊小姐將載有如附表一編號1至5所示「不實事項」之股東同意書、章程、修正公司章程條文對照、變更登記表等文件，持向經濟部中部辦公室申請變更登記而行使，致不知情之承辦公務員形式審查後，將此不實事項登載於職務上所掌之有限公司變更登記表公文書內，予以變更登記；另指示不知情之記帳業者林小姐將附表二編號1至6所示人頭股東領有股利之不實事項登載於業務上職掌之股利憑單，並持向南區國稅局嘉義市分局申報祐松公司93至99年度營利事業所得稅之事實，均足認定。被告前開所辯，係屬圖卸之詞不足採信。本件事證明確，被告所犯已堪認定，應依法論科。
參、新舊法比較被告於附表一編號1及附表二編號1行為後，刑法及其施行法於94年2月2日修正公布，並自95年7月1日施行，另罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定配合刑法修正同時廢止。又法律有變更而為新舊法之比較時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑結果，而為比較（最高法院95年度第8次刑庭會議決議參照）。茲就本案新、舊法比較適用之結果分敘如下：
一、被告所犯刑法第214條使公務員登載不實罪及刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪，均有罰金刑之處罰，而被告行為後，刑法第33條第5款關於「罰金：1元以上」規定，修正公布為「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，故法定本刑中列有罰金刑者，其法定最低度罰金刑因之提高，涉及科刑規範之變更，自有新舊法比較必要（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照），比較結果，以修正前規定較有利於被告，應適用舊法定其罰金部分之法定刑。
二、95年7月1日修正公布施行之刑法施行法第1條之1增訂「（第1項）中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。（第2項）94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」。經查，刑法第214條、第216條、第215條自72年6月26日（即罰金罰鍰提高標準條例修正公布日）迄今未修正，其罰金之法定刑均為「五百元」（貨幣單位為「銀元」），再依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定罰金刑提高10倍為「銀元五千元」，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定折算為「新臺幣一萬五千元」；又於刑法施行法第1條之1施行日（即95年7月1日）後，刑法所定罰金之貨幣單位改為「新臺幣」，就其所定數額提高30倍，亦為「新臺幣一萬五千元」，是刑法施行法第1條之1施行後，罰金刑貨幣單位雖有「新臺幣」之更異，惟適用結果之罰金額度則無二致，就罰金法定刑提高之「刑罰權規範內容」並無利或不利變更，自不生新舊法之比較問題，惟應適用具特別法性質之刑法施行法第1條之1規定。
三、刑法「罰金刑加減」規定，將舊法「僅加減其最高度」規定（刑法第68條），改為「最高度及最低度同加減之」（刑法第67條），罰金法定刑之加減範圍變更，屬刑罰權科刑規範變更，自有新舊法比較必要，經比較結果，於有加重事由時（本案為連續犯加重，詳後），舊法最低度刑未同加，對被告較為有利，應適用行為時法。
四、刑法修正後已刪除第56條連續犯之規定，原屬連續犯之數個犯罪行為，依新法應論以數罪，併合處罰之，而依修正前之刑法第56條規定，則論以裁判上一罪，顯然罪刑之處罰內容發生變動，此部分之修正，自屬法律變更，應有新舊法之比較適用，經比較新舊法結果，應以修正前以一罪論之舊法規定較有利於被告，故應適用行為時之舊法規定。
五、是就上開本件所涉與罪刑及加重、減輕事項有關之各法律適用項目綜合比較結果，95年7月1日刑法修正施行後之規定並無有利於行為人之情形，本於統一性及整體性原則，有關上開罪刑之適用，應依刑法第2條第1項前段之規定，一體適用95年7月1日修正施行前刑法之規定論處。至於易刑處分（即易服勞役、易科罰金），參照上開最高法院決議意旨，無須納入綜合比較及一體適用之範圍，故本院認本案易刑處分，雖應比較新舊法，但並無應與本刑論罪科刑之規定一體適用之必要，應另行單獨予以比較新舊法之適用如下列六所述，併此敘明。
六、易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限涉及裁量權之行使，係屬科刑規範事項，其折算標準於裁判時並應於
主文內諭知，與一般純屬執行之程序有別，是如新舊法對易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限各有不同時，自應依上開規定，比較適用最有利於行為人之法律。而所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，不包括易刑處分，事關刑罰執行之易刑處分仍應分別適用最有利於行為人之法律；易言之，倘所處之主刑同時有徒刑、拘役易科罰金、罰金易服勞役之情形時，關於易科罰金、易服勞役部分應分別為新舊法有利不利之比較，依刑法第2條第1項從舊從輕原則定其易刑之折算標準。是本件易刑處分應另行比較新舊法如下所述：
關於本案易科罰金之折算標準，95年7月1日修正施行前刑法第41條第1項前段及罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已廢止）係規定以銀元100元至300元折算1日（即以新臺幣300元至900元折算1日），95年7月1日修正施行後之刑法第41條第1項前段則係規定以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，其後該法條雖歷經98年1月21日修正公布（自98年9月1日施行）及98年12月30日修正公布（自99年1月1日施行），惟該法條第1項前段以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日之規定，並無變動，是經比較結果，應以行為時即修正前之規定，較有利於被告，故本件應適用修正前刑法第41條第1項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，諭知易科罰金之折算標準。
