臺灣嘉義地方法院民事判決 99年度訴字第363號原 告 謝龍介訴訟代理人 何助仁
參 加 人 嘉義縣財政稅務局法定代理人 簡世明訴訟代理人 鄭坤榮
劉春霞顏協川被 告 台灣金聯資產管理股份有限公司法定代理人 沈臨龍訴訟代理人 陳永嚴
方一珊上列當事人間請求分配表異議之訴事件，本院於民國99年12月14日言詞辯論終結，判決如下：
主 文本院九十七年執字第三二二一八號強制執行事件於民國九十九年四月二十二日所製作之分配表，關於民國九十六年到民國九十八年地價稅及滯納金之分配順次改列於被告抵押權之分配順序前受分配。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、本件被告之法定代理人於起訴時為陳松柱，於本院審理期間，被告之法定代理人於民國99年6 月22日變更為沈臨龍，並聲明承受訴訟，業經提出公司變更登記表為證，核予法相符，應予准許。
二、按就兩造之訴訟有法律上利害關係之第三人，為輔助一造起見，於該訴訟繫屬中，得為參加，民事訴訟法第58條第1 項定有明文。查本件原告請求對本院97年度執字第32218 號債務執行事件（下稱系爭執行事件），於民國99年4 月22日所製作之分配表（下稱系爭分配表）中，關於96年到98年地價稅及滯納金之分配順序改列於被告抵押權之分配順序前受分配，自與該管稅務稽徵機關即嘉義縣財政稅務局（下稱嘉義財稅局）有法律上利害關係，嘉義財稅局聲明參加訴訟以輔助原告，自與前揭法條規定相符，可加准許。
三、又原告於訴狀送達後，於本院99年12月14日言詞辯論期日所為訴聲明之變更，已經被告同意，經載於99年12月14日之言詞辯論筆錄，亦合於民事訴訟法第255 條第1 項第1 款之規定，亦應予准許併予敘明。
貳、實體方面
一、原告起訴主張：
（一）按執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之；執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前提起異議之訴，強制執行法第14條第1 、2 項分別定有明文。緣原告所有嘉義縣布袋鎮63地號等33筆土地經鈞院民事執行處（下稱執行法院）97年度執字第32218 號強制執行事件進行拍賣，並於99年
4 月22日做成系爭分配表，依96年1 月12日修正施行之稅捐稽徵法第6 條第2 項規定「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」；另同條第3 項規定「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」；及辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4 項規定土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅，應依稅捐稽徵法第6 條第3 項扣繳，不適用強制執行法關於參與分配，故自96年1 月12日以後開徵之土地增值稅、地價稅、房屋稅亦享有最先受償之優先權，惟系爭分配表分配次序11之地價稅其受償次序卻置於抵押權之後，致嘉義財稅局應課徵之地價稅未獲分配，對國家稅收公益造成影響且侵害原告權益，有違修正後稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，目前實務亦均同此見解。
（二）至於被告主張以強制執行法第41條第2 項，原告僅得以同法第14條之事由提起分配表異議之訴云云。惟本件原告僅係提供所有33筆土地為債務人設定抵押權之物上保證人，因抵押權係對物執行，原告始被列為債務人，實際上原告並非與被告有消費借貸關係之債務人，蓋以強制執行法第14條規定之債務人異議之訴，係指債之關係之相對人，原告既僅為物權契約相對人，應無強制執行法第14條之適用。另原告僅係為債務人設定抵押權之第三人，依民法第31
2 條所指為債之履行有利害關係之第三人，如96年以後系爭33筆土地地價稅、滯納金未依稅捐稽徵法第6 條優先分配受償，則原告即受有欠稅增加4,171,995 元及被限制出境等等之損害，為此，爰提起本件訴訟，請求將系爭分配表更正為如聲明所示。
（三）並聲明：鈞院97年度執字第32218 號債務執行事件，於99年4 月22日所製作之分配表中，關於96年到98年地價稅及滯納金之分配順序應改列於被告抵押權之分配順序前受分配。
二、被告則以：
