臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 105年度簡更二字第1號原 告 廣合開發行銷股份有限公司代 表 人 歐陽民崇訴訟代理人 林佳穎律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 陳瑜朗訴訟代理人 王文貞
楊敦現張秋香上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國102年6 月20日台財訴字第10213913860號訴願決定，提起行政訴訟，本院以102 年度簡字第22號判決後，被告不服，提起上訴，臺北高等行政法院以103 年度簡上字第32號判決將原判決廢棄發回本院更為審理，本院以103年度簡更字第1號更為判決後，原告不服，提起上訴，臺北高等行政法院以104年度簡上字第101號判決再將原判決廢棄發回，本院於民國106年9月15日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件虛報進口貨物事件，原告因不服被告依海關緝私條例第
44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1、2項之規定追徵所漏進口稅、追繳所漏營業稅及推廣貿易服務費暨依海關緝私條例第37條第1項之規定處所漏進口稅額2倍之罰鍰之處分而涉訟，而本件被告核課稅額及罰鍰之處分為新臺幣（以下未註明幣別者，均同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1項及第2項第1款、第2款等規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
㈡被告代表人原為馬幼竹，惟於本件起訴後變更為廖超祥，經
廖超祥以被告代表人身分具狀並檢附財政部民國103年1月14日台財人字第10308601450 號令影本而聲明承受訴訟（臺北高等行政法院103 年度簡上字第32號卷第18至19頁）；嗣又變更為宋汝堯，且經宋汝堯以被告代表人身分於104 年12月16日具狀並檢附財政部關務署104年11月26日台關人字第1041027008號函影本而聲明承受訴訟（臺北高等行政法院104年度簡上字第101 號卷第83至84頁）；復變更為陳瑜朗，亦經陳瑜朗以被告代表人身分於105年8月10日具狀並檢附財政部
105 年7月21日台財人字第10508622870號令影本而聲明承受訴訟（本院卷第58至60頁）；核與行政訴訟法第186 條準用民事訴訟法第170條及第176條之規定相符，應予准許。
二、事實概要：原告前於100年11月7日委由晨峰報關有限公司向被告申報進口大陸地區產製之 FIRE BRICKS（下稱耐火磚或鎂碳磚）乙批（報單號碼：AE/00/4544/1025號，稅則號別：6815.99.2
0.00-1號），其進口報單項次第4 項原申報規格為210×140／160×100mm、數量共1,200PCE及重量共8,920KGM，單價則為FOB USD 0.9／PCE（下稱系爭報單）。惟經被告查驗結果，實到規格為210×135／165×100 mm，重量計1萬1,160KGM（下稱系爭貨品），經被告依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納相當金額之保證金後，先予放行貨物。嗣被告根據查價結果，將實到貨物第1項至第5項全部改按FOB TWD 25／KGM核定完稅價格，而認原告就上開第4項貨物部分有虛報進口貨物規格及重量而逃漏進口稅費情事，遂依海關緝私條例第37條第1項規定，於101年7月16日以101年第00000000號處分書對原告處所漏進口稅額2 倍罰鍰1萬3,906元，及依同條例第44條、營業稅法第51條第1項第7 款暨貿易法第21條第1項、第2 項等規定，追徵進口稅費計5萬3,834元（包括進口稅3萬4,642元、營業稅1萬9,053元、推廣貿易服務費139 元），合計6萬7,740元；原告不服，於法定期間申請復查，經被告於101 年12月5日以101年基普復二六字第1011024150號決定駁回復查。原告不服，遂於法定期間提起訴願，經財政部以102 年6月20日台財訴字第10213913860號訴願決定書駁回訴願（案號：第00000000號）（下稱系爭訴願決定）。原告仍不服，乃於法定期間內提起本件訴訟，經本院以102 年度簡字第22號判決撤銷系爭訴願決定及原處分後，被告不服，提起上訴，經臺北高等行政法院以103 年度簡上字第32號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院再以103 年度簡更字第1 號更為判決而駁回原告之訴後，原告不服，提起上訴，臺北高等行政法院復以104年度簡上字第101號判決再將原判決廢棄發回本院更為審理。
三、原告主張略以：㈠有關原告申報進口之系爭貨品⒈系爭貨品係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺
寸公差、理化指標數值之差異，應以PC或塊為單位計價，而被告卻以KG及噸為單位計價，並直接以單位換算均值，造成邏輯誤謬。由於產業類別不同，鋼鐵鋼材種類眾多，本國大鋼鐵廠為符合國際鋼品需求，依窯爐大小、形狀，大量且長期使用相同貨物多年，其他鋼鐵廠也採用相同規格，早已成為規格化商品。因為市場區隔、回收再製之貨源不穩定，所以終端通路商只選擇豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）及榮鋼材料科技股份有限公司（下稱榮鋼公司）為銷售對象。並非特定客製磚、異形磚。
⒉系爭貨品價格之所以低廉，係因其為回收大陸地區眾多費事
費工、低階且污染之工業產品產製完成後，再搶價進口供國內廠家使用，此環保耐火磚係高溫生產事業最基本，作為替補、修護、修整之用，不符專業鋼鐵廠在高效能標準下需接觸鋼水的品質要求。因此，與國內製造廠進口氧化鎂及石墨等原料，而在國內產製完成之耐火磚相較，無論質地、價格、使用層面皆有不同，兩者成本有顯著差異，不可一脈認定。故調查稽核組核定單價 FOB TWD 25／KGM係指專業商進口國際原料在國內加工產製之成本，並非原告自大陸地區進口環保鎂碳磚之交易價格。
⒊報單項次第4項係誤植尺寸，並非虛報規格，210×140／160
×100mm與210×135／165×100mm 係一樣用途、體積與價格，因同為梯形，產品於轉彎處接縫設計，故 135／165、140／160及145／155之長、高相同，寬度均為300mm，並非虛報規格。系爭貨品確為規格化產品，原告長期自同一出口商進口該2 尺寸供國內大廠使用，其鋼材成品外銷出口，若非規格化商品，如何按國際市場製作鋼材。被告以系爭貨品屬非規格化商品，則如何與其他廠商申報價格「比較」，何以查知原告有低報之情？況系爭貨品係環保耐火磚，應無其他可資比較之商品，即被告指稱其係有「合理懷疑」，非適用關稅法第29條，顯有邏輯矛盾。
㈡有關關稅法第33條「特殊關係」之主張⒈原告之系爭貨品係售予鼎寰有限公司（下稱鼎寰公司），原
告與該公司間數年來之交易，有以現金給付，或由原告指示該公司給付原告指定之第三人方式給付。貨款給付方式係原告與該公司合意逐筆分付或合併結付，與申報價額無關，不能據以認有合理懷疑之不實。又原告與安禾利企業有限公司（下稱安禾利公司）非公司法之關係企業，而是業務合作關係，且與全由企業股份有限公司（下稱全由公司）、鼎寰公司無關。至關稅法第33條所謂「特殊關係」，應指同法第30條第2項所列8款特殊關係，方符體系解釋，被告以原告與鼎寰公司間存有包括但不限於該法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者，而不適用該法第33條核估價格，要非有據。
⒉原告出售予鼎寰公司系爭貨品之金額計146萬4,624元，原告
指示鼎寰公司之負責人吳國正直接將美金8,851.5及1萬4,42
4.75元匯予大陸出口商，而分別以美金當時匯率約1 比30.4及29.61元充貨款26萬9,174元及42萬7,200 元；至系爭報單其他貨品之出售貨款，則以現金分別於100年12月12日、100年12月20日、101年4月27日給付12萬元（預收貨款）、28萬6,717元及36萬2,079元，由鼎寰公司負責人親赴原告公司交予原告公司之負責人，有收取貨款簽認書可證，被告臆測鈺和企業有限公司（下稱鈺和公司）為實際進口人云云，並非屬實。
⒊被告依調查稽核組於103年2月13日江淑惠談話紀錄指稱原告
、安禾利公司、全由公司與鼎寰公司共進口365 件云云，查原告於100至102 年關於耐火磚進口件數約110件，其他則為各公司本業經營；有關鈺和公司覃君衡匯款予大陸出口商乙節、鈺和公司與鼎寰公司間之資金關係等均與原告無涉；原告、安禾利公司及全由公司即便皆使用黃聖雯之帳戶，因係安禾利公司介紹而來，部分環節又委由江淑惠處理，為專案合作，為方便計算，才會有使用非原告公司帳戶之情形。被告以原告與上述公司間屬操作墊高價格之行為，合於關稅法第33條所稱特殊關係行為，實無理由。
⒋被告認定「原告與其關係企業係集團方式操作價格，有特殊
關係」，惟其於處分時卻未進行查證及敘明，依行政程序法第114條第1項第3 款之規定，至遲應於訴願程序終結前補正；縱法院就此部分依職權調查之結果，亦無從補正被告未盡調查能事即否定關稅法第33條之處分瑕疵。
㈢有關關稅法第35條「合理價格」之主張⒈被告就鎂碳磚完稅價格參核之依據為財政部關務署調查稽核