七、關於定執行刑後有期徒刑逾6月者得否易科罰金部分，因99年1月1日施行之刑法第41條第8項規定與95年7月1日施行前刑法第41條第2項之規定相符，此部分自應適用現行有效之刑法第41條第8項之規定，附此敘明。
八、又裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，於定執行刑時，亦應適用最有利於行為人之法律，最高法院著有95年度第8次刑事庭會議決議可資參照。本件被告所犯附表一編號2至5、附表二編號2至6所示之犯行雖在新法施行後，惟其所犯附表一編號1及附表二編號1所示之犯行則在新法施行前，揆諸前開說明，本件有關定執行刑部分，自有新舊法比較之問題。而修正後刑法第51條第5款係將有期徒刑定執行刑部分提高為「不得逾三十年」，足見修正後刑法第51條第5款之規定，並無有利於被告之情形。本件被告於刑法修正前所犯附表一編號1及附表二編號1之犯行，有關定執行刑部分，自應適用修正前刑法第51條第5款之規定較有利被告。另數罪併罰有二以上裁判，而易科罰金之折算標準不同時，於定執行刑後諭知易科罰金之折算標準，亦應適用最有利於行為人之法律（最高法院72年度第9次刑事庭會議決議參照）。本件被告所犯附表一、二所示犯行，其所處之有期徒刑雖均得諭知易科罰金，惟其中附表一編號2至5及附表二編號2至6部分，均應依新法規定諭知折算標準，另附表一編號1及附表二編號1部分，則均應依舊法規定諭知折算標準，足見二者之易科罰金折算標準不同，比較新舊法結果，有關定執行刑後易科罰金之折算標準，自以修正前刑法第41條第1項之規定有利於被告，亦併此敘明。
肆、論罪部分
一、按90年11月12日修正前公司法第7 條規定，公司之設立、變更或解散之登記或其他處理事項，由中央主管機關或委託地方主管機關審核之。該條文於90年11月12日修正為「公司申請設立、變更登記之資本額，應先經會計師查核簽證；其辦法，由中央主管機關定之」，並於91年3月6日訂定公司申請登記資本額查核辦法，該辦法於第2條規定「公司申請設立登記或合併、分割、增減實收資本額等變更登記，除依證券交易法第28條之2規定辦理庫藏股減資外，應檢送設立、合併、分割、增減實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表‧‧」，及於同辦法第8條第2項、第9條第2項分別規定「會計師對應行查核事項，應備具工作底稿，主管機關得隨時調閱之」、「會計師查核公司之資本額，如發現有虛偽情事者，應拒絕簽證」。另修正前公司法第412條第2項關於「主管機關對於前項之申請，應派員檢查，並得通知公司限期申復」及修正前同法第419條第2項關於「前項第4款、第5款所列事項，如有冒濫或虛偽者，主管機關應通知公司限期申復，經派員檢查後得裁減或責令補足」等規定，均於90年11月12日修正時，予以刪除；並將第9條第4項修正為「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記」。依修正後規定觀之，除縮小第7條之範圍外，並將「公司申請設立、變更登記之資本額」事項，改由會計師負責查核簽證，另將主管機關應派員檢查等相關規定刪除。至於修正後公司法第388條雖仍規定「主管機關對於公司登記之申請，認為有違反本法或不合法定程式者，應令其改正，非俟改正合法後，不予登記」，然僅形式上審查其是否「違反本法」或「不合法定程式」而已，倘其申請形式上合法，即應准予登記，不再為實質之審查。且公司之設立或其他登記事項如涉及偽造、變造文書時，須經裁判確定後，始撤銷或廢止其登記，則行為人於公司法修正後辦理公司登記事項，如有明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，即有刑法第214條之適用（最高法院96年度第5次刑事庭會議決議參照）。是核被告就犯罪事實一（即附表一）所為，均係犯刑法第214條之明知為不實之事項，使公務員登載於職務上所掌之公文書罪。被告利用不知情之成年代辦業者熊小姐持前揭載有不實事項之股東同意書、章程、修正公司章程條文對照表、申請書、變更登記表等文件，向經濟部中部辦公室申請辦理祐松公司變更登記，為間接正犯。
二、另按股利憑單性質上僅屬扣繳憑單，在稅法上並非認定股利發放之原始憑證，營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單、股利憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。又稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，應派員調查，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，其調查核定，準用第80條至第86條之規定；營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰，所得稅法第102條之4、110條之2第1項分別定有明文。揆諸上開規定可知，營利事業固有申報盈餘及未分配盈餘之義務，惟為求課稅之真實及公平，所得稅法乃賦予稅捐稽徵機關行政調查權，法條並明定稽徵機關「應」派員調查以核定稅額，並就漏報及短報設有處以罰鍰之罰則，足見稽徵機關之公務員就盈餘分配之申報內容，應為實質審查後，始登載於公文書上，至為顯明。準此，被告於附表二所載申報日期截止前某日，指示不知情之記帳業者林小姐製作不實內容之股利憑單並持以向南區國稅局嘉義市分局行使，尚不該當刑法第214條之使公務員登載不實罪。核被告就犯罪事實二（即附表二）所為，均係犯刑法第216、215條之行使業務登載不實文書罪。被告利用不知情之成年記帳業者林小姐持不實股利憑單向南區國稅局嘉義市分局申報祐松公司營利事業所得稅，係間接正犯。
三、被告附表一編號1⑴至⑹先後多次使公務員登載不實文書之行為及附表二編號1⑴、⑵先後多次行使業務登載不實文書之行為，各自所犯構成要件及方法相同，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條各僅論以一罪，並分別加重其刑；被告附表一編號1所犯連續使公務員登載不實罪、附表一編號2至5各次所犯使公務員登載不實罪、附表二編號1所犯連續行使業務登載不實文書及附表二編號2至6各次所犯行使業務登載不實文書之犯行，均犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
