臺灣基隆地方法院行政訴訟判決110年度簡更一字第2號110年10月5日辯論終結原 告 薪宇科技股份有限公司法定代理人 陳禹銍被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 楊崇悟訴訟代理人 張培瑤上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部民國108年5月28日台財法字第10813915240號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院以108年度簡字第10號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經臺北高等行政法院以109年度簡上字第141號判決廢棄發回，本院於110年10月5日言詞辯論終結，判決如下：
主 文訴願決定（財政部一○八年五月二十八日台財法字第一○八一三九一五二四○號訴願決定書）、復查決定（被告一○七年九月二十八日基普五字第一○七一○一二九六一號復查決定）、原處分（被告一○七年四月二十日基普五補字第○一○七○三○二二六號函暨稅單號碼：AWZ○○○○○○○○○○○號、一○七年四月二十日基普五補字第○一○七○三○二二八號函暨稅單號碼：AWZ○○○○○○○○○○○號、一○七年四月二十日基普五補字第○一○七○三○二三○號函暨稅單號碼：AWZ○○○○○○○○○○○號）關於其他工業或科學用玻璃器之進口稅捐新臺幣貳拾伍萬伍仟柒佰陸拾參元（進口稅分別為新臺幣伍萬壹仟壹佰零肆元、新臺幣玖萬參仟玖佰貳拾陸元、新臺幣玖萬捌仟伍佰伍拾肆元；營業稅分別為新臺幣貳仟伍佰伍拾陸元、新臺幣肆仟陸佰玖拾陸元、新臺幣肆仟玖佰貳拾柒元）之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審訴訟費用及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下同）400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告委由訴外人強泰船務報關行於民國106年12月至107年4月間向被告申報進口德國產製INGOT QUARTZ計3批（下稱系爭貨物；其進口報單號碼分別為：第AW/06/085/E1849號第2項、第AW/07/085/E0409號、第AW/07/085/E0514號、下稱報單A、B、C），原均申報稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃及玻璃塊」，稅率FREE。經被告實施電腦審核，核列以文件審核（C2）方式通關，報單A改以貨物查驗（C3M）方式通關，報單A、B、C均依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金計142,045元，先行驗放，事後再加審查。嗣經被告審查結果，均改列稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」，稅率10%，並以上開保證金抵充，復於107年4月20日各以基普五補字第0107030226號函暨AWZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、基普五補字第0107030228號函暨AWZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、基普五補字第0107030230號函暨AWZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書通知原告補徵稅費53,660元、98,622元、103,481元，共計255,763元（下合稱原處分），並於107年4月23日送達。原告不服，而於107年5月16日申請復查，經被告合併審議後，以107年9月28日基普五字第1071012961號復查決定（下稱復查決定）駁回，並於107年10月1日送達。原告仍有不服，而於107年10月25日提起訴願，經財政部於 108年5月28日以台財法字第10813915240號（案號：第00000000號，下稱訴願決定）訴願決定書駁回，並於108年5月30日合法送達。原告猶有不服，遂於108年7月29日提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠海關對於進口貨物稅則號別之核定，涉及高度專業性及技術
性判斷之職權，應依海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定辦理，併參關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」（下稱HS註解），就進口貨物之材質成分、加工層次、主要功能、特性或用途等要素綜合審酌。原告主張，依系爭貨物進口當時之狀態，系爭貨物之稅則號別應核定為第7001.00.00號之「碎玻璃及玻璃塊」：
⒈觀之HS註解對於稅則第7020節之詮釋：「……本節包括下列各