組（102 年1月1日改制前為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）之電腦價格檔，惟被告未就此「價格」作實體調查，盡信專業商之建議，惟專業商所稱之合理行情價格，係指終端銷售價格，不可作為完稅價格之依據。另調查稽核組曾經委請駐外單位函詢出口商，已得有利於原告之回覆，然被告仍執著於「合理懷疑」與「洽詢專業商得合理行情價格」，逕按關稅法第35條規定核估完稅價格，未對於該等有利事證予以斟酌，顯有違行政程序法第9 條規定行政中立之原則。
⒉且被告於另案（案號：00000000號）訴願答辯書中詳細載明
鎂碳磚之主要成分Magnesia,fused,97% Mgo,lump,其價格為
FOB China USD 930～1050／Tonne，然此係指結塊未加工之大陸地區電熔鎂之離岸價格，與本件原告僅向大陸地區零星購買1 櫃之價差極大。本件系爭貨品係棄磚回收再製之新品磚（原料係邊腳棄料去蕪存菁後可堪再用之舊料），與採全原料電熔鎂製成之新品不同。況即使原告來貨為新品磚，採全新原料製成，電熔鎂以 USD 250／噸計算完稅價格，也不超過 TWD 15／KGM，被告依據網路資訊核估系爭貨品完稅價格為 TWD 25／KGM，實在離譜。
⒊原處分未依最高行政法院100 年度判字第22號判決意旨，於
處分時說明無法依關稅法第31至34條規定核定之理由。且被告依關稅法第35條核定之依據與資料為何？是否符合關稅法施行細則第19條規定所指「合理方法」，亦未敘明，其處分理由已非完備，亦與關稅法施行細則第13條規定不符。再者，本件核價是否符合關稅法第35條所定之合理價格，包括但不限於專業行情等依據，依最高法院100 年度判字第1319號判決意旨，應由被告舉證證明，惟被告未以本件貨樣向專業商查價，請其提出如何核估價格之內部簽核資料，並說明其依據為何，卻僅提出談話紀錄，其舉證自有不足。
⒋被告提出之「其他廠商進出口統計資料調印報表」之說明亦
有瑕疵，被告稱依該資料所示，第6815.99.20.00-1 號稅則共40筆，扣除原告等進口之21筆及非鎂碳磚者6 筆，大陸地區進口申報價格介於「TWD 27.33～50.46／KG」，然專業商於102年1月30日談話紀錄稱大陸地區進口鎂碳磚之價格約為
TWD 25／KG，統計資料之價格顯然較高，甚至高達兩倍，與105年8月8日附件6記載每噸32,504（即TWD 32.5／KG）且要避免大陸低價傾銷云云，更是前後矛盾，顯見被告持以比較系爭貨品之「其他廠商進出口統計資料調印報表」，並非被告據以核定、專業商所稱大陸進口約25元／KG之鎂碳磚。
⒌被告以國內最終售予國內銷售價格回推進口成本，更是匪夷
所思，若以此即可作為課稅依據，則國稅局營利事業所得稅之查核人員爾後都可仿效「推計課稅」而無須憑證據認定成本，此無異認為課稅機關之課稅方法可凌駕於法院採用之證據法則之上。甚且，按被告邏輯則世上表象相同或類似貨品，其進口價格無論質地、工序、用途之不同應全球一統，不應存有不同進口價格之區別？但事實上被告查得大陸地區進口資料並非如此，其價差高達兩倍（TWD 27.33～50.46／KG）；遑論依吾人常識亦可知，即便相同售價貨品，各公司進貨成本不可能相同，被告以售價回推作為課稅參考依據之一，並非有據。
⒍關於被告稱專業商提供之合理行情依據亦係依據國內製造成
本行情綜合判斷云云，然該資料係訴訟中103年10 月始發函詢問作成，難認係核估時之依據。且公會函詢公會會員成本之理由，係「為了避免低價傾銷……以穩定市場秩序」，而公會會員回文亦記載係「因應大陸製鎂碳磚進口並避免低價傾銷台灣」，顯見該內容是避免大陸來貨「低價傾銷」問題，非供核估之依據。而談話記錄記載其依據是「參考本公會會員鎂碳磚製造成本報價（……約TWD32/KG……）」即國內製造成本打8 折，惟國內製造成本不應作為大陸地區製環保磚之核估依據，蓋兩岸人工、成本皆差距甚大，否則台商無西進之必要，故以臺灣製造成本作為核估依據佐證，殊無理由，並非關稅法第35條所稱合理依據。
⒎依被告105 年8月8日函覆意旨，被告稱其核估依據係參考來
貨主要原料國際行情價格，並提出電鎔鎂國際行情報價作為依據云云，惟被告從未就系爭貨品化驗，如何確認主要原料是其所提出規格之電鎔氧化鎂？且被告訴訟代理人於另案確定訴訟最高行政法院105年度判字第455號判決之原審臺北高等行政法院103年度訴字第991號案件審理時，當場表次非以氧化鎂國際行情核估，並無提供此項資料之必要，被告倘於本案翻異，以氧化鎂國際上行情作為核估依據，另最高行政法院104年度判字第616號亦認定「被上訴人提出原料成本核算之目的……並非直接以該原料成本之分析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格」，則被告主張以原料之國際報價作為成本分析及核估參考依據之一，即應受禁反言原則拘束，不應為鈞院採認。
⒏被告於本件更一審時亦曾陳稱「電熔鎂是鎂碳磚的成份之一
，原告主張要調查者為電熔鎂原料的報關資料，認為與本案無關，不能為本案認定完稅價格參考。」何以現今又稱係以原料行情為核估依據？又若被告主張核估依據係電熔鎂原料為可採，惟被告就國貿局之回函亦自承，主要原料報價應為
CFR USD 795～810，僅有原核定時所稱國際行情 USD 930～1050之77.14%～85.48%，足證本件核估即便被認定為全新原料磚，至少應七折八扣，每公斤25元非合理價格。且依原告於更審前於鈞院提出之中國鋼鐵資料網站資料顯示，系爭貨品主要原料電熔鎂之報價，實際上平均僅USD 540～570，何以被告從高採用 USD 930～1050作為核估依據？若被告將未經被告查價之IM雜誌原料價格作為參考依據之一，則實無排除將產地交易價格、國貿局回函價格列為參考依據之理。
⒐被告雖稱系爭貨品為高純度電熔氧化鎂，無須化驗云云，惟
僅依被告提出之105年11月15日補充答辯狀所提附件1可知同樣屬鎂碳磚，不同規格，其氧化鎂成份可能為「≧ 80%、≧
75.5%、≧75%」，依據友和耐火材工業股份有限公司網站公布之型號，其氧化鎂MgO 成份亦有「86%、84%、80%、76%、74%」 ，故縱如被告所言無須化驗主要原料純度，亦應化驗確認貨品當中電熔氧化鎂之比例（含量90%與含量60%之價格應不同），始能確認其價值為何。被告依關稅法第35條課稅，僅憑專業商肉眼認定價格，未實事求是確認規格成分，其核課方式非前述法條所稱之合理方法。
⒑另查，被告105年8月8日所提出之附件4記載之成本分析，其
記載「合計約TWD 28.19～32.56／KG」，對照上述附件3 內容可知，該金額應係國內製造成本之成本分析，則被告持國內製造成本之分析打擊其稱避免低價傾銷之大陸商品，大陸商品當然不符合我國國內成本分析，否則台灣就不用從大陸進口，可見，被告之成本分析亦非有據。由上可知，被告提出之核估依據，或係以最高行政法院依被告先前主張認定並非核估依據者，或係事後作成與本案來貨無關之國內成本者，被告就本件來貨之核估，實提不出原處分作成時專業商行情價格所依據之資料。
⒒系爭貨品進口係按實申報，有各項原始證據（報價單、大陸
出口報單）可證，報價單亦載明為合乎理化指標之環保耐火磚（Fire Bricks） ，與被告指稱是專業煉鋼廠用的鎂碳磚（Magnesia Carbon Bricks）之質地、成份、工序、用途皆不相同，被告委託之專業商憑肉眼鑑定，未實事求是確認成分，難以認定係屬有據，不能因關務機關進口事務繁雜、商品種類眾多，就容認其草率核定而罔顧人民權益。
㈣此外，被告未舉證說明原告有何故意或過失，亦有違誤；退
萬步言，即便本件應受處罰，亦應從一重處罰，此觀最高行政法院99年度判字第1251號判決自明。
㈤並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠依最高法院100 年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議，行
政罰法施行後，除行政罰法第7條第2項所定情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項之規定，故外國出口商為海關緝私條例第37條第1 項各款之行為，亦視為進口商之過失。原告從事國際貿易業務，對於貿易標的物之內容，本應負注意與查明之責任，且原告於報關前，仍得依海關管理進出貨棧辦法第21條規定，申請看樣查證後據實申報，實難以無故意、過失而辭其責，故原告怠於申請查明系爭貨品現況，欠缺一般人應有之注意，致生違反貨物通關誠實申報之義務。
㈡有關關稅法第29條規定：
⒈系爭報單第1～5項單價若按重量計價，其申報單價各為 FOB
TWD 3.46、3.46、3.46、3.65及3.35／KG。惟鎂碳磚之主要成分為氧化鎂與石墨等，其於本案國外出口期間（100 年11月1 日出口）之國際行情各約在USD 930～1050／公噸與USD950～1450／公噸（匯率30.165，折合新臺幣各為28.05～31.67／KG 與28.66～43.74／KG），則按原告申報之成分比率：MgO＞74%、F.C.＜12%及Other 14%，姑不論其他原料，僅主要原料成本即在TWD24.19～28.56／KG（MgO75%×28.05～
31.67＋F.C.11%×28.66～43.74＝24.19～28.56／KG），另加計一般製造成本及管銷費用約為TWD4／KG（專業商提供之費用），合計約為TWD 28.19～32.56／KG，可見，原告上開申報成品鎂碳磚之價格卻遠低於其主要原料之國際行情價格，顯不合理。