四、被告曾因偽造文書案件，經本院以96年度易字第443號判決判處有期徒刑6月確定，於97年11月28日易科罰金執行完畢，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可查（本院卷一第18頁），其於受有期徒刑之執行完畢後，5年內故意再犯附表一編號5之使公務員登載不實罪及附表二編號4至6之行使業務登載不實文書罪，均為累犯，應依刑法第47條第1項規定，各加重其刑。又被告係00年0月0日出生，有其戶籍資料存卷可按（本院卷一第41頁），則被告為附表一編號5及附表二編號5、6之犯行時，均已滿80歲，爰依刑法第18條第3項之規定，各減輕其刑，並均依法先加後減之。
伍、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告郭明明知呂李潘、曾慶華並未同意擔任祐松公司股東，竟自92年間起，基於行使偽造私文書之概括犯意，另自95年7月間起基於單一之犯意，於聲請簡易判決處刑書附表1所示之時間，在不詳處所，連續在祐松公司股東同意書上偽簽附表1所示「呂李潘」、「曾慶華」之署名，用以表示祐松公司呂李潘、曾慶華等全體股東均同意修正公司章程、股東出資轉讓或負責人變更，足生損害於呂李潘及曾慶華云云。因認被告係涉犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決；檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項、第161條第1項定有明文。事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據就被告有罪未達無庸置疑之地步，而不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定；檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，均為最高法院30年上字第816號、40年台上字第86號、92年台上字第128號判例釋之至明，復為刑事妥速審判法第6條所明定。
三、檢察官認被告涉有刑法第216條、第210條行使偽造私文書等犯行，無非係以證人呂李潘、曾慶華、魏渺芫之證詞及被告描繪「呂李潘」、「曾慶華」簽名之股東同意書等為其論據。訊據被告堅詞否認有何行使偽造私文書之犯行，辯稱：呂李潘、曾慶華都同意當人頭股東，呂李潘的部分都是其子呂進德操作的，有拿3萬元，曾慶華是以前司機，月薪已有5至6萬元了，所以不需要再拿錢等語。
四、本院經查：
㈠、證人呂李潘、曾慶華於92年至98年間曾列名為祐松公司股東，章程並均載明其等年籍資料，有該公司變更登記表及章程在卷可稽（偵卷第57至58頁、64頁反面至65頁反面、68至69頁、72至74頁、75頁反面、77頁反面至78頁、81頁反面至82頁、85頁反面至86頁）。而呂李潘、曾慶華均祐松公司人頭股東，未實際出資，所開設之帳戶存摺及印章均交由祐松公司保管運用，且綜合所得稅亦由祐松公司代為申報，退稅款項則匯至其等帳戶，再由祐松公司會計魏渺芫領出現金交予被告等情，則據證人魏渺芫於審理時證稱：祐松公司全部是人頭股東，幾乎都有簽股東同意書，跟存摺放在一起，我進公司後都有給人頭報酬，呂李潘的資料是被她兒子拿來做人頭，被告有給呂李潘錢，因為股東只是人頭，曾慶華的帳戶是被告女兒帶他去辦的，公司需要的印章及存摺均由公司保管，可自由運用，每年5月幫人頭股東報稅，退稅都退到人頭股東帳戶，不管支票或現金，都是由我領出來交給被告等語在卷（本院卷第95頁正反面、96頁、97頁正反面），核與被告所辯情詞相符。
㈡、另參以呂李潘93、94、95年度申報綜合所得稅核定資料及曾慶華94、95、98年度申報綜合所得稅核定資料，均曾獲退稅，退稅款項則分別匯入呂李潘開設之中國農民銀行（合併後為合作金庫）帳號000-00000000000 號、000-0000000000000號帳戶及曾慶華開設之慶豐銀行嘉義分行000-000-00-000000-000號、臺灣土地銀行000-000000號帳戶之事實，亦有財政部南區國稅局嘉義分局102年4月11日南區國稅嘉義綜所字第0000000000號函檢附之呂李潘上開93至95年度綜合所得稅核定通知書及曾慶華上開98年度綜合所得稅核定通知書、財政部中區國稅局竹南稽徵所102年4月18日中區國稅竹南綜所字第0000000000號書函檢附之曾慶華94至95年度綜合所得稅核定通知書、臺灣土地銀行宜蘭分行102年10月7日宜存字第0000000000號函檢附之曾慶華存款開戶資料、遠東國際商業銀行102年11月21日（102）遠銀詢字第0000000號函檢附之曾慶華慶銀行開戶資料（本院卷一第76頁、77至82頁、87至88頁、94至99頁、157至162、178至180頁）在卷可佐。而呂李潘及曾慶華前揭帳戶均其等親自開立，呂李潘部分並由其子呂進德協助辦理等情，則據證人呂李潘、呂進德及曾慶華於審理時結證無訛（本院卷二第39頁反面至40頁反面49至52頁反面），且核諸開戶基本資料及印鑑卡上所簽寫之「呂進德」、「曾慶華」署名字跡之運筆勾勒特徵，亦與其等於本院簽寫之結文相符（本院卷一第152頁、158、162、179至180頁，本院卷二第70至71頁）。基上事證，祐松公司確實管理掌有股東呂李潘、曾慶華之個人身分證明文件及親自開設之帳戶資料，並持以申報綜合所得稅而獲退稅，此部分事實，洵堪認定。
㈢、證人呂李潘審理時固否認有將其個人身分證件及帳戶資料交付他人，其子呂進德亦同此附和，並均辯稱證件、存摺曾經遺失，未出賣他人云云。然：
1、 就帳戶存摺、證件如何遺失及何處遺失等節，證人呂李潘證
稱：存摺都放在家裡，搬家時找不到遺失了，證人呂進德則證：呂李潘從菜市場回來說存摺不見了等語（本院卷二第41頁、44頁反面至45頁、47頁、42頁）；就該等證明文件遺失後有無報案處理等節，證人呂李潘先證稱：存摺遺失後並未做任何處理，沒報案，嗣又改稱：我有去警察局報案過；證人呂進德則證：存摺遺失後，我自己去警局報案，母親沒有去等語（本院卷二第45至46頁、43頁），兩人所證明顯出入，是否實情，已堪懷疑。
2、 再按諸一般社會經驗，常人如知悉帳戶存摺及密碼等物品遭