（一）觀諸原告起訴狀內容，皆無釋明其有何符合強制執行法第41條第2 項、第14條之規定而得以提起分配表異議之訴，其起訴顯不合法，應予駁回，原告雖稱強制執行法第14條債務人異議之訴之債務人僅指債權契約之當事人，非指物權契約之當事人，然所謂物上保證人乃係以自己所有之物提供擔保，以該擔保物為限負物之有限責任，其與債權人間仍有保證契約之債之關係，最高法院98年度台上字第1044號判決亦認「按物上擔保人（物上保證人）以擔保物為限負『物之有限責任』，與保證人係以其全部財產負『人之無限責任』，兩者在責任本質及成立基礎上雖未盡相同，且民法物權編僅於第八百七十九條規定，為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依關於保證之規定，對於債務人有求償權。然物上擔保人以自己之所有物，為債務人設定擔保，其法律上地位與保證人無異，對債務擔保之履行而言，均係以自己之財產清償債務人債務，並無二致，故民法第七百四十二條第一項『主債務人所有之抗辯，保證人得主張之』規定，於物上擔保人之情形，自可類推適用之。」，原告認其僅為物權契約之當事人顯不可採，且學說及實務亦肯認對於許可拍賣抵押物裁定之當事人得提起債務人異議之訴確認抵押權不存在以推翻執行名義，因此原告當然有強制執行法第14條之適用，當亦受同法第41條第2 項規範。況且，果如原告所言其並非系爭執行事件之債務人，則強制執行法第39條明文規定僅「債務人」方得提起分配表異議之訴，其異議者又為另一債權人嘉義財稅局債權之分配次序，顯然原告提起本訴當事人地位不適格。
（二）此外，嘉義財稅局亦未提起分配表異議之訴，此分配表對原告而言，所得清償金額並不因該地價稅之次序變更而有所差別，真正權利人之嘉義財稅局已無異議，原告雖謂欠稅未繳將遭限制出境等損害，惟此乃其應得之行政處罰，何能稱之為損害，原告提起本件訴訟僅因其欠被告錢不會被限制出境而無所謂，實難認有權利保護必要，其不思如何儘速清償剩餘債務，還清國家欠稅，卻對此無影響權益之分配次序提起異議之訴，實有未當。
（三）又所謂信賴保護原則，乃指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益，是信賴保護原則之適用係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力；明知國家之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。查系爭分配表所提之地價稅，係嘉義財稅局對原告就系爭執行事件之執行標的關於96、97、98年之地價稅，雖依96年1 月12日修正公布之稅捐稽徵法第6 條第1 、2 規定「稅捐之徵收優先於普通債權；土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」，嘉義財稅局對此部分之分配次序有異議，但因被告設定抵押權登記之時點為93年10月13日，而稅捐稽徵法第6 條第1 、2 之規定其修正時點為96年1月12日，該條文又無溯及既往適用之明文，被告對於修正前稅捐稽徵法第6 條第1 、2 項規定信賴，應有信賴保護原則之適用，對於修正公布前業已登記完畢之抵押權應不受稅捐稽徵法修正之影響，被告之抵押債權仍應優先於96年1 月12日以後發生之地價稅而優先受償，系爭分配表將原告之地價稅、房屋稅債權分配次序列於被告抵押權分配次序後，應屬正確，台灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會民執類提案第19號研討結論亦同此見解。況就本件分配表異議事件而言，倘地價稅優先於被告之抵押債權受償，將造成被告債權受償數額變少，無異由被告拿出該數額代原告繳納其應向國家繳交之稅捐，衡理論法實已對被告財產權之保障造成侵害，並未公允。
（四）再就參加人嘉義財稅局參加訴訟聲明部分，參加人對系爭執行事件執行款之分配雖有提請鈞院執行處更正分配，但經執行法院於99年5 月10日發函該局請其於分配期日起10日內提起分配表異議之訴，均未提起訴訟，依強制執行法第41條第3 項前段規定，應視為撤回異議之聲明，即已同意該分配表之分配，參諸最高法院94年度台抗字第1183號裁定，嘉義財稅局既已同意分配，則本訴訟即使原告敗訴，其亦無任何不利益之結果產生，因此參加人與本訴訟案件已無法律上利害關係，不符合民事訴訟法第58條規定，其聲明參加訴訟並不合法。
（五）退步言之，縱地價稅之徵收優於一切債權及抵押權，但稅捐稽徵法第6 條並無明文規定滯納金亦在優先受償之列，法既無明文，則原告請求之滯納金仍不得優先於抵押權受償。並答辯聲明：原告之訴駁回。
三、參加訴訟人聲明如原告之聲明，陳稱略以：