項：⑴工業用品，諸如皮革上釉用之壺、碗、圓筒或圓盤；安全保護器，及其他儀器；油脂杯；護線板；觀察洞及計量器；Ｓ形管；旋管；腐蝕性物品用排水溝（通常以熔化矽石或熔化石英製成）、鹽酸用吸收桶及滴流柱等。……」。及海關進口稅則第70章章註五：「本分類內所稱『玻璃』包括熔凝石英及其他熔化矽石。」等認定標準，可知，系爭貨物為型號係「HSQ 300」之石英錠，其製程係以石英砂使用多個熱成型步驟製成高粘度電融石英錠（將高純度石英玻璃砂送入窯爐內加熱熔融，凝固後鑄成圓錠狀），所產出極低氣泡含量和高均勻性之材料，其尺寸為直徑約320~520（mm）、長度約300（mm），用途廣泛，無專門固定用途。
⒉再者：
⑴按文義解釋，系爭貨物不僅符合稅則號別第7001.00.00號「
碎玻璃及玻璃塊」所闡述之「glass in the mass」（即玻璃團、塊；無須為未加工之玻璃塊）樣態。且系爭貨物作為「原料」，與尚須依客戶要求加工後才可使用之性質不同，亦非如稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」所指，係可直接使用已加工完成之工業產品。
⑵按體系及目的解釋，稅則第7001節之「玻璃塊」必符合「塊
料」、「沒有專門的固定用途」等要件；如無法列入稅則第70章其他各節之玻璃製品，則歸列稅則第7020節。是系爭貨物既符合「塊料」、「沒有專門的固定用途」等要件，即得直接依稅則號別第7001.00.00號為「碎玻璃及玻璃塊」核定，毋須再列入稅則第70章其他各節之玻璃製品。
⒊且依系爭貨物原廠型錄及官方網站之介紹，系爭貨物不論管
、棒或任何型態產品，均係由石英砂製造之半成品。其塊料可應用在多種產業，非如被告所述，僅能用於半導體產業，或進口後只用於裁切成圓盤狀片材（按：原告於進口加工成各種小於該尺寸之成品，應用範圍包括半導體製造、計量、光學、化學加工、防紫外線及耐高溫窗口片、生醫領域，原告亦確實銷售給多種產業領域應用），被告逕以原告就系爭貨物加工後產品部分用於半導體產業，推論系爭貨物有專門固定用途，顯然倒果為因。
⒋況參HS各類章內容之架構，係按貨物之加工程度予以如下邏
輯性之順序編碼：原材料→未加工產品→半成品→完成品之順序歸類，則歸列稅則第7020節之產品應屬完成品（即玻璃製品）。而被告既認另案之同類貨物（即以石英玻璃原料加熱成熔融狀態後，凝固形成之大型石英塊狀，且應用範圍包括半導體製造、計量、光學、化學加工、防紫外線及耐高溫窗口片，僅該外觀呈粗製板塊狀，非錠狀），可符合稅則第7001節之「玻璃塊」（按：被告107年4月25日基普五字第1061024094號復查決定書），卻據原廠型錄認定系爭貨物屬石英玻璃半製品（semifinished quartz glass products），反適符合稅則第7020節之玻璃製品概念，當屬有疑。又由美國海關HQ087394稅則分類案例（即與系爭貨物同為德國Heraeus公司所製造型號為HSQ產品）可徵，系爭貨物之電熔過程，未經美國海關稅則分類案例認定係屬於「加工」之過程，則被告稱只要經石英砂使用多個熱成型步驟製成高粘度電融即屬「加工」過程，而應歸列為稅則7020節中，法律適用亦有違誤。
⒌又按行政院主計總處所修訂行業標準分類，半導體製造業分
類於261小類，而光學、太陽能則分類於264小類，並非屬於同一行類。而「行業標準分類」與「關稅課徵」亦無所涉。系爭貨物之製造商型錄，復無載明「主要係用於半導體產業」等語。則被告誤認半導體行業包括光學、太陽能、半導體元件，且以原告進口系爭貨物後，國內半導體、設備、太陽能及光學廠商要求加工供渠等使用，即遽認系爭貨物主要供半導體使用，係屬工業用途，改列系爭貨物為稅則號別第70
20.00.19號，顯屬速斷。⒍另參原告進口與系爭貨物相同之石英碇，經財政部關務署臺
北關（下稱臺北關）改列稅則號別、通知補稅後，原告提出訴願，業經財政部 109年1月15日台財法字第10813924850號訴願決定書撤銷處分，觀諸該訴願決定書內容，可知財政部亦本於原告主張之上開各項理由，認定系爭貨物應歸列之稅則號別，是否與稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃及玻璃塊」不同，尚應重行審究，足徵被告逕為系爭貨物稅則號別之認定，實屬無據。
㈡退言之，被告改列系爭貨物稅則號別為第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」，尚有違平等與信賴保護原則：
⒈原告申請進口之同型同類貨物，長期以來，不論被告、臺北
關均核定歸列原告所進口報關之該型類貨物之稅則為第7001節（或7002節，即「未加工之玻璃管、棒」），原告援此作為銷售依據，已然形成整體性、延續性之法秩序，足堪為人民信賴之基礎，原告對此狀態顯有信賴。再依關稅法第18條第1項及第2項規定，海關對原告進口上開貨物時，無論是否先行驗放，均已事後加以實質審查，是海關就原告歷年間進口與系爭貨物相同之貨物既有審查，復未於6個月內通知補繳稅款，依上開規定，視為業經核定，亦可作為原告之信賴基礎。是依行政程序法第6條、第8條、最高行政法院102年判字第131號判決等見解，被告擬變更其稅則號別，自應由關稅總局報財政部核定後登載於財政部公報；又基於稅率變動不溯及既往，系爭貨物亦應與上開貨物之同型類貨物之原稅則稅率辦理核課。惟被告率爾改定系爭貨物稅則號別改定，亦未報財政部核定，顯然不符正當法律程序，此舉亦違反信賴保護原則與行政自我拘束原則，原處分顯然違法不當。⒉被告雖辯稱前於105年間，曾有甲廠商向海關申報進口型號為