⒉又其他廠商自同一產地進口相同貨品之申報價格介於TWD 27
.33元～50.46／KG間（查100年9月至101年1月期間自大陸地區進口相同稅則號別之貨品合計40筆，扣除被告暨與被告有特殊關係之安禾利公司、全由公司所申報進口之21筆及非鎂碳磚者6 筆，其餘13筆進口貨品之原申報價格）與原告系爭貨品之申報價格亦差距7 倍以上。再者，終端商鈺和公司將系爭貨品售予鋼鐵廠，按重量換算單價各為TWD34.44、39.17及35.93／KG，與國內新品耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠之平均價格TWD 32～40／KG相去不遠，而原告進口報單及所提供之商業發票貨名欄，均未記載系爭貨品係環保再生品，顯見來貨為新品。是以，本案已查得多項客觀資料佐證原告申報價格偏低，原告所稱為環保再製磚，核不足採。
⒊本案經駐外單位分別以101年4月3日台港（商組）字第00000
00號、101 年4月17日台港（商組）字第0120748號函復說明略以：「本組分別於101 年3月15日及3月26日函請中國大陸供應商……函復本案相關問題，惟迄未獲復……致電該公司
3 次均無法接通，且會自動掛斷……」「……甫接獲中國大陸供應商……函復略以，所查發票確為該公司所簽發……為保護商業機密，僅提供報價數據單供參考……」，即中國供應商SHAN DONG KAILAI INTERNATIONAL TRADECO.,LTD （下稱「中國Ｓ商」）原不願回應駐外單位的詢問，最後亦僅提供報價數據單供參考；惟時隔近9個月後，駐外單位另於102年1月3 日以台港（商組）字第0130021號函復略以：「……再接獲中國大陸供應商……魏永超君2013年1月3日電郵函復……原始存檔發票1 份供參查之事，因時日久遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資料再補1 份……」。可知，中國Ｓ商不僅前後配合態度不一，且時隔近9 個月後又稱原始存檔發票因時日久遠，翻找再補增生困擾云云，經調查稽核組審酌研判，出口商與原告暨其關係企業係長期商業往來關係，顯有配合原告之要求而提供不實之交易文件情事。
⒋又原告於100 年1月1日至101年2月29日匯款至中國Ｓ商之款
項共2筆，分別為100年11月23日之美金8,851.5元，及101年1月31日之美金1萬4,424.75元，所匯出金額均高於本案申報金額。且系爭貨品最後係由鈺和公司銷售給國內需求者使用，但除原告上開匯款外，另有於該期間並未向中國Ｓ商進口貨物之鼎寰公司、覃淑玲（鈺和公司負責人）、覃君衡、謝陳麗琴等人之匯款，原告未能提出上開匯款資料之合理說明，無法證明其原申報金額即為其實際交易金額。又原告辯稱其進口來貨皆按實申報，且有各項原始證據可證云云，惟系爭報單申報貨名及報關發票皆未載有棄磚回收字樣，且專業商稱鎂碳磚係煉鋼製程中極為重要之關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，將導致嚴重的生命財產損失，所有鋼鐵廠均會非常慎重選用，絕不敢貿然使用回收再生料的重製品。另報價單係查價過程中始補充之文件，惟報價單並非正式成交文件，進口時報運資料中亦未見上揭報價單，其內容真實性存疑；再參照100 年7月6日台總局驗字第1001012812號函國外出口報單所載價格僅得作為參考資料，該出口報單自難採用。
⒌準此，關於系爭貨品價格查證部分，被告依照貨品成分與成
本，其他廠商進口相同貨品之申報價格，原告進口系爭貨品後再於國內轉售予中、下游廠商之價格與流向，暨該等公司或負責人匯款與進口貨物情形之勾稽證明等，根據其客觀存在之事實資料加以分析，對原告原申報交易價格之真實性或正確性具有合理懷疑，原申報價格應非實際交易價格，原告所訴各節，核無足採。又海關對於納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按該條核估其完稅價格。被告查得實付匯款金額遠高於原告申報之貨價、其他廠商進口相同貨名貨物之價格遠高於原告申報之價格，以及按國際原料行情價推算出之成本遠高於原申報之貨價……，凡此種種，均係經查證後，客觀上顯有疑慮，而非被告主觀臆測者。
㈢本案不適用關稅法第31條及第32條規定，蓋系爭貨品屬非規
格化商品，價格隨產地、材質、數量、出口日期等不同而有差異，且查無國外出口日期前後30日內業經核定之相同或類似貨物交易價格可資核估完稅價格，爰無關稅法第31條及32條之適用。
㈣有關關稅法第33條規定：
⒈又關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國
外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；第33條所規定者，則為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。舉重明輕，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格，容許海關因合理懷疑而不採取進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5 項）則在海關合理懷疑進口人提出用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而不配合海關要求盡其協力義務；進口人與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格。
⒉雖關稅法第30條及第33條均規定於關稅法第2章第2節，惟關
稅法第29條係「從價課徵關稅之進口貨物，以其交易價格作為完稅價格之計算根據」之原則，而關稅法第30條則作成補充規定：「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前項第4 款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：……。」明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據（參立法院公報第75卷第45期第277 頁）。反觀關稅法第33條第1項及第3項規定所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4 款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「For the purp-oses of the this Agreement,pers ons shall be deemed
to be related only if：……」， 將該協定之特殊關係作統一規定，故依條文安排，應認為係有意排除。則基於合目的解釋，關稅法第33條之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2 項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。
⒊本件系爭貨品之銷售流程為中國Ｓ商以依進口報單價格換算
約FOB TWD 24.91、24.12、26.28／PCE之價格將貨物賣給原告（法定代表人：歐陽崇民）；原告再以TWD50、60／PCE之價格賣給鼎寰公司；鼎寰公司再以TWD 60、62／PCE 之價格售予鈺和公司（法定代表人：覃淑玲），鈺和公司則以 TWD
248、291／PCE 之價格賣給終端通路商豐興公司。然廣合公司、安禾利公司、全由公司、鼎寰公司及鈺和公司，均從事耐火磚生意。且據調查稽核組統計，100年至102年間，廣合、安禾利、全由、鼎寰等4間公司相關進口報單件數為365件。而廣合、安禾利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，江淑惠則自承其為安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司為「專案事業之合夥關係」，安禾利、廣合、全由等3 家公司進口之耐火磚，進口後全數轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，因鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等語。渠等往來關係複雜。
⒋被告向中央銀行外匯局調閱100年1 月至101年10月之匯款資
料顯示，鈺和公司相關人等匯至中國Ｓ商至少美金31萬2,46
2.8元（匯款分類700為已進口之貨款），惟依海關進出口統計資料，該時期鈺和公司未向中國大陸Ｓ商進口貨物。復據調查稽核組向賦稅署取得100 年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細」表，其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡（鈺和公司負責人覃淑玲之妹婿）存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原告、安禾利公司及全由公司，且原告、安禾利公司及全由公司竟使用同一帳戶（帳號00000000000000000000）收取貨款。而該帳戶為黃聖雯所有（黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為原告特別助理，亦為安禾利公司之股東）；準此，原告、安禾利公司及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶，可推證彼此應具有特殊關係，且受第三人控制，意即江淑惠藉由控制黃聖雯帳戶，達到拘束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的。可知原告、安禾利、全由、鼎寰及鈺和等5家公司，不符合一般公司經營模式，況於持股4成之大股東在掌握銷售通道之情形下，自無放棄以低價買進、高價賣出方式賺取最大利潤，而願意讓利給鈺和公司之理。