竊或遺失，為防止拾得或竊得之人盜領其存款或作為不法使用而徒增訟累，必會於發現後立即報警及向金融機構辦理掛失止付，惟呂李潘、呂進德未曾掛失上開帳戶，此經其等審理時證陳在卷（本院卷二第44頁、46頁正反面），此與通常人面對攸關個人信用、存款帳戶遺失之處理態度明顯有別；而被告指示記帳業者林小姐製作人頭股東領有股利分配之不實股利憑單，於申報人頭股東綜合所得稅時，可獲退稅等情，已如前述。在此情形下，被告倘未經帳戶申設人同意逕以其帳戶做為退稅帳戶，顯然須承擔該帳戶可能遭申設者掛失而無法順利提領退稅款之風險，所為自屬徒勞無功。以本件而言，祐松公司自93至95年間均能順利提領國稅局匯入證人呂李潘上開帳戶之退稅款，並未受阻，此有各該帳戶歷史交易明細查詢結果存卷可憑（本院卷一第153至155頁），足認客觀上呂李潘之身分資料、帳戶存摺及印章有可能係本人或其子所提供及交付。準此，被告應非未經同意使用呂李潘個人帳戶資料甚明。
3、 況參諸證人魏渺芫審理時所證：呂李潘因為申請低收入戶有
問題，去調國稅局資料發現是祐松公司股東就來亂，我和郭明一起去找呂李潘沒找到，後來是她兒子出面，是她兒子拿她帳戶資料作人頭，郭明事後還是有給呂李潘錢等語（本院卷二第97頁反面），核與被告所辯呂李潘係由其子交付資料等情互相吻合，益徵呂李潘個人帳戶係由呂進德交付被告使用無誤，證人呂進德前開所證未曾將呂李潘帳戶交付他人云云，自不足信。衡以證人呂進德與呂李潘係母子關係，此有其等戶籍資料在卷可考（本院卷二第1至2頁），則被告向呂進德收購呂李潘之帳戶資料，依憑呂進德與呂李潘之親屬血緣關係而主觀認為呂李潘業已同意擔任祐松公司人頭股東，自不違背情理。另由證人魏渺芫所證，人頭股東均曾簽過股東會議紀錄，之後再依據紀錄留存字跡描繪股東簽名等情（本院卷二第96頁反面），亦足認祐松公司人頭股東對於其等交付被告之個人資料（包含帳戶、股東會議紀錄簽名），已有概括授權被告以其等名義從事公司股東權益運作之相關事宜。是被告縱於股東同意書上描繪呂李潘之簽名，亦難認主觀上有何偽造文書之犯意，遑論呂李潘僅祐松公司之掛名股東，並無實際出資，被告將附表一所示各該載有「不實事由」之股東同意書持向經濟部辦理變更登記，客觀上亦無足生損害於呂李潘可言。
㈣、又證人曾慶華於審理時固證：曾任職郭明另家公司的司機，郭明大女兒曾說要薪資轉帳，我就給她帳戶、印章，99或100年間某次報稅才知道被用來當人頭股東等情（本院卷二第49至50頁），然：
1、 證人曾慶華於審理時亦不諱言：「（帳戶跟印章拿走時有無
跟你講什麼目的？要做什麼？）也沒有跟我講什麼，他好像只是跟我說薪資轉帳或是不知道什麼，那時候的印象不知道是不是說股東什麼的，我也沒說好」、「（你剛才講到說後來有跟你似乎講到股東的事情，你還有無印像他在講到什麼？）印象中好像有提到什麼股東啦什麼的，我說那個嗎，我沒有說願意也沒有說不願意」、「（所以後來簿子跟印章你一直也沒有去動它？也沒有去要？）也沒有去動他，也沒有去要」、「（那個帳戶你也沒有去銀行處理這樣？）都沒有」等語在卷（本院卷二第51頁反面至52頁），顯然對交付帳戶予被告可能被用作公司人頭股東一節，已非全然不知。
2、 至證人曾慶華雖陳稱交付帳戶資料係供作薪資轉帳云云。惟
金融機構帳戶存摺與密碼等物，事關個人財產權益之保障，除非本人或與本人親密關係者，難認有何理由可自由流通使用該存摺及密碼等物，縱使特殊情況偶有交付他人使用之需，亦必然深入瞭解用途及合理性後，再行提供以使用，方符常情。而一般公司行號應徵員工或辦理員工薪資轉帳，僅需員工提供帳號、戶名等資料即可，實無庸提供帳戶存摺及密碼資料予公司使用之理。甚且，被告交付系爭帳戶之存摺及密碼予對方，又如何避免對方將所謂「薪資」存入後旋即利用存摺及密碼等物再予以提領出之風險？況證人曾慶華亦主動提及其提供帳戶時就另作其他用途非全然不知，且其交付被告帳戶後，未曾過問或索討帳戶，任由被告使用，足徵曾慶華對於被告將持其帳戶作人頭股東相關事宜之用，非無認知。參以祐松公司人頭股東均曾簽過股東會議紀錄，並由被告依據先前留存之字跡描繪股東簽名，業如前述，堪認交付被告個人資料（包含帳戶、股東會議紀錄簽名）之人頭股東已有概括授權被告以其等名義從事公司股東權益相關事宜至明。從而，被告縱曾在股東同意書上描繪曾慶華之簽名，亦難認其主觀上有何偽造文書之犯意。況曾慶華僅係祐松公司人頭股東，並無實際出資，則被告縱使以其名義製作附表一所示載有「不實事由」之股東同意書並持向經濟部辦理變更登記，客觀上亦無足生損害於曾慶華可言。
五、綜上說明，公訴人認被告未得呂李潘、曾慶華同意在股東同意書上偽簽其等署名進而持以行使，已涉犯行使偽造私文書之罪，所舉證據資料尚未達通常一般人均不致有所懷疑而得確信其為真實之程度。此外，本院復查無其他積極證據，足資證明被告有公訴人所指行使偽造私文書犯行，揆諸前揭法條規定及判例意旨，本應為被告無罪之諭知，惟公訴人認此部分事實與前開附表一論罪科刑部分，為想像競合之裁判上一罪，爰不另為無罪諭知，併此敘明。
陸、本院撤銷改判之理由原審以被告上開犯行，罪證明確，因予論罪科刑，固非無見。惟查：⑴附表一部分，呂李潘、曾慶華均被告招募之祐松公司人頭股東，對於被告以其等名義行使股東權利已有概括授權，則被告縱在股東同意書上描繪其等簽名，亦難認主觀上有何偽造私文書之犯意，原審因認被告就此另成立行使偽造私文書之犯行且與使公務員登載不實文書犯行具有想像競合犯之裁判上一罪關係，並從重論以行使偽造私文書罪名，再予科刑及宣告沒收偽造之「呂李潘」、「曾慶華」署名，核有未當；⑵附表二部分，被告製作不實股利憑單持以行使之所為，並未於行使業務上登載不實文書罪外成立幫助逃漏稅捐罪，原審認該當二罪名，且有想像競合犯之裁判上一罪關係，並從重論以幫助逃漏稅捐罪名，予以科刑，亦有未當；⑶附表二編號2部分，原審認有95年7月1日修正生效前刑法之適用，且與附表二編號1有連續犯關係，應論以一罪，惟此部分犯罪時間係96年1月29日，已在95年7月1日之後，非行為後法律有變更之情形，要無適用舊法並論以連續犯一罪之餘地；⑷又被告如附表一編號1所犯連續使公務員登載不實文書罪及附表二編號1、2所犯連續行使業務登載不實文書罪，犯罪態樣及行為目的各異，核無任何方法或結果之牽連犯關係，處刑書亦認為此2部分係分別構成連續犯，僅各論以一罪，原審就此認被告如附表一編號1與附表二編號1、2所涉犯行有修正前刑法牽連犯之適用，亦有違誤。被告上訴意旨否認涉有行使偽造私文書及幫助逃漏稅捐犯行，指摘原判決不當，非無理由，原判決就此部分所為上開事實認定及法律適用容有瑕疵，核屬無可維持，應予撤銷改判；定執行刑部分亦失所附麗，應一併撤銷。