HSQ 300之石英錠2批（進口報單第CG/05078/00144號、第CW/05078/00661號……）、賣方為本案製造商，經海關歸列稅則號別第7002.31.00號之記錄；原告亦於106年2月14日向海關申報進口型號為HSQ 300之石英錠1批（進口報單第CA/06/320/00544號……），同經歸列稅則號別第7002.20.00號云云，作為系爭貨物無通案原則適用之佐證，然同以進口型號為HS
Q 300之石英錠而言，於被告做成原處分前，就究應適用何稅則號別，海關尚無定論。且過往原告申報與系爭貨物相同之石英錠，海關亦僅係認屬第7002節之「未加工之玻璃管、棒」，稅率為1.2%，不僅遠低於稅則第7020節其他玻璃製品之稅率10%，亦自可認被告於今驟然改稱系爭貨物稅則為702
0.00.19號，並非正確。⒊被告雖再稱訴外人臺灣丸安股份有限公司於106年2至7月間進
口與本件系爭屬性相同貨物即供半導體使用之圓柱（碇）型石英，改歸列稅額號別第7020.00.19號，已按稅率10%補繳稅費云云，然核該案申請人雖未續行後續行政救濟程序，但從該案申請復查之意旨，亦係因進口與本件系爭屬性相同貨物即供半導體使用之圓柱（碇）型石英，遭改歸列稅額號別第7020.00.19號而申請，顯見相關爭議於不同進口商間進口同一石英原料均持續存在，不因該案申請人事後不再續行訴願，即認該處分未報部核定係屬合法，亦無從據以斷認本件不屬通案，無須報部核定。且該案申請人臺灣丸安股份有限公司進口來貨僅供半導體使用，與系爭貨物無侷限單一用途、銷售至多種產業領域特性不同，亦難比附援引。
⒋倘若驟將系爭貨物改列稅則號別第7020.00.19號，原稅率變
更為10%，原告必蒙受損失。是本件原告因信賴被告之核定處分（原核定稅率均遠低於10%），就具體經濟活動而為安排，且並未有信賴不值得保護之情形，則因信賴所形成之利益，即應受到法律保護至明。
㈢原告主張系爭貨物如欲改列稅則號別，自應由被告先報請財政部核定，方屬適法：
⒈財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令（下稱財政部9
1年3月8日令）於108年7月12日廢止後，就稅則號別改定之釋疑，應參諸臺北高等行政法院108年度訴字第149、1307號判決及108年度訴字第353號等判決意旨。而揆之上開判決，可見進口貨物稅則號別有適用不當時，應回歸適用財政部75年4月19日台財關第0000000號及77年3月23日台財關第000000000號函釋（下稱75、77年函）所謂「報財政部核定發布後，始可以新稅率據以課稅」之適用方法。嗣75、77年函又經財政部以109年7月6日台財關字第 1091015146號令（下稱財政部109年7月6日令）所廢止，按諸財政部109年7月6日令之意旨，亦同認貨物若具有「通案性」之特性，海關就稅則號別之改列，依法自應報請財政部核定。
⒉本件被告雖稱系爭貨物非有反覆適用性質之通案性稅則變更
，無報部核定之必要云云。然揆之前揭見解，海關如發現來貨稅則號別有變更可能，本須踐行財政部所揭示之此一程序，此係植基於憲法上對人民財產權保障所導引出之正當法律程序。蓋石英為眾多產業的重要原料之一，國內並無產製石英塊材料之生產商，亦無熔融之技術，供給均仰賴外國進口。稽之原告自101年起至106年11月間，均進口系爭貨物，申報稅則號別不論是第7001或7002節，稅率均僅為0至1.2%間，已有相當時日（按：業據原告提出「進口報單整理表」以佐，見本院108年度簡字第10號卷㈡第219頁），此稅率復為其他石英進口業者之共識，而引為申報之基礎，各進口海關亦無異見，詎於106年間，各海關竟通案就石英塊之稅則歸列為7020節之見解變更，致稅率由0至1.2%間，驟升至10%，未經正當程序，並令其變更之效力溯及既往，已直接影響眾廠商生存空間，且將稅率提高為10%，亦將導致原告或其他進口石英塊加工業者，因國內半導體、設備、太陽能及光學廠商可直接向外國採購已加工完成之石英產品（稅率亦為10%），而原告除採購石英塊及須先以稅則7020節課以10%進口稅率外，尚須加計進口後加工費用，勢將增加原告產品售價，喪失市場競爭能力。且相比美、日、新加坡等國稅率（0至6%），我國稅率為10%，反致變相打擊國內產業之無益結果。是以，原告主張被告如認原告就系爭貨物申報免稅為不當，擬予變更，自則應先送財政部核定，踐行此正當程序後，始得援用新稅率予以核課，否則其改變海關行之多年之稅則號別歸列之見解，逕以關稅法第18條就個案核定稅則號別，將損及原告權益，且屬違法至明。
㈣並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯：㈠系爭貨物稅則號別改列為第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」，適用法律涵攝均無違誤：
⒈行政院主計總處及經濟部工業局均非「關稅課徵」主管機關
，其所為之見解本不得作為有關關稅課徵分類之判準。而海關對於稅則號別品目之劃分，係按「實際來貨進口時之狀態」為斷，除依據「中華民國海關進口稅則」各稅則號別之貨名，各類、章及其註及解釋準則之規定外，並得參據HS註解及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列。按稅則號別第70