⒌基此，前揭5 公司顯係以集團操作之模式，將貨物進口後先
全數售予鼎寰公司，再全數轉售給鈺和公司，後由鈺和公司銷售給國內真正需求使用者（豐興鋼、榮鋼等煉鋼廠），利用低報貨價進口貨物後，多次轉售、逐次墊高至市場價格之情，至臻明確，而實際進口貨物亦為直接送至鈺和公司，係有系統之集團控制經營手法，而具特殊關係。故無法依同法第33條規定按該等國內銷售發票核估完稅價格。
㈤原告並未提供製造系爭貨品之成本及費用資料，亦無法依同法第34條規定計算來貨之完稅價格。
㈥本件依關稅法第35條核估完稅價格，係據分析判斷，應屬合理：
⒈成本分析、其他廠商進口相同貨名貨品部分之說明，業如前
述。又以終端銷售商鈺和公司銷售價格回推成本部分：系爭貨品經輾轉售予鼎寰公司、鈺和公司及國內煉鋼廠，而鈺和公司銷售系爭貨品第1至3與4、5項之銷售價格為NTD 248 與291／PCE，則按重量換算單價各為NTD34.44、39.17及35.93／KG（報單第1～3項皆為7.2KG／PCE，第4項為7.43KG／PCE，第5項為8.1KG／PCE），再依鈺和公司申報100年營利事業毛利率推算本案第1至3、4及5項成本（即推算完稅價格 DPV）各約為 25.36、28.84及26.45／KG。均可證原告申報價格偏低。
⒉關稅法第35條規定，進口貨物之完稅價格，未能依第29、31
至34條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定；關稅法施行細則第19條第1 項規定，關稅法第35條所稱合理方法，指參酌該法第29至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。本件依關稅法第35條規定核估完稅價格之相關資料及說明已如前述，又本案依關稅法第35條核估之依據，被告於訴願程序終結前皆已提出，惟該資料為避免專業商身分曝露，以機密文件列管保護，原告不得閱覽，所稱未提出「專業行情之依據」亦有誤解。
⒊原告辯稱被告未化驗系爭貨品之電熔氧化鎂比例云云，惟專
業商係憑貨樣及相關資料提供合理合情供參，於鑑價時，被告已告知其系爭貨品之貨名及成份（原告報單貨名成分申報氧化鎂＞74%、石墨＜12%、其他14% ），所提供之合理價格為主要成分含74%氧化鎂、12%石墨等之鎂碳磚價格，該提供價格係依系爭貨品主要成分申報比率，按其於100年11月1日國外出口期間之國際行情報價為計算依據，加計一般製造成本及管銷費用所作成之成分分析（約TWD 28.19～32.56／KG），原告所稱被告未經確認規格成分即認定價格之情事顯有誤解。若原告皆要求調查，將模糊本案爭訟焦點，浪費不必要之行政資源。
⒋且查正常鎂碳磚之主要原料為高純度電熔氧化鎂，係該行業
從業人員及專業商之常識，可自專業商提供之說明、三和耐火工業股份有限公司網站關於耐火磚之說明及網路維基百科對於鎂碳磚之說明可知，即欲承製品質穩定之鎂碳磚，其主要原料需以97%或97%以上高純度氧化鎂（該原料對爐渣侵蝕較有抵抗性，使用上才不會因漏鋼而造成設備損壞及人員傷亡）製作，根本無需化驗，原告所稱，顯有誤解。又被告並非直接以「電熔氧化鎂」之國際行情核估本案完稅價格，而係將其當作核估之參考依據之一，綜合判斷各項資料後，以
TWD 25／KG核估本案完稅價格，已如前述，並無原告所稱前後矛盾之情事。
⒌再查國貿局回函報單資料所提供之進口熔結（電熔）氧化鎂
（FUSED MAGNESITE）USD795～810／噸之價格資料，均屬Cl免審免驗報單，與Industrial Minerals 雜誌所載來貨主要原料電熔氧化鎂合理行情每噸USD 930～1,050 相近（795／930＝0.85，約國際行情85折），惟Cl 報單屬海關免書面審核免查驗即放行報單，其申報價格皆未經查價程序，價格不予採用，既海關並未對該C1報單進行調查，故該資料雖較被告查得之主要原料行情價格略低，仍無從證明被告查得主要原料電熔氧化鎂國際行情價格有誤，爰被告以國際行情 USD930～1,050／噸作為成本分析計算依據之一洵屬合理適法。
⒍原告雖於更審前一審提供大陸地區鋼鐵公司網站之電熔鎂平
均報價USD 540～570／噸之價格資料，惟該資料僅網站平台公布之資訊，未載明出處及調查方式，並非該公司本身之交易資料，是否具公信力，真實性亦令人存疑。原告主張主要原料價格應僅USD540～570／噸，稱被告採不合理之USD 930～1,050 ／噸作為核估依據，不足為採。且該成本分析為利用鎂碳磚主要原料電熔氧化鎂及石墨之國際行情價格所作大陸地區製鎂碳磚之成本分析，並非原告所稱國內製造成本之成本分析（國內製造成本，專業商可從會員得知，無需分析），所稱自無足採。
⒎本案專業商談話紀錄陳稱大陸進口鎂碳磚價格約TWD 25／KG
，係專業商經綜合判斷後提供大陸製「最低」之合理價格供被告參考，與統計資料調印報表並無牴觸，且比較國內製造鎂碳磚成本約TWD 32／KG，大陸製價格較低，確屬合理；至於統計資料調印報表（申報價格介於TWD 27.33～50.46）為何有部分報單申報價格高於國內製造鎂碳磚成本，亦有多種可能性，如該案採購量少故價高。或該案採購之鎂碳磚屬特殊尺寸規格，導致購買價格偏高等因素，並無法證明該調印報表內容不正確。被告以其為參考依據之一，據以核定大陸地區進口之鎂碳磚價格TWD 25／KG，核屬適法妥適。
⒏又原告雖稱關於被告稱專業商提供之合理行情依據亦係依據
國內製造成本行情綜合判斷，且該資料係訴訟中103 年10月始發函詢問作成，已難認定係核估時根據之依據云云，惟關於上揭資料時間點問題，專業商基於其專業，於提供被告合理行情價格時早已考量國內製造成本約TWD 32／KG，並綜合考量主要原料成本，提供被告來貨合理行情價格TWD 25／KG；該103 年10月始作成之資料，係應另案相同貨物行政訴訟庭法官所囑，請被告說明專業商核估依據為何，被告復函轉專業商補足書面資料供法院參酌，並非專業商原本不知，事後於103年10月才查知。
⒐專業商係以正式書面回覆被告國內生產成本數值，有其專業
可信度及真實性，不至於因公會函詢其會員之理由係「為避免低價傾銷……」而提供不實之成本數值予被告。再查本案來貨為鎂碳磚新品非環保磚（進口報單原申報貨名及報關發票等皆未載有棄磚回收或環保再生磚等字樣），原核估並非按國內製造成本（約TWD 32／KG）核估，國內製造成本僅為參考依據之一，已如前述，並無原告所稱依臺灣製造成本核估之情事。
⒑有關來貨鎂碳磚相關價格證據資料皆已調查舉證在案，包括
主要原料成分分析、專業商會員製造成本、其他廠商進口同樣或類似貨物之進出口統計資料調印報表、銷售價格回推進口成本、專業商憑實際貨樣提供被告之合理行情價格等資料。本案貨物係依據關稅法第35條規定，參據專業商憑原告報單申報成分及貨樣提供之行情價格，佐以主要原料成本分析等核估，且對該主要原料電熔氧化鎂之價格亦有調查，原告稱被告核估不具適法性、合理性，顯有誤解。
⒒且專業商係依實際貨樣及相關資料提供來貨合理行情，其主
要參考成本分析TWD 28.19~32.56／KG 及國內製造成本行情約TWD32／KG等，經綜合判斷而提出合理行情價格TWD25／KG，所提合理價格與成本分析數值及國內製造成本不同，可知其已考量國內及大陸差異性而作價格調整，被告核估方法經核符合關稅法第35條所稱之合理方法。
⒓關於「進出口統計資料調印報表」之說明：
⑴該報表為海關進出口資料之統計報表，經輸入篩選條件後自
海關電腦系統列印，並非關務署調查稽核組自行製作之表格，係關務經篩選之報表內容（即進口報單內容資料）詳見其他廠商進口相同貨名貨品之進口申報資料，有其客觀性及真實性。
⑵該表所列進口報單共40筆，其中21筆為進口人及其關係業者
之進口報單，無參考性，其他6 筆進口報單稅則號別雖與本案系爭貨品相同，惟申報貨名不同，亦無參考性，故僅13筆進口報單具參考價值。
⑶上揭自「進出口統計資料調印報表」查得之資料，可證其他
廠商自大陸地區進口相同稅則號別鎂碳磚之申報價格均高於進口人其關係業者之申報價格數倍，顯見進口人申報之價格（約TWD4／KG）確有偏低情事。被告以為參考依據之一，據以核定大陸進口之鎂碳磚價格為TWD25／KG，核屬適法。
㈦又被告已於101年12月5日基普復二六字第1011024150號復查
決定書中敘明完稅價格之核定依據，故本案之原核定理由已完備。復在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由；而行政法院對於行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），被告追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，法院自仍得就被告追補之理由斟酌。
㈧另查原告及其關係企業安禾利等公司組成之「專案事業之合
作關係」進口鎂碳磚貨物，違反關稅法、海關緝私條例所提起之另案行政救濟案件（全依關稅法第35條核定完稅價格以TWD25／KG核估），相關判決結果如下，供參：
⒈原告進口相同貨物另2案件，先後經臺北高等行政法院103年