（一）系爭分配表訂於99年5 月28日實行分配，原告及參加人分別於99年5 月10日及同年5 月3 日分別就該分配表提出聲明異議，主張參加人96年至98年度之地價稅4,171,995 元部分應依新修正之稅捐稽徵法第6 條第2 項規定優先於抵押權受清償，惟獲執行法院以99年5 月10日嘉院貴97執弘字第32218 號函復以「更正分配表無理由」。按稅捐稽徵法第6 條第2 項於96年1 月12日修正施行，明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權。又同條第3 項規定，經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳；辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4 項亦規定，土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅，應依稅捐稽徵法第6 條第3 項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。則執行法院拍定土地、建物後，經主管機關依稅捐稽徵法第6 條規定核課之地價稅、房屋稅，如屬96年1月12日以後所發生者，執行法院即應依職權代為扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定。再依稅捐稽徵法第
6 條第2 項修正規定之立法理由，修正前同條第1 項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，關於最優先受償之規定，卻僅適用於土地增值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故修正第2 項規定，明定地價稅、房屋稅亦優先於一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行。是修正稅捐稽徵法第
6 條第2 項明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權，縱對抵押權人之優先受償權有所限制，但衡量該項修正，乃為確保國家稅收之重大公益及避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行，而抵押權人之優先受償權不過為金錢債權之滿足，足認修正稅捐稽徵法第6 條第2 項規定所欲維護之公益，顯然超越抵押權人所可獲取之利益，無信賴保護原則之適用。查本案抵押物於98年7 月28日拍定，而強制執行法屬程序法，依程序從新原則，強制執行程序即應適用新修正法令，有該項規定優先效力之適用，方屬適法。
（二）被告就修正前稅捐稽徵法第6 條第2 項規定如無客觀上具體表現信賴之行為，不得援引信賴保護原則，主張不受新修正稅捐稽徵法第6 條第2 項規定之拘束：
1、執行法院99年5 月20日函檢附之台灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會民執類提案第19號決議審查意見雖認「抵押權於96年1 月12日以前登記完畢，且其抵押債權已於96年1 月12日以前發生者，本諸信賴保護原則應不受本次稅捐稽徵法第6 條規定修正之影響」，然細繹其內容係認為於96年1 月12日以前登記完畢之抵押權如欲優先於96年1月12日以後發生之房屋稅及地價稅稅捐受分配，仍以抵押權人具備信賴保護之要件為前提，換言之，若抵押權人並未具備信賴保護要件，縱其抵押權係96年1 月12日以前登記完畢，該抵押債權仍不得優先受償，執行法院檢附之座談會決議於本案即無適用餘地。
2、按稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權；抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償，民法第860 條、第873 條分別定有明文，是以，抵押權人取得抵押權之目的，在於當債務人不履行清償債務時，得就抵押物賣得之價金受清償，且法院執行抵押物拍賣程序之目的，亦在換取價金，以便將之分配與抵押權人，可見抵押權人因抵押權所可享有之利益，須直至抵押物完成拍賣、變換為價金時方始實現，因此，完成換價程序，有可供分配之價金，自為被告可得依系爭抵押權獲取利益之要件，查本案抵押物乃於新修正稅捐稽徵法第6 條第2 項生效後之98年7 月28日始拍定，可見於新修正稅捐稽徵法第6 條第2 項在00年0 月00日生效時，被告可得依系爭抵押權獲取利益之要件並未具備，依司法院大法官會議釋字第525 號、第605 號解釋理由所示，被告須證明其就修正前之法規，有客觀上具體表現信賴之行為，及其依舊法預期可取得之利益，依舊法規所必須具備之重要要件已然具備，尚未具備之要件客觀上可以合理期待其實現，或經過當事人繼續施以主觀之努力，該要件有實現之可能等因素決定之，方可主張信賴保護，而系爭分配表中並未說明被告有何信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護，執行法院遽認定本諸信賴保護原則，將參加人96年1 月12日以後發生之優先地價稅列為次優稅款而未予清償，顯屬不當。