01.00.00號為「碎玻璃及玻璃塊」，其中玻璃塊對照之英文為「glass in the mass」，即玻璃之態樣為團、塊，意指為「未加工之玻璃塊」。又HS註解對於稅則第7001節、第7002節及第7020節之詮釋分別為：「本節包括下列各項：……(B)玻璃（包括「釉彩」玻璃）塊料（即基本為規則的塊狀），沒有專門的固定用途。……」、「本節包括下列兩項：(1)實心玻璃球……(2)直徑不同之玻璃棒或玻璃管……」及「本節包括未列入本章其他各節或不屬於本節其他各章之玻璃製品……。」，且參HS各類章內容之架構基本，係按貨物之加工程度予以如下邏輯性之順序編碼：原材料（raw materials）（動物、植物、礦物）→未加工產品（unworked products）→半成品（semi finished products）→完成品（finished products），例如第52章「棉花」，即按原棉→已梳棉→棉紗→棉布之順序歸類於第5201節至5212節。依此觀之，稅則第7001節之「玻璃塊」，外觀約略為大塊狀，且須符合「未加工之塊料」、「沒有專門的固定用途」等要件；而稅則第7002節之玻璃棒必須符合「實心玻璃球」或「玻璃棒或玻璃管」等要件；再若無法列入稅則第70章各節之玻璃製品，則應歸列稅則第7020節。至於進口貨物究屬原料、半製品或製成品，依海關進口稅則第3點總則一規定，應視節名、類、章及目註與HS註解所規範之製程、加工程度及形狀，辦理歸列適當之稅則號別。就有關「預定進口之貨物實體以及該實體物品在稅則上之客觀歸屬」，乃是屬於進口貨品買入成本之一部，必須由進口商在進口之際預為評估。如果貨品歸類之主觀認知有誤，其風險當應由進口人承擔。
⒉核以系爭貨物產製於德國Heraeus公司。依其原廠型錄所載，
系爭貨物係以連續電熔方式（continuous electrical fusi
on process）製造，將石英砂倒入金屬坩堝之熔化器頂部，熔化器由各種電熱元件包圍，加熱後之熔融石英由坩堝底部流出，經多個熱成型步驟加工，且可調整熔融石英從金屬坩鍋底部流出之孔徑，依其所需長度截斷，如加工成空心柱體（外徑可達300mm）或大號圓錠（700mm以上）等，塑型為具有各種尺寸之棒、管、板或其他產品，故系爭貨物顯係加工而成之高黏度、低氣泡含量及高均勻性之熔融石英產品，而非屬「未加工塊料」；又系爭貨物型錄強調其主要供應半導體產業（半導體產業包括：太陽能、半導體元件等），則系爭貨物既經加工，而屬有特定型態、專門用途之產品，亦與稅則第7001節之「未加工之塊料」、「沒有專門的固定用途」等要件不符；且系爭貨物係按HS註解第70章總則所列（F）「拉」之方法製造（按：系爭貨物係以「連續熔融」為製造方法，即HS註解稅則第7002節所稱之「抽拉法」），依海關進口稅則第3 點總則一規定，參據HS註解第70章總則之詮釋，系爭貨物之製造方法，亦無法歸入稅則第7001節；再參韋氏字典對Rod（棒）之定義係「a straight slenderstick
growing on or cut from a tree or bush 」，互核系爭貨物為石英圓錠，直徑約320~520（mm）、長度約300（mm），直徑大於高度，外觀特徵顯非細長直條之形狀，更與棒狀之定義未合，且其形狀為圓錠形，非為玻璃球或玻璃管，亦與稅則第7002節之玻璃棒必須為「實心玻璃球」或「玻璃棒或玻璃管」等要件扞格，非屬稅則第7002節之範疇。故被告審酌系爭貨物不問其外徑、長度、重量、有無鑽取、截斷，均不符合上開各節特性，再無法列入其他章節，且皆為已加工之半成品石英錠，又屬工業用品，復佐以歐盟海關第DE10573/15-1號及第DEBTI4929/18-1號稅則分類案例，最終認定系爭貨物應改列稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」，自屬允當。原告稱被告未說明「玻璃塊」之定義為何，且參製造商之製作方式，系爭石英外徑並無固定，且無鑽取等截斷動作，長度也無固定，符合「glass in the
mass」之闡述云云，已無可採。況且，國際商品統一分類制度對於數以千萬之商品本無從逐一臚列，故HS各章後方有「未列名」或「其他」節之設計，原告逕指歸入稅則第7020節之貨品，僅限於HS註解對該節所列舉之數種工業用品，系爭貨物尚屬原料，需依客戶要求加工，且性質不同云云，亦無足取。
⒊此外，進口貨物與稅則號別之涵攝，依關稅法第4條規定，屬
海關執掌，由海關依中華民國海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定核列，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌辦理，而本件原處分機關即依上開原則辦理稅則分類，縱美國海關對系爭貨物稅則歸列與被告不同等，對被告尚不生拘束力。
⒋至原告提供財政部109年1月15日台財法字第10813924850號訴
願決定，以應考量來貨是否屬原物料、需再加工始可使用等因素歸列稅則，核與本件被告依據系爭貨物之「製造方法」及「形狀」等要件核定稅則無涉，該訴願決定自無法視為有利於原告之事證。