度訴字第458、589號判決原告之訴駁回，原告不服，均提起上訴，復經最高行政法院先後以104 年度判字第616號及105年度判字第521號判決駁回確定。
⒉原告之關係企業安禾利公司（下稱進口人）進口相同貨物案件：
⑴臺北高等行政法院103年度訴字第457號判決進口人之訴駁回
，其不服，提起上訴，經最高行政法院104年度判字第736號判決駁回確定。
⑵臺北高等行政法院103年度訴字第991號判決進口人之訴駁回
，其不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第445號判決駁回確定。
⑶臺中地方法院103年度簡字第123號判決進口人之訴駁回，其
不服，提起上訴，經臺中高等行政法院105年度簡字第118號判決駁回確定。
⑷臺北高等行政法院103年度訴字第637號判決進口人之訴駁回
，其不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第456號判決駁回確定。
㈨並聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：查上開事實概要欄所載情節，除有原告提出之被告101年第00000000號處分書、系爭訴願決定書等影本（本院102年度簡字第22號卷〈下稱本院簡字卷〉第7 至19頁）、被告提出之系爭報單、被告101 年第00000000號處分書及送達證書、原告復查申請書影本、被告101年基普復二六字第 0000000000號復查決定書及送達證書、原告訴願書影本、系爭訴願決定書等（被告102年9月14日基普六字第1021026537號發文之答辯狀所附案卷１附件1.至8.）、財政部102年9月13日台財訴字第00000000000函檢附之系爭訴願卷、本院102年度簡字第22號及103年度簡更字第1號行政訴訟判決、臺北高等行政法院103 年度簡上字第32號及104年度簡上字第101號行政訴訟判決等裁判書及各該字號之案卷可參外，且為兩造所不爭執，均堪認屬實。是本件兩造主要爭點厥為：被告依關稅法第35條之規定就系爭貨品核估完稅價格為TWD 25／KG並作成原處分，有無違誤？㈠本件相關法律及法則⒈按進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進
口日之翌日起15日內，向海關辦理。關稅法第16條第1 項定有明文。又同法第29條第1、2、5項固規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2 項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……（第5 項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」惟關稅交易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之。換言之，依據關稅法第29條第5 項之規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業審查，由進口人負相當協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定，另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）。
⒉又按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海
關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」而「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」則為關稅法第第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第3項、第34條第1 項及第35條所分別明定。可知，海關對於從價課徵關稅之進口貨物核定其完稅價格之依據，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料以合理方法核定之。
⒊而關稅法施行細則第19條規定：「本法第35條所稱合理方法
，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」其規範意旨，係海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，需依所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即以買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。至關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，則除關稅法另有規定者外，依海關進口稅則之規定，由海關徵收之。則為關稅法第3條第1項本文及第4條所分別明定。此外，營業稅法第20條第1項規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」同法第41條另規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」而貿易法第21條第1項及第2項則規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」（依經濟部95年9月26日經貿字第09500619920號公告：推廣貿易服務費實際收取比率調降為萬分之4 ，並自95年10月1日起生效）。
⒋再按海關緝私條例第37條第1 項規定：「報運貨物進口而有
下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。
三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」可知，進口人就所進口貨物負有誠實申報義務，亦即貨物進口時，進口人就報單所填載事項是否正確有注意義務。且海關緝私條例第37條第1項第1款所謂「虛報」，指報運進口貨物與實際到貨不符者而言。是否虛報悉以進口報單與實際到貨經查驗或鑑定結果是否相符為斷，不以稅則分類為準據，與申報稅率高低無涉（最高行政法院95年度判字第1093號判決參照）。又行政罰法第7條第2項規定：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」且人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，亦因擴大其活動領域而享受使用使用人或代理人之利益，自亦應負擔使用人或代理人參與行政程序行為所致之不利益。是以，負有行政法上義務之法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織，如係由其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員、使用人或委任代理人參與行政程序，而因此等人之故意或過失，致違反行政法上義務者，應分別適用或類推適用行政罰法第7條第2項之規定，就其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員、使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任（最高行政法院100 年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
㈡有關關稅法第29條規定⒈查原告就系爭貨品原申報規格為210×140／160×100mm，重
量共8,920KGM，共1,200PCE，單價為FOB USD 0.9／PCE；惟經被告查驗結果，實到規格為210×135／165×100mm，重量計為1萬1,160 KGM，業如前揭認定。即使不論原告短報之重量，僅就原告申報之數據，依本件申報進口當時美金與新臺幣匯率1：30.165 換算系爭貨品按重量計算之申報價格，為每公斤3.65元（USD 0.9×1,200PCE＝USD1,080；USD 1,080÷8,920KGM＝USD0.121／KGM≒TWD3.65／KGM，小數點後3位以下4捨5入，下同）。惟以100年9月至101年1月期間自大陸地區進口與系爭貨品相同稅則號別之條件，所查得之進出口統計資料，扣除原告及與有特殊關係之安利禾公司及全由公司申報進口及其他非申報進口鎂碳磚之紀錄，其他廠商進口鎂碳磚之申報價格則介於每公斤27.33元至50.46元之間（被告102 年11月27日基普六字第1021034153號發文之答辯狀所附案卷２之附件⒉）。顯示於前述時期，其他廠商進口相同貨物之申報價格，至少高於系爭貨品申報價格約7.49倍（27.33÷3.65≒7.49 ），甚至高逾13倍（50.46÷3.65≒13.82），可見，原告向被告申報系爭貨品之價格顯然偏低。
⒉原告雖主張系爭貨品係回收大陸地區費工、低階且污染之工