3、再者，於台灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會民執類提案第19號決議審查意見後，最高法院98年度台上字第2048號裁定、台灣高等法院高雄分院98年度上字第62號判決及97年度上易字第56號判決、鈞院98年度簡上字第71號判決及99年度訴字第359 號判決、台灣台南地方法院98年度訴字第1276號判決及99年度訴字第152 號判決均作成與該座談會審查意見不同之判決，顯見該座談會之審查意見及研討結果尚有商榷之餘地且不拘束鈞院。
四、兩造不爭執事項：
（一）原告所有嘉義縣布袋鎮63地號等33筆土地經鈞院民事執行處97年度執字第32218 號強制執行事件進行拍賣，並於99年4 月22日做成系爭分配表。
（二）參加人嘉義財稅局對原告上開33筆土地，96年地價稅本稅1,209,274 元、滯納金181,391 元；97年地價稅本稅1,209,274 元、滯納金181,391 元；98年地價稅本稅1,209,27
4 元、滯納金181,391 元，合計地價稅本稅3,627,822 元、滯納金544,173 元，共4,171,995 元。
（三）被告對原告上開33筆土地有第一順位抵押權，債權本金及利息、違約金共759,692,445 元，及第一順位抵押權債權本金及利息、違約金共83,566,159元。
五、是本件應審究者厥為：（一）原告提起本件訴訟是否合法？
（二）對原告經拍賣之系爭不動產，發生於00年0 月00日以後之地價稅、滯納金債權，就拍賣所得價款，得否適用修正後稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，優先於被告之抵押權受分配？兩造各執一詞，本院經查：
（一）被告抗辯嘉義財稅局未對系爭分配表提起分配表異議之訴，原告提起本訴無訴訟利益，欠缺權利保護必要，為原告否認。按「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議」；「異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。但異議人已依同一事由就有爭執之債權先行提起其他訴訟者，毋庸再行起訴，執行法院應依該確定判決實行分配。債務人對於有執行名義而參與分配之債權人為異議者，僅得以第十四條規定之事由，提起分配表異議之訴。聲明異議人未於分配期日起十日內向執行法院為前二項起訴之證明者，視為撤回其異議之聲明；經證明者，該債權應受分配之金額，應行提存。前項期間，於第四十條之一有反對陳述之情形，自聲明異議人受通知之日起算。強制執行法第39條、第41條分別定有明文，是以只要係對債權人之「債權」或「分配金額」「有不同意者」，均得於分配期日一日前聲明異議，並得對有異議陳述之人提起分配表異議之訴。經查，系爭分配表係於99年4 月22日做成，預定於99年5 月28日進行分配，原告收受通知後不同意該分配表，乃於99年5 月11日具狀對系爭分配表聲明異議，其後於同年月14日收受本院通知，而於同年月20日提起本件分配表異議之訴（見本院之收文章），足認原告提起本件訴訟未逾此十日之期限，程序上並無不合，且就嘉義財稅局得否優先受償地價稅、滯納金部分，對原告而言有其公法上之利益，又衡諸分配表異議之訴，大部分見解認係形成訴訟，訴訟標的為原告（得為執行債權人或債務人）在分配程序上之異議權，是本院既認原告係合法起訴，自已得合法審究分配表之適當與否，與參加人有無提起異議，是否已喪失異議權，對本件訴訟不生影響，被告此部分抗辯並非可採。
（二）按稅捐稽徵法第6 條第2 項於96年1 月12日修正施行，明定土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於一切債權及抵押權。故自96年1 月12日以後開徵之地價稅、房屋稅，亦享有最先受償之優先權。又同條第3 項規定，經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳；辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4 項規定，土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅，應依稅捐稽徵法第6 條第3 項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。則執行法院拍定土地、建物後，經主管機關依稅捐稽徵法第6 條規定核課之地價稅、房屋稅，如屬96年1 月12日以後所發生者，執行法院即應依職權代為扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定。本件系爭不動產係於稅捐稽徵法第6條第2 項修正施行後即98年7 月28日拍定，其地價稅為修法以後所開徵，合於上開規定，執行法院原即應依原告核課之稅額代為扣繳，不適用強制執行關於參與分配之規定。