㈡原告不可就被告先前不正確之稅則歸列主張信賴保護，要求被告應以之前核定之錯誤稅則號別繼續歸列該進口貨物：
⒈原告稱其進口同型同類貨物，長期經海關歸列稅則號別第700
1.00.00號已形成法秩序，被告逕行改列稅則號別，違反信賴保護原則與行政自我拘束原則，然本件並無長期適用某種稅則號別而形成法秩序之情形，原告無從援此為信賴基礎。⒉關稅稅費之核定繫諸稅則號別之歸列，而稅則號別之歸列屬
法律涵攝，其稅則號別之匡正自與信賴保護原則無涉。海關對於個案稅則號別之核定，僅對「該案貨物」有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤，海關依據正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分，並不受之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之效力，亦無損於進口人之前核定處分之權益。是本件被告就系爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。系爭貨物經被告所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告當無要求被告重複作成錯誤核定之權利。
⒊再核進口貨物稅則號別之核定本屬海關之法定職權，海關本
於專業知識，依據相關稅則規定以及解釋準則，以進口貨物之實際內容為認定，其認定結果是否正確，須經多次反覆驗證，茍海關之稅則分類有誤，原告仍不得主張該錯誤之分類應續予沿用而有其拘束力，亦不得主張其對錯誤之分類有信賴利益。原告雖主張被告未報財政部核定前，仍應依原稅率辦理，蓋原告信賴被告核定之稅率均遠低於10%，並就具體經濟活動而為安排云云，然依關稅法第18條第2項規定，法律本賦予海關於貨物放行後之法定期間內改列稅則號別之權限，此亦為原告所得預見。又海關對於進口貨物依法負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正之責，原告援引被告就之前進口系爭貨物之稅則號別歸列第7001.00.00號，而主張原處分違反信賴保護原則，原告所訴顯屬誤解。
㈢關於貨物就行之多年之稅則號別變更，是否應踐行陳報財政部核定之程序，被告說明如下：
⒈財政部91年令固於108年7月12日廢止，然於91年令發布後至
廢止前，有關進口貨物歸列稅則號別不適當案件，仍應依財政部 91年令核示之處理原則辦理。是本件原處分既係於107年4月20日作成，則其稅則號別變更適用之準據，當與財政部91年令所述一致，惟本件系爭貨物不符合上開財政部令釋意旨揭示之「整體性」原則，自無經檢視後認有貨物之整體性，而應報財政部核定之考量。
⒉財政部91年令廢止後，係回歸適用財政部75、77年函，就海
關對於有通案性質之進口貨品其稅則歸類之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，認為應先踐行報財政部部核定之正當程序。嗣財政部再以109年7月6日令以廢止前開75、77年函，而據其令釋內容，可知稅則號別變更應踐行報財政部核定程序之類型，應僅限於具有反覆適用性質的通案歸列稅則變更。若不涉及通案稅則號別變更之類型，則屬個案關於稅則號別之爭執，而應由當事人不服時依關稅法第45條至47條提起行政救濟。
⒊針對系爭貨物稅則號別之核定觀察：
⑴所謂「通案拘束力」之判準，應係指各地區海關對進口貨物
稅則分類有疑議時，報請關務署釋示之結果，包括關務署發布對轄下全體海關核定稅則號別時具拘束力之判準，諸如關務署稅則疑問解答、稅則預先審核或採納世界關務組織（WCO）及其他國家之見解而作成之見解均屬之。但本件被告之上級機關財政部或關務署，迄未就系爭貨物之稅則號別歸列核定，發表如上任何種類之見解，且系爭貨物報運進口前，又已有另案廠商經被告核定正確稅則號別且甘服繳稅，此外，原告復未能提出如稅則預審等有拘束力之稅則歸類將與本案相同屬性之貨物歸列稅則第7001或7002節之事證，自無足認定本案係屬通案，而被告變更系爭貨物之稅則號別，便無須報請財政部核定無誤。
⑵本件原告於系爭貨物進口前，僅於106年期間進口與系爭貨物
相同以「拉」方法製造之石英錠（塊），經核定歸列稅則第7001節或第7002節，計9批，依上開判決報財政部之判準判斷結果，考量原告進口期間僅有「1年」、進口次數僅有「9次」，海關對於系爭貨物之稅則歸類本有分岐，被告若以「
HSQ 300」及「HSQ300」2種英文貨名、原告統一編號、進口日期區間（100年1月1日至106年12月31日）為關鍵字，經電腦篩選後，再以人工方式逐筆檢視結果，其中石英錠（塊）（即INGOT QUARTZ）僅於106年間進口9筆（不包括系爭貨物），以通關方式 C1放行者6筆（歸列稅則第7001節及第7002節），以通關方式C2放行者3筆（歸列稅則第7001節），由上述資料可得悉原告於上開期間進口與系爭貨物相同方法製造之石英錠（塊），經海關實質審查者，僅計3筆（C2者3筆）。顯徵原告並非長期進口系爭貨物外，亦見本件海關將系爭貨物歸列稅則第7001節對於原告產生之信賴力相當薄弱，更未形成行之多年稅歸列之通案變更。
⑶另參105年間，甲廠商曾向海關申報進口型號為HSQ 300之石