業產品而製作之環保耐火磚，價格自較一般耐火磚低廉云云。然無論系爭報單或報關時檢附之發票均未記載系爭貨品係「環保耐火磚」或相關性質之說明。且據系爭貨品終端實際使用者豐興公司之意見：其向鈺和公司購買之鎂碳磚係用於煉鋼，其品質係屬正級品等語（被告102 年11月27日基普六字第1021034153號發文之答辯狀所附案卷２附件⒌），而與原告主張系爭貨品係供替補及修整等使用，不符專業鋼鐵廠在高效能標準下需接觸鋼水的品質要求云云相左。又豐興公司於100及101 年間均以每塊291元之價格向鈺和公司購買與系爭貨品相同規格之鎂碳磚（被告104年5月29日基普六字第0000000000號發文之答辯狀所附案卷４附件⒋），則以系爭貨品實重（實際重量1萬1,600KGM÷1,200PCS＝9.3KGM／PCS）計算鈺和公司之售價約為每公斤售價31.29 元，此與國內鎂碳磚生產廠商售予國內煉鋼廠之平均價格：100 年度約為每公噸3萬3,340元，101 年度則約為每公噸3萬1,055元（本院證物袋內之被告106 年9月7日基普六字第1061024120號函附件⒉）相近，則以系爭貨品終端售價而論，亦難認系爭貨品係屬原告所述之品質。原告上開主張，已有可議。
⒊況原告主張系爭貨品係利用回收棄料、邊腳料、舊料等所製
作云云，不僅始終未盡其協力義務而提出相關證據資料供參，且經調查稽核組向臺灣區耐火材料工業同業公會（下稱耐火材料同業公會）查詢有關耐火磚廢料利用問題，而據其回覆：「舊料的回收，一般只能少部分的添加，而且大多只能用於製造生產低階產品，與高溫鋼液直接接觸的產品，更不宜過量添加（一般廢磚添加量小於 25%）……耐火磚經使用後，無法避免外在的汙染，再利用的不穩定性大為提高，低熔點物更會造成龜裂、玻化和變形……鎂碳磚在煉鋼的製程中為極重要的關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導致嚴重的生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用，絕不敢貿然使用回收再生料的重製品。……目前回收再利用只限於耐火泥、噴補料等使用，並無再利用於鎂碳磚之重製」等語（被告102 年11月27日基普六字第1021034153號發文之答辯狀所附案卷２附件⒋），亦與前述豐興公司就其向鈺和公司購買鎂碳磚之用途及品質等意見相左，即無從認豐興公司向鈺和公司購買之系爭貨品係原告所主張之棄料回收之環保耐火磚。從而，原告此番有關系爭貨品係回收廢料等所製成之主張，應係其報價偏低之飾詞，無足憑採。
⒋再查，系爭貨品據系爭報單及報關時所檢附發票之記載，其
化學成分為「MgO（氧化鎂）＞74%、F.C.（石墨）＜12% 及Other 14% 」。而據國際行情報價，氧化鎂約為每公噸美金930元至1,050元，石墨約為每公噸美金950元至1,450元（被告102年9月14日基普六字第1021026537號發文之答辯狀所附案卷１附件⒑ ），若按前述匯率（1：30.165）核算，氧化鎂每公斤約28.05元至31.67元，石墨每公斤則約為28.66 元至43.74 元。則按前述原告申報之成分比率，姑且不論其他原料，而僅以氧化鎂75% 及石墨11% 計算系爭貨品之製造成本，約為每公斤24.19元至28.56元【（28.05×75%）＋（28.66×11% ）≒24.19；（31.67×75%）＋（43.74×11%）≒
28.56】，再加計一般製造所需管銷費用每公斤至少4元（被告102年9月14日基普六字第1021026537號發文之答辯狀所附案卷２附件⒈），可知，與系爭貨品之氧化鎂及石墨比例相近之鎂碳磚，縱無視其他14% 成分之成本，每公斤製造成本仍至少28.19元，而原告申報價格卻僅3.65 元，客觀上自屬偏低。從而，被告就原告系爭報單所載及所附之發票，認原告就系爭貨品申報之交易價格有合理懷疑，確屬有據。
⒌原告又稱被告就國貿局回函自承電熔鎂原料報價為每公噸美
金795元至810元，另依原告於更審前提出之中國鋼鐵資料網站資料，電熔鎂報價甚至僅僅每公噸美金540元至570元云云。查所謂國貿局之回函（104年1月16日貿央服字第1040150136號函，原告以本院104年5月15日收文之補充理由四狀提出，附於本院103年度簡更字第1號卷〈下稱本院簡更卷〉第115至116頁）係兩造間於臺北高等行政法院103年度訴字第458號行政訴訟案件中，經該法院函詢所得於100年7至12月間自大陸地區進口電熔鎂通關價格統計數據資料，另所謂中國鋼鐵資料網站資料則係原告於102 年12月17日本院言詞辯論期日所提出其自行列印之資料（本院簡字卷第177至179頁，其中101年11月1日、品質97之含稅價為人民幣2,750至2,850元，以原告所稱人民幣與美金匯率5：1計算，即美金550元至570元）；縱以上開國貿局函復資料計算系爭貨品成本，其每公斤製造成本仍至少25.14元【（795×30.165÷1,000×75%）＋（28.66×11%）＋4≒25.14】，以上開中國鋼鐵資料網站資料計算系爭貨品之成本，其每公斤製造成本亦至少19.60元，且此仍係不計系爭貨品其他14%成分成本之數據。則上開資料無非益證原告申報價格之不實，而無從憑採。
⒍原告尚稱調查稽核組曾委請駐外單位函詢出口商即中國Ｓ商
，已得有利原告之回覆，然被告仍逕按關稅法第35條規定核估，未斟酌該等有利原告之事證云云。實則原告所稱函詢結果，係行政院大陸委員會香港事務局商務組先後以101年4月3日台港（商組）字第0120676號函復：「本組分別於101年3月15日及3 月26日函請中國大陸供應商……函復本案相關問題，惟迄未獲復……致電該公司3 次均無法接通，且會自動掛斷……」等語，及以同年4月17日台港（商組）字第0120748號函復：「……甫接獲中國大陸供應商……函復略以，所查發票確為該公司所簽發……為保護商業機密，僅提供報價數據單……」等語，暨以102年1月3日台港（商組）字第0130021號函復：「……再接獲中國大陸供應商……魏永超君2013年1 月3日電郵函復……原始存檔發票1份供參查之事，因時日久遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資料再補 1份……」等語（被告103年1月29日基普六字第1031002948號發文之答辯狀所附案卷附件⒈），然無論中國Ｓ商所函復之內容或所提供與原告報關時所附發票影本內容相同之報價單，就前揭各點合理懷疑，均無足釋疑，自無從資為原告有利認定之依據。
⒎綜上所述，無論比較相同時期其他廠商進口相同貨物之申報
價格、原告系爭報單及所附發票之記載、系爭貨品終端實際使用者就系爭貨品購買用途及價格之意見、臺灣區耐火材料工業同業公會就添加回收舊料之意見、系爭貨品主要成分之國際行情報價資料（甚至就國貿局函復自大陸地區進口電熔鎂通關價格統計數據資料及原告提出之中國鋼鐵資料網站資料），均無從認原告申報進口之系爭貨品係棄料回收之環保耐火磚，且其就系爭貨品申報之交易價格，亦顯然偏低，而有正確性之合理懷疑，復經調查稽核組委請行政院大陸委員會香港事務局商務組函詢中國Ｓ商所得，亦無從就上開合理懷疑有所釋疑，因而據為原告有利之認定。從而，被告依前引關稅法29條第5 項之規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，確屬有據，本件前經臺北高等行政法院104 年度簡上字第101 號廢棄原判決而發回本院更為審理之判決理由，亦肯認上述結論（判決理由八、㈢）。
㈢有關關稅法第31、32條規定
原告進口之系爭貨品無從認屬價格較低廉之棄料回收環保耐火磚，業如前述，則被告以系爭貨品之規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其他客戶，而難謂為規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，復查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關稅法第31條及第32條之適用，亦屬有據。
㈣有關關稅法第33條規定⒈按關稅法第29條第1 項係明定從價課徵關稅之進口貨物之完
稅價格以該貨物之交易價格作為計算根據之原則，而關稅法第30條則作成補充規定：「（第1 項）進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……
四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。（第2 項）前項第4 款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：買、賣雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。買、賣雙方為同一事業之合夥人。買、賣雙方具有僱傭關係。買、賣之一方直接或間接持有或控制他方5%以上之表決權股份。買、賣之一方直接或間接控制他方。買、賣雙方由第三人直接或間接控制。買、賣雙方共同直接或間接控制第三人。買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。」即明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據。上開規定係關稅估價之原則（以國外賣方與國內買方交易價格為關稅估價之主要根據，惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據，被告103 年10月14日基普六字第1031044697號發文之答辯狀所附案卷１附件⒈）。至於關稅法第33條：「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……（第 3項）第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者……。」之規定，則為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格者，以國內銷售價格推計之估價方式。依舉重明輕法理，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格，容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件，則在海關合理懷疑進口人提出作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（如進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一手買方間，經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格。況且，關稅法第33條第3 項所稱之「特殊關係」，並未如同法第30條第2項對於同條第1項第4 款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4 條「For thepurposes of this Agreement , persons shall be deemed