柒、量刑部分本院審酌被告曾有偽造文書之同質犯行，素行非佳，有前引被告前案紀錄表可查，其身為祐松公司實際負責人，因貸款之需，招募人頭股東以辦理公司變更登記，害及經濟部對公司登記管理之正確性，復指示不知情之記帳業者虛偽製發股利憑單持以申報營利事業所得稅，實際由其個人領取公司所有盈餘，行為實有不該，且犯後固曾於原審時坦認犯行，然上訴後仍推卸全部責任，否認不法，難見悔意，兼衡其屆齡84歲，年事已高，自陳：配偶往逝，育有成年子女4人、8名孫子，目前獨居，曾任交通公司老闆，現無業，生活費用倚賴朋友資助之家庭生活狀況暨其為高中肄業之智識程度、犯罪動機、手段等一切情狀，量處如附表一、二「論罪科刑」欄所示之刑。又被告如附表一編號1及附表二編號1至2之犯罪時間均係在96年4月24日前，且無不得減刑之事由，符合中華民國九十六年罪犯減刑條例規定減刑要件，應依該條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，各減其宣告刑二分之一如附表一編號1及附表二編號1至2「論罪科刑」欄所示。另就刑法修正前所犯附表一編號1及附表二編號1所示之罪，均諭知以銀元300元即新臺幣900元折算1日之易科罰金標準，及就刑法修正後所犯附表一編號2至5、附表二編號2至6所示之罪，均諭知以新臺幣1,000元折算1日之易科罰金標準。而上開減刑與不得減刑部分，應依同條例第11條及刑法第51條第5款規定，定其應執行之刑，且依修正前刑法諭知併合處罰後之易科罰金折算標準。
捌、應由原審法院補充判決部分（即關於被告郭明被訴虛報薪資幫助逃漏稅捐及行使業務登載不實文書部分）：
一、聲請簡易判決處刑意旨另以：郭明明知黃建文於97年間並未在祐松公司任職並支領薪資，竟基於為納稅義務人祐松公司逃漏營利事業所得稅及行使業務上登載不實文書之犯意，於97年間某日，虛偽填載黃建文97年度薪資所得24萬元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列黃建文薪資所得為24萬元，並將此薪資所得計入營業成本，製作不實之97年度營利事業所得稅計算申報書，持向財政部臺灣省南區國稅局申報祐松公司97年度營利事業所得稅，使祐松公司之營業成本增加，以此不正當方法逃漏祐松公司97年度營利事業所得稅5萬9,606元，足生損害於黃建文及稅捐稽徵機關對於課徵稅捐之正確性（以上見聲請簡易判決處刑書2頁第5至14行）。就此部分因認被告郭明另涉犯幫助逃漏稅捐及行使業務登載不實文書等罪嫌。
二、按法院對合併起訴之數罪案件，係受一次多數訴訟關係之拘束，如對裁判上可分之罪漏未審判，其漏判部分之訴訟關係，並未消滅，自可補判（參照最高法院88年度台上字第1255號判決）。又起訴之犯罪事實，究屬實質上一罪或裁判上一罪，抑為應併罰之數罪，檢察官如於起訴書所犯法條欄有所主張並記載，自可供法院之參考（參照最高法院90年度台非字第311 號判決）。查檢察官聲請簡易判決處刑書指訴被告郭明在各類所得扣繳暨免扣繳憑單上虛列黃建文97年度領有祐松公司薪資所得24萬元，製作不實之97年度營利事業所得稅計算申報書持以申報祐松公司97年度營利事業所得稅，其於所犯法條欄就此部分記載：行使業務上作成之不實營利事業所得稅計算申報書，幫助祐松公司逃漏營利事業所得稅，係1行為觸犯2罪名，請依刑法第55條規定，從較重之幫助逃漏稅捐罪處斷，且被告所犯聲請簡易判決處刑書附表1編號7至11、附表2編號4至7及幫助逃漏稅捐犯行，均犯意各別，行為互殊，請分論併罰（見聲請簡易判決處刑書第3頁第9至17行）。另處刑書就虛列黃建文薪資以外之犯行，特別註明「未生逃漏營利事業所得稅之結果」，依其犯罪事實之記載，虛列薪資部分顯與其他部分有別。由此足認檢察官認被告郭明虛列黃建文薪資部分所涉行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐之犯行與本院上開論罪科刑部分（即附表一、二），犯意各別，罪名互異，係可分之數罪，原審僅就被告被訴附表一使公務員登載不實文書及附表二行使業務登載不實文書部分予以判決，而就被告其餘被訴虛報薪資幫助祐松公司逃漏稅捐及製作不實內容之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅計算申報書而行使業務登載不實文書部分漏未判決，該部分既無判決存在，自不在上訴範圍之內，而非本院所得審理，僅生補充判決之問題，就原判決漏未審判部分，應由本院另函請原審法院補充判決，併此敘明。
三、又本案因卷證繁複，關於被告郭明被訴行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐部分，相關證人主要證述、非供述證據及法律適用，謹臚列俾供補充判決時參考之用：
㈠、證人黃建文於偵查中證稱：郭明叫我充當祐松公司負責人，我因為父親黃秀源的同居人是郭明的養女才答應他，郭明沒給我任何好處，我實際並未取得祐松公司任何薪資或股息等語（偵卷第32至33頁、178頁）；於本院審理時證述：郭明有請我出名擔任祐松公司股東，我從來沒有在公司上班領過薪水，我不過問公司的事，只是因為我父親黃秀源在郭明公司上班，郭明叫我開戶，我就將帳戶交給郭明等語（本院卷二第62至68頁）。
㈡、證人魏渺芫偵查中證述：黃建文是公司人頭股東，薪資、退稅都由郭明領走等語（偵卷第10至12頁）；本院審理時證述：公司全部都人頭股東，薪資扣繳憑單是我們自己手寫交給記帳業者電腦打出來，每年1月底我們會將申報資料交給記帳業者申報綜合所得稅，黃建文沒有在祐松公司上班，我有幫他報薪資所得，因為公司發票金額太多，需要有費用來減低，據記帳業者林小姐說會被查稅等語（本院卷二第95頁反面至101頁）。
㈢、財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局100年11月25日南區國稅嘉市0000000000000號函檢附之黃建文97年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（偵卷第122頁、127頁）。