英錠2批（進口報單第CG/05/078/00144號、第CW/05/078/00661號），賣方為本案製造商，尺寸分別為直徑420mm、長度400mm及直徑270mm、長度任意，當時已有海關歸列稅則號別第7002.31.00號之紀錄；此外，乙廠商及丙廠商亦於106年2月至同年7月期間進口同類貨物15批，經被告於106年8月7日及同年10月16日核定歸列稅則號別第7020.00.19號，按稅率10%徵稅，並經處分確定。而原告於106年2月14日，曾向海關申報進口同類貨物1批（進口報單第CA/06/320/00544號），尺寸為直徑300mm、長度300mm，亦有海關歸列稅則號別第7002.20.00號之紀錄。顯然系爭貨物並非均經海關核定為同一稅則號別第7001.00.00號屬實；且原告報運進口前，既已有他案數廠商正確申報稅則繳稅，自非屬通案，被告變更稅則號別，當無庸報財政部核定。
⑷從而，被告依據上開令釋，並考量原告進口系爭貨物特性、
相同來貨之期間、進口次數及經海關實質審查筆數等節，確認本件來貨非屬通案（按：縱將原告101至103年間進口3批與系爭貨物型號不同之「HSQ330」石英塊列入觀察，其經海關歸列之稅則號別亦係7020節或2506節，與系爭貨物亦有分歧），則被告就系爭貨物稅則號別之匡正，自無須報請財政部核定，而屬被告得自行認定之範疇。是原告主張系爭貨物稅則號別之變更應報部核定云云，洵非可採。
㈣並聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：㈠查原告委由強泰船務報關行於106年12月至107年4月間向被告
申報進口德國產製系爭貨物，原申報稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃及玻璃塊」，稅率FREE。經被告實施電腦審核，核列以文件審核（C2）方式通關，報單A 改以貨物查驗（C3M）方式通關，且報單A、B、C均依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金計142,045元，先行驗放，事後再加審查。嗣經被告審查結果，均改列稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」，稅率10%，並先以上開保證金抵充，復於107年4月20日以原處分對原告各補徵稅費53,660元、98,622元、103,481元，共計255,763元，並於107年4月23日送達。原告不服，而於107年5月16日申請復查，經被告於107年9月28日以復查決定駁回，並於107年10月1日送達。
原告仍有不服，而於107年10月25日提起訴願，經財政部於108年5月28日以訴願決定駁回，並於108年5月30日送達等情，業據原告提出復查決定書、訴願決定書為證（本院108年度簡字第10號卷㈠第37頁至第56頁），並經本院調取原處分（含復查決定）卷宗、訴願卷宗所附進口報單、原處分函（包括海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書）及送達證書、復查申請書、復查決定書及送達證書、訴願書、訴願決定書及送達證書等件確認無誤，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
㈡至原告主張原處分（含復查決定）認定之稅則號別不符海關
進口稅則、HS註解，造成稅率有誤，且原處分（含復查決定）相異於被告以前所認定之稅則號別，違反信賴保護原則，又原處分（含復查決定）認定之稅則號別與原告過往所申報經海關核定者有所不同，故被告不得逕予核定，而應報財政部核定等語，則為被告所否認，並以前詞置辯。職故，本件首要之爭點即為：系爭貨物之稅則號別及稅率為何？爰分述如下：
⒈按「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定
者外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3條第1項定有明文。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』（下稱『HS註解』）及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……」分別為海關進口稅則總則一及解釋準則一所規定。
⒉次按海關進口稅則第70章為「玻璃及玻璃器」，第7001節為
「碎玻璃及玻璃塊（Cullet and other waste and scrap o
f glass; glass in the mass）」，其下稅則號別第7001.0
0.00號為「碎玻璃及玻璃塊（Cullet and other waste andscrap of glass; glass in the mass）」，第1欄稅率「免稅Free」；第7020節為「其他玻璃製品（Other articles o