to be related only if：……」（被告103年10月14日基普六字第1031044697號發文之答辯狀所附案卷１附件⒉），而將該協定之特殊關係作統一規定。則基於關稅法第33條之規範目的解釋，該條第3 項所稱之「特殊關係」，應包括但不限於同法第30條第2 項第1至8款所列情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神（最高行政法院104年度判字第736號判決可資參照）。原告主張依體系解釋，關稅法第33條所謂之「特殊關係」應指同法第30條第2 項所列8款規定之情形云云，本院認無可採。
⒉查原告進口系爭貨品後，係全數出售予鼎寰公司，而鼎寰公
司再全數出售予鈺和公司，鈺和公司再出售予豐興公司，此據原告於本件訴願時所自陳，並提出相關發票供參（訴願卷附原告102 年3月21日廣進字第0000000號陳述意見狀及所附附件⒊）。然而，原告及鼎寰公司其他上游公司包括安禾利公司、全由公司，甚至鼎寰公司，均委任江淑惠至調查稽核組說明與系爭貨品等進口貨物完稅價格調查之相關問題，而江淑惠除於上開調查時自陳其係安禾利公司持股4 成之股東，鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等語（被告103 年10月14日基普六字第0000000000號發文之答辯狀所附案卷１附件⒊）外，另於被告為原處分前於調查稽核組調查時陳述鼎寰公司之負責人吳國正係安禾利公司之員工等語，且其向調查稽核組寄送之電子郵件亦記載原告及全由公司係安禾利公司之關係企業等語（被告 102年11月27日基普六字第1021034153號發文之答辯狀所附案卷１附件⒉及⒊），再於代理原告就本件提起訴願時表示原告與安禾利公司係關係企業等語（訴願卷第二冊所附原告訴願書），復於本件訴訟中亦自陳其除為原告之特助、安禾利公司之股東外，另有領取鼎寰公司之薪資等語（本院簡字卷第
50、172、174頁）；而鼎寰公司之負責人吳國正係安禾利公司之員工一節，則尚有其綜合所得稅查詢資料可參（被告103年7月29日基普六字第1031036482號發文之答辯狀所附案卷１附件⒋第1、2頁），另原告亦曾委託吳國正於調查稽核組陳述意見（被告103年7月29日基普六字第1031036482號發文之答辯狀所附案卷１附件⒊），復參諸吳國正於本件訴訟以證人身分具結證述：伊係鼎寰公司負責人及實際經營者，鼎寰公司向原告購入防火磚之目的，就是要賣給鈺和公司，除鈺和公司外，沒有其他下游廠商；當初會向原告購買防火磚，係安禾利公司李淑美介紹，也是李淑美介紹伊認識鈺和公司的黃神護；又李淑美叫伊是否直接進口防火磚賣給鈺和公司，而伊自大陸進口防火磚則是李淑美的男朋友處理的等語（本院簡更卷第71至72頁）。可見，不僅原告、安禾利公司及全由公司之間確實存有合作經營而非正常同業競爭之特殊關係，且原告與鼎寰公司及鼎寰公司與鈺和公司間之耐火磚交易，亦係經由安禾利公司之安排，並非正常市場交易之結果，則原告與鼎寰公司間亦存在其交易價格非一般常態交易可與之相比之特殊關係。而該特殊關係雖難逕認屬上揭關稅法第30條第2項所列舉8款之特殊關係，惟依上開說明，為避免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3 項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2 項第1至8款之情形，則本件自無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用。
㈤有關關稅法第34條規定
原告並未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。
㈥有關關稅法第35條規定⒈本件既無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估系
爭貨品之完稅價格，則被告依關稅法第35條之規定核估系爭貨物完稅價格，洵屬有據。而有關被告依關稅法第35條之規定「依據查得之資料，以合理方法核定（進口貨物之完稅價格）」，據被告所提出證據之調查時間以觀，於被告為原處分前（101年7月16日前），僅被告提取貨樣及相關資料向調查稽核組詢價作業專業商名冊之專業商查詢大陸地區進口之鎂碳磚一般行情價格而於100 年12月21日所作內容為「（大陸進口）鎂碳磚一般行情價格範圍約為每公斤25至40元之間」之談話紀錄（被告104年5月29日基普六字第1041012517號發文之答辯狀所附案卷４附件⒍第8 頁，提取貨樣資料則見被告102年9月14日基普六字第1021026537號發文之答辯狀所附案卷１附件⒈第1至2頁、103年1月29日基普六字第0000000000號發文之答辯狀所附案卷附件⒊）；此外，於原告向被告申請復查階段（101年12月5日前），據被告復查決定書所記載，則另有前述系爭貨品主要成分國際行情報價資料可參（102年9月14日基普六字第1021026537號發文之答辯狀所附案卷１附件⒌，另參上述㈡之⒋，每公斤製造成本至少28.19元）。而原告援引最高行政法院100年度判字第1319號判決主張上開專業商所稱之專業行情價格並未提出行情依據或資料部分，則嗣經被告陳稱專業商係依據耐火材料同業公會之會員於國內製造鎂碳磚之成本行情（每公斤最低32元，依其材料成本為8成計算為25元）綜合判斷，並提出103年11月10日就專業商所作談話紀錄（本院卷第40頁背面及放置證物袋之附件⒍）。可知，被告於為原處分前所調查之「大陸地區進口之鎂碳磚一般行情價格」，實係所詢專業商以國內製造鎂碳磚之成本行情所估計，並從低以每公斤25元核定完稅價格。
⒉原告主張系爭貨品之完稅價格不得以國內製造鎂碳磚之成本
行情估計，固非無據。惟以100年9月至101年1月期間自大陸地區進口與系爭貨品相同稅則號別為條件所查得進出口統計資料，扣除原告及與有特殊關係之安利禾公司及全由公司所申報進口及其他非申報進口鎂碳磚之紀錄，其他廠商進口鎂碳磚申報價格則介於每公斤27.33元至50.46元間，業如前述，除有被告所提進出口統計資料調印報表可參外，另據被告提出可供核對之「其他廠商」（且非僅原告所稱中國鋼鐵股份有限公司而已）進口報單為證（前述㈡之⒈）；又據鎂碳磚主要成份即氧化鎂及石墨之國際行情報價，以氧化鎂 75%及石墨11% 之原料成本加計一般製造所需管銷費用，則與系爭貨品相同氧化鎂及石墨比例之鎂碳磚，每公斤製造成本至少28.19 元，亦如前揭認定（前述㈡之⒋）；尤有甚者，上開見解及相關資料（包括「其他廠商進出口統計資料調印報表」），亦經臺北高等行政法院104年度簡上字第101號判決理由詳述並援引，而認定「可見製成本案耐火磚所需成本至少需TWD28/KG，上訴人申報價格顯然偏低，而認被上訴人以上訴人申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，核屬有據。」（該判決書第31至32頁）原告雖又稱被告就國貿局回函自承電熔鎂報價為每公噸美金795元至810元，及依原告於更審前提出之中國鋼鐵資料網站資料，電熔鎂報價僅每公噸美金540元至570元。惟關稅法施行細則第19條第2項第3款規定依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用貨物在輸出國國內市場之銷售價格，爰原告所稱中國鋼鐵資料網站資料即無從為核定系爭貨品完稅價格之依據；而縱以上開國貿局函復資料計算系爭貨品成本，其每公斤製造成本仍至少25.14 元，業如上開認定（前述㈡之⒌），反甚接近前述調查稽核組徵詢專業商之意見後所採取之最低數據即每公斤25元。
⒊參以，系爭貨品之終端銷售商鈺和公司於101年2月24日銷售
系爭貨品予國內煉鋼廠豐興公司，其售價為每塊291 元即每公斤31.29元，此與耐火材料同業公會之會員所提供其100年平均售價每噸3萬3,340元（平均成本每噸3萬4,817元），及
101 年平均售價每噸3萬1,055元（平均成本每噸3萬5,127元），均甚接近，亦如前揭㈡之⒉所詳述。原告雖稱耐火材料同業公會係以「為了避免低價傾銷……以穩定市場秩序」為理由而函詢其會員有關100及101年度鎂碳磚製造成本及售價，而該公會會員回文亦記載係「因應大陸製鎂碳磚進口並避免低價傾銷台灣」，顯示該內容是避免大陸地區來貨「低價傾銷」問題，而非供核估依據云云；惟據原告上開援引之函文內容（被告105 年11月15日基普六字第1051028983號發文之答辯狀所附案卷２附件⒉）及該耐火材料同業公會會員於