㈣、最高法院101年度臺上字第4960號判決意旨：稅捐稽徵法第47條第1項第1款之規定，參照100年5月27日司法院釋字第687號解釋理由所載「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸」、「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨，依上開規定對公司負責人施以刑事制裁時，應由具備主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪主體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第41條之刑罰。
因此，對於刑法有關共同正犯、想像競合犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等規定，於該自然人當然有其適用，而本院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，不再援用、參考，此為本院最近所持見解。
㈤、臺灣高等法院102年度上訴字第76號判決：按營利事業填製扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，而被告基於前揭公司及商號之實際負責人地位繼續反覆執行之事務，被告自為從事此項業務之人（最高法院72年度台上字第5453號判決意旨參照）。又員工薪資扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年度台上字第1624號判決亦同此意旨）。查被告係佺格公司之實際負責人，負有據實製作扣繳憑單之義務，為從事業務之人，其提供如附表王飛博等22人之身分證明文件，虛列王飛博等人之91年度薪資所得，進而利用不知情之會計事務所承辦人員，製作不實之91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，向財政部臺北市國稅局申報稅捐，使佺格公司得以逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核其所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及【稅捐稽徵法第47條第1項第1款之詐術逃漏稅捐罪】。（引號為本判決附加，旨在提醒非構成幫助逃漏稅捐罪名）。
㈥、臺灣高等法院臺中分院99年度上訴字第1156號判決：按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，而屬從事業務之人於業務上製作之文書（參考最高法院92年臺上字第1624號判決意旨）。又按「結算申報書」上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告利用不知情之會計人員作成營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不另構成刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪（參考最高法院72年度台上字第5453號判決意旨）。再者，刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪之成立，並不以行為人具有從事業務之身分為必要。是以行為人不論是否具有從事該項業務之身分，均得與具有該項身分或不具有該項身分之人成立該罪之共同正犯，並無援引刑法第31條第1項之規定，而論以共同正犯之必要（參考最高法院91年度臺上字第6877號判決意旨）。
玖、末按，地方法院簡易庭對被告為簡易判決處刑後，經提起上訴，而地方法院合議庭認應為無罪判決之諭知者，依同法第455條之1第3項準用第369條第2項之規定意旨，應由該地方法院合議庭撤銷簡易庭之判決，逕依通常程序審判。其所為判決，應屬於「第一審判決」，檢察官仍得依通常上訴程序上訴於管轄第二審之高等法院（最高法院91年度台非字第21號判例意旨參照）。查本院審理後，就本件聲請簡易判決處刑意旨所指具有裁判上一罪之一部，即附表一被告所涉刑法第216條、第210條之行使偽造私文書部分，認為不成立犯罪，爰不另為無罪之諭知，業如前述，自有刑事訴訟法第451條之1第4項但書第3款應為無罪諭知之情形（不另為無罪諭知之部分，係經本審言詞辯論審理，與無罪諭知實屬相同，應為相同之處理，以免妨害當事人之審級利益），本不得依簡易判決處刑，應由本院合議庭逕依通常程序審理後，而為第一審之判決，檢察官或被告如不服本判決，仍得於法定上訴期間內，向管轄之第二審法院提起上訴。又被告如附表一所犯刑法第214條使公務員登載不實文書而經本院論罪科刑部分，依聲請簡易判決處刑書之記載，與上開不另為無罪諭知部分具有裁判上一罪之關係，依上訴不可分之原則，就其中一部上訴之效力及於全部，是附表一之使公務員登載不實文書部分仍未確定。至被告附表二所涉行使業務登載不實文書部分，仍屬第二審判決，依刑事訴訟法第455條之1第3項規定，簡易判決之上訴僅準用同法第3編第1章及第2章第二審上訴之規定，未有準用第三審之相關規定；刑事訴訟法關於第三審上訴，其中第375條第1項規定，不服「高等法院」之第二審或第一審判決而上訴者，應向最高法院為之，而簡易判決處刑之第二審法院係「地方法院合議庭」，非「高等法院」之判決，上開經本院論罪科刑部分之終審法院為地方法院合議庭，並無適用第三審程序之餘地，自不得就此提起上訴。
拾、應適用之法律
一、刑事訴訟法第455條之1第1項、第3項、第452條、第451條之1第4項但書第3款、第369條第1項前段、第2項、第299條第1項前段。
二、刑法第2條第1項前段、第11條前段、第41條第8項、第214條、第216條、第215條、第47條第1項、第18條第3項。
三、修正前刑法第56條、第41條第1項前段、第51條第5款。
四、中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、第11條。
五、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條。
六、刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段。本案經檢察官劉達鴻到庭執行職務。
中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
刑事第五庭 審判長法 官 張道周
法 官 張志偉法 官 陳嘉臨以上正本證明與原本無異。