f glass）」，其下稅則號別第7020.00.19號為「其他工業或科學用玻璃器（Other glassware for industrial or scientific use）」，第1欄稅率為「10%」。再按HS註解第70章章註5規定：「本分類內所稱『玻璃』包括熔凝石英及其他熔化矽石。」該註解對第7001節「碎玻璃及玻璃塊」之詮釋如下：「本節包括下列各項：(A)製造玻璃時產生的各種廢、碎玻璃（包括從熔爐濺出後經回收之廢玻璃）；亦包括破碎之玻璃製品。廢玻璃常具有銳利之邊緣。(B)玻璃（包括「釉彩」玻璃）塊料（即基本為規則的塊狀），沒有專門的固定用途。……」對第7020節「其他玻璃製品」則為以下之詮釋：「（第1項）本節包括未列入本章其他各節或不屬於本節其他各章之玻璃製品（包括製品之玻璃零件）。（第2項）本節所列製品，即使結合玻璃以外之材料製成，如保留玻璃物品之主要性質者仍包括在內。本節包括下列各項：⑴工業用品，諸如皮革上釉用之壺、碗、圓筒或圓盤；安全保護器，及其他儀器；油脂杯；護線板；觀察洞及計量器；Ｓ形管；旋管；腐蝕性物品用排水溝（通常以熔化矽石或熔化石英製成）、鹽酸用吸收桶及滴流柱等。⑵農藝（桶、槽等）及園藝（鐘形玻璃罩等）用具。⑶供商店招牌及商店櫥窗用之字母、數字、符號、標誌以及類似圖案，不論是否帶有印刷圖畫及文字（但第7006，7009或7014節，或9405節，有發光設備者除外）。⑷保溫瓶或其他型式真空保溫器皿用的玻璃膽，但第9617節膽之具有外殼或其他種類之保護殼（全部或部分）使之成為保溫瓶或其他真空保溫器皿除外。玻璃膽通常用普通玻璃製成，或以低膨脹係數之玻璃製成。一般都近似圓筒形，且有雙層壁，其內部則塗以銀或金。雙層壁間之空氣經抽成真空後，該雙層壁即予密封。本節僅包括玻璃膽，它們可以是製成品或半製成品，不論是否帶有塞蓋，也不論塞蓋是否已安裝。⑸雜項物品（諸如：漁網用浮標、門之圓柄或柄、水槽鏈等；水彩顏料之調色盤；鳥籠之附屬品（飼料及飲料槽等）；商店用展示瓶；第7017節除外之滴管、酒精燈；鋼琴及家具用腳護套；已製成之玻璃馬賽克磚鑲板及其他裝飾圖案，不論已裝框與否；救生圈及救生帶。……」觀諸海關進口稅則第70章，始自第7001節之碎玻璃及玻璃塊，其後依序為第7002節未加工之玻璃球、棒或管；第7003節未加工之鑄製及軋製成片或成形玻璃；第7004節未加工之拉製或吹製之片狀玻璃；第7005節未加工之浮式平板玻璃及表面經研磨或拋光之平板玻璃；第7006節經彎曲、邊緣處理、鏤刻、鑽孔、上釉或其他加工而未鑲框或裝配其他材料之第7003、7004或7005節之玻璃；第7007節強化或膠合之安全玻璃；第7008節複層之絕緣玻璃；第7009節玻璃鏡；第7010節供運輸或包裝貨物用之玻璃製大瓶、細頸瓶、壺、小藥瓶、安瓿及其他容器、保藏用玻璃大瓶、玻璃製塞或蓋；第7011節供製電燈泡、陰極射線管或類似品用之無配件開口中空玻璃（包括泡及管）及玻璃零件（按：第7012節刪除）；第7013節供餐桌、廚房、盥洗室、辦公室、室內裝飾或類似用途之玻璃器；第7014節未經光學加工之信號用玻璃器及光學玻璃元件；第7015節鐘錶玻璃及類似之玻璃、供製造上述玻璃用之空心球形玻璃及其切片；第7016節供建築或工程用之舖面用玻璃塊、磚、片、瓦及其他壓製或模造之玻璃製品、供作馬賽克磚及類似裝飾用途之玻璃立方體及其他玻璃小製品、花飾鉛條窗玻璃及其類似品、多孔或泡沫玻璃；第7017節實驗室、衛生或醫療用之玻璃器；第7018節玻璃珠、仿珍珠、仿寶石、仿半寶石及類似之玻璃小製品及其製成品、玻璃假眼、燈工方法製作之玻璃塑像及其他玻璃裝飾品、玻璃顆粒；第7019節玻璃纖維（包括玻璃絨）及其製品（例如：
玻璃紗、纖維織物）；末以第7020節之其他玻璃製品作結，即該章稅則之編碼及分類，係依貨物之加工程度，按原材料、未加工產品、半成品、完成品之順序為之，另參照前揭HS註解對第7001節「玻璃塊」之詮釋，可知稅則號別第7001節中之玻璃塊料，應係指未經加工、且無專門與固定用途之成塊玻璃而言。
⒊查系爭貨物為石英錠，具有氣泡含量低、均勻性高、化學純
度高、夾雜物含量低、優越視覺品質、高穿透率、優異耐高溫特性、優越熱震抵抗之特點，乃最高黏度石英，且為具有絕佳外觀品質之電熔石英錠，符合嚴格要求之高級材料；又高黏度電熔石英錠是利用多個熱成型步驟加工而成，利用這些步驟可生產出氣泡含量極低且均勻性更佳之材料；又以熱成型加工熔融石英需要豐富的經驗，由於熔融石英玻璃熔點和黏度都很高，因此這一材料所適用的加工溫度範圍很窄，如果加工溫度過低，則熔融石英無法熔融，如果加工溫度過高，則熔融石英會變得過於稀軟，幾乎呈液體狀態，並極易蒸發成煙塵，且石英熱成型工藝需要進行退火處理（或多次中間退火）以降低熱應力，如果處理不得當，則玻璃隨時可能會碎裂；以連續電熔方式製造，乃將石英砂倒入金屬坩堝之垂直熔化器頂部，而熔化器由各種電加熱元件包圍，且熔化器內部保持中性或弱還原氣氛以防止二氧化矽與難熔金屬產生反應，加熱後之熔融石英由坩堝底部流出，並被塑型為具有各種尺寸之產品；簡言之，是類熔融石英產品係以連續電熔方式（continuous electric fusion process）製造，將石英砂倒入金屬坩堝之熔化器頂部，熔化器由各種電熱元件包圍，加熱後之熔融石英由坩堝底部流出，並被塑型為具有各種尺寸之產品，因此，系爭貨物係使用多個熱成型步驟所製成高粘度、低氣泡含量及高均勻性之熔融石英產品。又系爭貨物為半成品石英製品（semifinished quartz glassproducts），進口後廠商即可依客戶要求加工成石英製品等情，有原處分卷㈠所附之製造商Heraeus公司網頁資料及產品型錄、原告公司說明書可稽。是系爭貨物係以非屬稅則號別第70章「玻璃及玻璃器」之石英砂（稅則號別為第2505節）為原料，經以電熔法熔化，再冷卻凝固，始成為HS註解第70章章註5所稱應歸類為「玻璃」之熔凝石英產品；卷附系爭貨物製造商即德國Heraeus公司之網頁資料，雖敘及如同系爭貨物之高黏度電熔石英錠，是利用多個熱成型步驟加工而成（見原處分卷㈠第77頁），惟上述熱成型步驟，既係在石英砂熔融而凝固為玻璃以前所進行，應屬系爭貨物製造過程之一部分，不能認為係對系爭貨物進行加工。