106 年9月4日函復、而經本院與被告確認內容無誤並為原告所不爭執之前述100及101年之平均售價與成本（被告106年9月7日基普六字第1061024120號函附件⒈、本院卷第110至11
1 頁），均顯示國內廠商面對大陸地區進口鎂碳磚衝擊，係以壓低售價甚至略為賠售之方式與大陸地區進口之鎂碳磚競爭。則以此會員售價，除可推估前述與國內廠商售價接近之鈺和公司出售價格應接近大陸地區進口鎂碳磚在國內售價之一般行情外，亦可推論前述其他廠商進口鎂碳磚申報價格之低價部位（即每公斤27.33 元，詳前述㈡之⒈）應已接近底限，蓋苟大陸地區進口鎂碳磚之價格仍遠低於國內售價行情，製造成本高出許多之國內廠商，即無從藉由削價而與之競爭，原告亦不可能僅有前述單一銷路！則綜上所述，被告就系爭貨品核定之完稅價格，可謂前述其他廠商於前後時期申報進口價格、根據鎂碳磚主要成分之國際行情報價或大陸地區進口價格所評估之價格、國內市場狀況等因素分析後之從低價格，從結論而言，尚屬合理。
⒋原告雖另主張被告於原處分時，未查證並敘明無法依關稅法
第31至34條規定核定之理由、原告與有特殊關係之其他公司操作價格、被告依關稅法第35條核定之依據與資料及是否符合關稅法施行細則第19條規定所指「合理方法」，不符行政程序法第114條第1項第3 款、關稅法施行細則第13條等規定及最高行政法院100 年度判字第22號判決意旨，處分理由並非完備，且無從於訴訟中補正云云。按行政程序法第96條第1項第2款規定：行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據。惟此規定之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等之記載是否合法，應自其記載是否足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。且行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項本文亦分別有所明定。可知，我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能觀點進行審查，而行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由縱不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院仍應駁回原告之訴訟。訴願法第79條第2 項規定：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」即顯示相同法理。乃原處分機關於行政訴訟程序中應仍得補充處分理由（最高行政法院
100 年度判字第1628號、96年度判字第1835號、95年度判字第2159號等判決可資參照）。查本件被告於原處分書已載明其事件、完稅價格核定結果、核定稅費、應補繳之稅費、法令依據等事項，客觀上足使原告判斷該行政處分是否合法妥當，以資獲得行政救濟機會；被告雖未敘明核定完稅價格之詳細事實及理由，惟其嗣於復查決定書、訴願答辯中已補充說明查核之相關事實及理由，復於本件訴訟中就本件無關稅法第29、31、32、33、34條等規定適用及應依關稅法第35條規定根據查得資料以合理方法核定系爭貨品完稅價格之理由再詳為補充說明，且處分要件事實於原處分作成時即已存在，核未改變行政處分之同一性，訴訟中原告亦已為充分攻擊防禦，則被告就原處分之理由所為補充自得准許。原告上揭主張，亦難憑採。
㈦有關本件原告之主觀歸責事由
原告雖主張被告未舉證說明原告有何故意或過失云云。惟按為落實貿易管制及確保進口申報之正確性，爰有上開關稅法第16條第1 項、第29條、第31條、第32條、第33條、第34條、第35條及海關緝私條例第37條第1 項等明文規定。且依行政罰法第7條第2項之規定，負有行政法上義務之法人等組織，而由其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員、使用人或委任代理人等參與行政程序，因此等人之故意或過失，致違反行政法上義務者，上開法人等組織仍應就此等人之故意或過失，負推定故意、過失責任，亦如前揭㈠之⒋所述。另依海關管理進出口貨棧辦法第21條第1 項本文規定：「存棧之進口、出口或轉運、轉口貨物，如須公證、抽取貨樣、看樣或進行必要之維護等，貨主應向海關請領准單，貨棧業者須依准單指示在關員監視下辦理，其拆動之包件應由貨主恢復包封原狀。」可知，原告於系爭貨品進口後、報關前，有相當時期可申請看樣甚至抽取貨樣，以確認來貨之名稱、數量、重量、品質、價值或規格後，據實申報。然查，原告就系爭貨品委由晨峰報關有限公司申報之規格原為210×140／160×100mm，重量則共計8,920KGM，嗣經被告查驗結果，實到規格為 210×135／165×100mm ，重量則共計1萬1,1 60KGM，業如前揭認定，復為原告所不爭執，是原告不僅客觀上虛報系爭貨品之規格及重量，且原告進口系爭貨品，而為納稅義務人，其代表人或其他有代表權之人、實際行為之職員、受僱人、從業人員、委任代理人，既未要求出口商確明出口貨物規格與重量於其前，復怠於申請查看到港貨品內容於其後，以致就規格及重量有所虛報，自已違反未盡誠實申報之作為義務，即主觀上縱非故意，亦有過失，原告復未舉證其就虛報情事並無故意及過失，則其自應負海關緝私條例第37條第1項第2款之違章責任無疑。
㈧有關原告主張應從一重處罰部分
原告尚稱本件縱應受處罰，亦應從一重處罰云云。按數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。為行政罰法第25條所明定。查，本件原告於報運系爭貨品進口時，即分別成立進口稅、營業稅及推廣貿易服務費等數筆國家稅捐債權（法定之債），若有虛報情事，復成立應處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰或沒入或併沒入其貨物之違章事實，此觀前引關稅法第3條第1項本文（及海關進口稅則第6815.99.20.10-1號之進口稅率為10%）及第4 條、營業稅法第20條第1 項、貿易法第21條第1項及第2項、海關緝私條例第37條第1 項自明。從法規範觀點而言，上開稅費依據有別，構成要件互異，所保護法益及立法目的亦不相同，應屬數個不同之行政法義務。又進口稅、營業稅及推廣貿易服務費，雖為稽徵之便，由進口人填具1 份進口報單，再由海關一併依法徵收，然進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、營業稅等相關事項，向海關遞交，始完成申報，故實質上為數個申報行為，而非一行為，則被告合併徵收，並就原告虛報之違章而裁處罰鍰，既無一行為不二罰之問題，亦無從一重處罰之問題。從而，被告就原告虛報系爭貨品規格及重量之情事，依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1、2項規定，以系爭處分書，對原告追徵所漏進口稅額3萬4,642 元【完稅價格34萬6,417元×進口稅率10% 】、追繳所漏營業稅額1萬9,053元【（完稅價格34萬6,417元＋進口稅3萬4,642元）×5%】及推廣貿易服務費139元【完稅價格34萬6,417元×4/10,000 】，並依海關緝私條例第37條第1 項之規定，對原告處所漏進口稅額2 倍之罰鍰1萬3,906元【（所漏進口稅額3萬4,642元－原申報進口稅額2萬7,689元）×2 】，核屬有據，且上開所處罰鍰，經核亦無裁量瑕疵或違反比例原則之違法。
六、綜上所述，本件原告就系爭貨品之申報價格顯然偏低，而有未能依關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之情事，且原告就規格及重量亦有虛報，乃被告依關稅法第35條之規定核定完稅價格，並據以依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1、2項等規定，追徵所漏進口稅、營業稅及推廣貿易服務費，及依海關緝私條例第37條第1項之規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰，均核無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，即無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻防方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰無逐一詳予論述之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項本文，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 陳賢德以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並繳納上訴費新臺幣3,000 元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 10 月 16 日
書記官 洪福基