本件附表一不另為無罪諭知部分得上訴，如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
本件附表二部分不得上訴。
中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
書記官 黃郁萍附錄法條：
中華民國刑法第214條（使公務員登載不實罪）明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表一（使公務員登載不實文書部分）：
┌─┬─────┬───────┬──────────┬─┬───────────┐│編│股東同意書│ 不實事項 │ 刑之加重減輕事由 │適│ 論 罪 科 刑 ││號│製作時間/ │ │ （判斷時點） │用│ ││ │主管機關核│ │ │與│ ││ │准登記日期│ │ │否│ │├─┼─────┼───────┼──────────┼─┼───────────┤│1 │⑴92.04.28│股東出資轉讓及│連續犯（95.07.01前）│ˇ│犯連續使公務員登載不實││ │ 92.06.09│承受、舊股東退├──────────┼─┤罪，處有期徒刑伍月，減││ │ │出及新股東加入│累犯（97.11.28後） ││為有期徒刑貳月又拾伍日││ │ │、選任執行業務├──────────┼─┤，如易科罰金，以銀元參││ │ │股東、修正章程│96 年減刑條例 │ˇ│佰元即新臺幣玖佰元折算││ │ │ │（96.04.24前） │ │壹日。 ││ ├─────┼───────┼──────────┼─┤ ││ │⑵92.08.01│選任執行業務股│刑法第18條第3 項 ││ ││ │ 92.08.19│東 │滿80歲減刑 │ │ ││ ├─────┼───────┤（98.05.01後） │ │ ││ │⑶92.12.05│股東出資轉讓及│ │ │ ││ │ 92.12.12│承受、舊股東退│ │ │ ││ │ │出及新股東加入│ │ │ ││ │ │、選任執行業務│ │ │ ││ │ │股東、修正章程│ │ │ ││ │ │ │ │ │ ││ ├─────┼───────┤ │ │ ││ │⑷92.12.21│股東出資轉讓及│ │ │ ││ │ 93.01.09│承受、舊股東退│ │ │ ││ │ │出及新股東加入│ │ │ ││ │ │、選任執行業務│ │ │ ││ │ │股東、修正章程│ │ │ ││ │ │ │ │ │ ││ ├─────┼───────┤ │ │ ││ │⑸93.05.24│股東出資轉讓及│ │ │ ││ │ 93.05.31│承受、舊股東退│ │ │ ││ │ │出及新股東加入│ │ │ ││ │ │、選任執行業務│ │ │ ││ │ │股東、修正章程│ │ │ ││ │ │ │ │ │ ││ ├─────┼───────┤ │ │ ││ │⑹94.09.15│股東出資轉讓及│ │ │ ││ │ 94.09.20│承受、舊股東退│ │ │ ││ │ │出及新股東加入│ │ │ ││ │ │、選任執行業務│ │ │ ││ │ │股東、修正章程│ │ │ ││ │ │ │ │ │ │├─┼─────┼───────┼──────────┼─┼───────────┤│2 │96.09.28 │股東出資轉讓及│連續犯（95.07.01前）││犯使公務員登載不實罪，││ │96.10.15 │承受、舊股東退├──────────┼─┤處有期徒刑貳月，如易科││ │ │出及新股東加入│累犯（97.11.28後） ││罰金，以新臺幣壹仟元折││ │ │、選任執行業務├──────────┼─┤算壹日。 ││ │ │股東、修正章程│96年減刑條例 ││ ││ │ │ │（96.04.24前） │ │ ││ │ │ ├──────────┼─┤ ││ │ │ │刑法第18條第3 項 ││ ││ │ │ │滿80歲減刑 │ │ ││ │ │ │（98.05.01後） │ │ │├─┼─────┼───────┼──────────┼─┼───────────┤│3 │96.11.01 │股東出資轉讓及│連續犯（95.07.01前）││犯使公務員登載不實罪，││ │96.11.09 │承受、舊股東退├──────────┼─┤處有期徒刑貳月，如易科││ │ │出及新股東加入│累犯（97.11.28後） ││罰金，以新臺幣壹仟元折││ │ │、選任執行業務├──────────┼─┤算壹日。 ││ │ │股東、修正章程│96年減刑條例 ││ ││ │ │ │（96.04.24前） │ │ ││ │ │ ├──────────┼─┤ ││ │ │ │刑法第18條第3 項 ││ ││ │ │ │滿80歲減刑 │ │ ││ │ │ │（98.05.01後） │ │ │├─┼─────┼───────┼──────────┼─┼───────────┤│4 │97.10.02 │股東出資轉讓及│連續犯（95.07.01前）││犯使公務員登載不實罪，││ │97.10.03 │承受、舊股東退├──────────┼─┤處有期徒刑貳月，如易科││ │ │出及新股東加入│累犯（97.11.28後） ││罰金，以新臺幣壹仟元折││ │ │、選任執行業務├──────────┼─┤算壹日。 ││ │ │股東、修正章程│96年減刑條例 ││ ││ │ │ │（96.04.24前） │ │ ││ │ │ ├──────────┼─┤ ││ │ │ │刑法第18條第3 項 ││ ││ │ │ │滿80歲減刑 │ │ ││ │ │ │（98.05.01後） │ │ │├─┼─────┼───────┼──────────┼─┼───────────┤│5 │98.11.06 │股東出資轉讓及│連續犯（95.07.01前）││犯使公務員登載不實罪，││ │98.11.13 │承受、舊股東退├──────────┼─┤累犯，處有期徒刑貳月，││ │ │出及新股東加入│累犯（97.11.28後） │ˇ│如易科罰金，以新臺幣壹││ │ │、選任執行業務├──────────┼─┤仟元折算壹日。 ││ │ │股東、修正章程│96年減刑條例 ││ ││ │ │ │（96.04.24前） │ │ ││ │ │ ├──────────┼─┤ ││ │ │ │刑法第18條第3 項 │ˇ│ ││ │ │ │滿80歲減刑 │ │ ││ │ │ │（98.05.01後） │ │ │└─┴─────┴───────┴──────────┴─┴───────────┘附表二（行使業務登載不實文書部分）：