（三）被告辯稱其抵押權設立登記及發生，係發生於00年00月00日，故其抵押權應有信賴保護原則之適用，仍應優先於地價稅而受償等語。惟查：
1、稅捐稽徵法第6 條第2 項修正規定之立法理由，略以：修正前同條第1 項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，關於最優先受償之規定，卻僅適用於土地增值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故修正第2 項規定，明定地價稅、房屋稅亦優先於一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行等語。則修正稅捐稽徵法第6 條第2 項明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權，縱對抵押權人之優先受償權有所限制，但衡量該項修正，乃為確保國家稅收之重大公益，及避免債務人在現行法令下，財產遭拍賣、變賣等換價程序，並扣除土地增值稅後，須全部用來清償抵押債務，致無清償資力而仍須負擔該已變價財產之地價稅、房屋稅等，後續再遭執行機關執行，實屬過苛且有失公平，而抵押權人之優先受償權不過為金錢債權之滿足，足認修正稅捐稽徵法第6 條第2 項規定所欲維護之公益，顯然超越抵押權人所可獲取之利益。再者，上開稅捐稽徵法修正後之規定，既僅適用於修正施行後開徵之地價稅及房屋稅，且限於執行標的物所課徵之地價稅及房屋稅，未溯及於修正前積欠之欠稅，對於抵押權人並未造成不可預期之損害，顯已兼顧公益及私益。
2、況按債權人本於抵押人之身分，實行抵押權，乃因債務人不履行債務，基於抵押權關係所為，尚非因信賴抵押權之受償順序僅列於土地增值稅之後，自難執為具體之信賴表現（最高法院98年度臺上字第2048號判決參照）；又按任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規實施而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護，司法院釋字第525 號解釋在案。是被告抗辯其抵押權係發生於00年稅捐稽徵法修正前之93年間，有信賴事實，故有信賴保護原則之適用云云，自不足採。
（四）至於被告辯稱滯納金非稅捐稽徵法第6 條明文規定得優先受償之稅捐，原告請求之滯納金仍不得優先於抵押權而受償云云。惟按滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列，稅捐稽徵法第49條亦定有明文。是從稅捐稽徵法第49條本文及但書之規定可知，滯納金準用同法第6 條第2 項之規定，應優先於抵押權而受償，罰鍰則不準用同法第6 條關於稅捐優先之規定。本件拍定之不動產發生於00年0 月00日以後之，96年地價稅本稅1,209,274 元、滯納金181,391 元；97年地價稅本稅1,209,
274 元、滯納金181,391 元；98年地價稅本稅1,209,274元、滯納金181,391 元，合計地價稅本稅3,627,822 元、滯納金544,173 元，共4,171,995 元，有參加人提出之義務人謝龍介96 -98年地價稅明細表在卷可參，被告就該稅款之數額亦不爭執，是上開地價稅之本稅及滯納金，均應優先於抵押權而受償。
六、綜上所述，依修正後稅捐稽徵法第6 條第2 項、第49條規定，地價稅、房屋稅及滯納金之徵收優先於一切債權及抵押權，系爭抵押權又無信賴保護原則之適用，則原告主張其所有33筆土地於96年1 月12日以後發生之地價稅（含本稅及滯納金）4,171,995 元，應優先於被告之抵押債權受分配，即屬可採。從而，原告依強制執行法第41條規定，請求判決將系爭分配表中關於參加人96年到98年地價稅及滯納金之分配順序中改列於被告抵押權之分配順序前受分配，為有理由，應予准許。
七、本件判決結果已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，經本院斟酌後，認與判決結果無影響，爰不一一論述，併此敘明。
八、據上論結，原告之訴為有理由，依民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 28 日
民事第二庭法 官 柯月美以上正本係照原本作成如對本判決上訴須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 99 年 12 月 28 日
書記官 黃怡禎