┌─┬─────┬────┬──────┬┬──────────┬─┬──────────────┐│編│營所稅申報│股東姓名│不實登載股利││刑之加重減輕事由 │適│論罪科刑 ││號│日期 │ │分配總額（新││（判斷時點） │用│ ││ │ │ │臺幣） ││ │與│ ││ │ │ │ ││ │否│ │├─┼─────┼────┼──────┼┼──────────┼─┼──────────────┤│1 │⑴94.01.31│呂李潘 │200,686元 ││連續犯（95.07.01前）│ˇ│犯連續行使業務登載不實文書罪││ │ ├────┼──────┤├──────────┼─┤，處有期徒刑伍月，減為有期徒││ │ │曾慶華 │156,088元 ││累犯（97.11.28後） ││刑貳月又拾伍日，如易科罰金以││ ├─────┼────┼──────┤├──────────┼─┤銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算││ │⑵95.01.27│呂李潘 │205,187元 ││96年減刑條例 │ˇ│壹日。 ││ │ ├────┼──────┤│（96.04.24前） │ │ ││ │ │曾慶華 │159,591元 │├──────────┼─┤ ││ │ │ │ ││刑法第18條第3項 ││ ││ │ │ │ ││滿80歲減刑 │ │ ││ │ │ │ ││（98.05.01後） │ │ │├─┼─────┼────┼──────┼┼──────────┼─┼──────────────┤│2 │96.01.29 │呂李潘 │205,047元 ││連續犯（95.07.01前）││犯行使業務登載不實文書罪，處││ │ ├────┼──────┤├──────────┼─┤有期徒刑貳月，減為有期徒刑壹││ │ │曾慶華 │159,501元 ││累犯（97.11.28後） ││月，如易科罰金以新臺幣壹仟元││ │ │ │ │├──────────┼─┤折算壹日。 ││ │ │ │ ││96年減刑條例 │ˇ│ ││ │ │ │ ││（96.04.24前） │ │ ││ │ │ │ │├──────────┼─┤ ││ │ │ │ ││刑法第18條第3項 ││ ││ │ │ │ ││滿80歲減刑 │ │ ││ │ │ │ ││（98.05.01後） │ │ │├─┼─────┼────┼──────┼┼──────────┼─┼──────────────┤│3 │97.01.31 │曾慶華 │139,958元 ││連續犯（95.07.01前）││犯行使業務登載不實文書罪，處││ │ ├────┼──────┤├──────────┼─┤有期徒刑貳月，如易科罰金以新││ │ │黃建文 │319,905元 ││累犯（97.11.28後） ││臺幣壹仟元折算壹日。 ││ │ │ │ │├──────────┼─┤ ││ │ │ │ ││96年減刑條例 ││ ││ │ │ │ ││（96.04.24前） │? │ ││ │ │ │ │├──────────┼─┤ ││ │ │ │ ││刑法第18條第3項 ││ ││ │ │ │ ││滿80歲減刑 │? │ ││ │ │ │ ││（98.05.01後） │ │ │├─┼─────┼────┼──────┼┼──────────┼─┼──────────────┤│4 │98.01.23 │曾慶華 │88,605元 ││連續犯（95.07.01前）││犯行使業務登載不實文書罪，累││ │ ├────┼──────┤├──────────┼─┤犯，處有期徒刑參月，如易科罰││ │ │黃建文 │202,526元 ││累犯（97.11.28後） │ˇ│金以新臺幣壹仟元折算壹日。 ││ │ │ ├──────┤├──────────┼─┤ ││ │ │ │ ││96年減刑條例 ││ ││ │ │ │ ││（96.04.24） │ │ ││ │ │ │ │├──────────┼─┤ ││ │ │ │ ││刑法第18條第3項 ││ ││ │ │ │ ││滿80歲減刑 │ │ ││ │ │ │ ││（98.05.01後） │ │ │├─┼─────┼────┼──────┼┼──────────┼─┼──────────────┤│5 │99.01.29 │曾慶華 │65,946元 ││連續犯（95.07.01前）││犯行使業務登載不實文書罪，累││ │ ├────┼──────┤├──────────┼─┤犯，處有期徒刑貳月，如易科罰││ │ │黃建文 │150,735元 ││累犯（97.11.28後） │ˇ│金以新臺幣壹仟元折算壹日。 ││ │ ├────┼──────┤├──────────┼─┤ ││ │ │蔣燿光 │65,948元 ││96年減刑條例 ││ ││ │ │ │ ││（96.04.24前） │ │ ││ │ │ │ │├──────────┼─┤ ││ │ │ │ ││刑法第18條第3項 │ˇ│ ││ │ │ │ ││滿80歲減刑 │ │ ││ │ │ │ ││（98.05.01後） │ │ │├─┼─────┼────┼──────┼┼──────────┼─┼──────────────┤│6 │100.01.29 │曾慶華 │111,178元 ││連續犯（95.07.01前）││犯行使業務登載不實文書罪，累││ │ ├────┼──────┤├──────────┼─┤犯，處有期徒刑貳月，如易科罰││ │ │黃建文 │254,121元 ││累犯（97.11.28後） │ˇ│金以新臺幣壹仟元折算壹日。 ││ │ ├────┼──────┤├──────────┼─┤ ││ │ │蔣燿光 │111,178元 ││96年減刑條例 ││ ││ │ │ │ ││（96.04.24） │ │ ││ │ │ │ │├──────────┼─┤ ││ │ │ │ ││刑法第18條第3項 │ˇ│ ││ │ │ │ ││滿80歲減刑 │ │ ││ │ │ │ ││（98.05.01後） │ │ │└─┴─────┴────┴──────┴┴──────────┴─┴──────────────┘