⒋再者，德國Heraeus公司產品型錄所載：「HSQ 300 is simil
ar to HSQ 100 with purity values that often exceed t
he specifications for high purity materials set fort
h by major semiconductor OEM's.」等語（見原處分卷㈠第88頁），其意為：HSQ 300（按即系爭貨物之型號）與型號H
SQ 100之貨物相似，其純度值經常超越主要半導體代工生產廠商對於高純度材料規定之規格，該段文字並無任何關於系爭貨物主要用於半導體產業之敘述；且依原處分卷㈠第79頁之「賀利氏石英玻璃和熔融石英產品組合材料等級」所載，系爭貨物（HSQ 300）可應用於半導體、太陽能與工業，並非僅限於半導體產業。換言之，系爭貨物雖適用於半導體產業，但其用途並不僅只於此；是原告主張系爭貨物用途廣泛，無專門固定用途乙節，顯非無憑。
⒌財政部於110年3月11日發布台財關字第1101006236號令（下
稱財政部110年令）：「進口後須依據需求再進行加工為各種不同產品之未加工玻璃塊，依據海關進口稅則解釋準則一規定，應歸列稅則號別第7001.00.00號。本令發布前尚未核課確定案件，均有本令適用。」經核該令釋對稅則號別第7001節之玻璃塊所作解釋，與HS註解及稅則號別第70章之規範體系均無不合，依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」對於發布前尚未確定之本件，得予適用，自屬當然。從而被告自有參酌前揭財政部最新函令意旨重行審酌之餘地，訴願決定、復查決定及原處分未及審酌上揭財政部110年令，自有不當；原告起訴主張應依稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃及玻璃塊」核課，於法自無不合。
㈢末按關稅法第4條規定：「關稅之徵收，由海關為之。」第6
條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」第29條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」加值型及非加值型營業稅法第20條第1項規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」可知，被告得就原告進口貨物從價，依其所屬稅則號別所示稅率為關稅及營業稅之課徵。被告更改稅則號別既有不當，所多發生之稅費部分自亦屬違法。茲將本件原申報稅費、被告更改稅則號別所多發生之稅費，計算分述如下：
⒈原申報稅費（原告就系爭貨物報單A、B、C申報之稅費），可依原告提出之貨物報單A、B、C分述如下：
⑴進口稅：3,672元、0元、0元。
⑵推廣貿易服務費：326元、375元、394元。
⑶營業稅：41,038元、46,963元、49,277元。
⒉至被告更改稅則號別所多發生之稅費，亦可由被告107年4月2
0日基普五補字第0107030226號函暨稅單號碼：AWZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、同日基普五補字第0107030228號函暨稅單號碼：AWZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、同日基普五補字第0107030230號函暨稅單號碼：AWZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書敘明如下：
⑴被告核定貨物報單A、B、C之稅費分別如下：
①進口稅：54,776元、93,926元、98,554元。
②推廣貿易服務費：326元、375元、394元。
③營業稅：43,594元、51,659元、54,204元。
⑵因被告核定之稅費與原告申報之差額，即為多發生之稅費，
是經計算後，本件系爭貨物報單A、B、C所多發生之進口稅分別為51,104元（計算式：54,776元－3,672元＝51,104元）、93,926元、98,554元；多發生之營業稅分別為2,556元（計算式：43,594元－41,038元＝2,556元）、4,696元（計算式：51,659元－46,963元＝4,696元）、4,927元（計算式：54,204元－49,277元＝4,927元）。從而，被告對系爭貨物更改稅則號別，致原告多發生之稅費總額即為255,763元（計算式：51,104元＋93,926元＋98,554元＋2,556元＋4,696元＋4,927元＝255,763元），此部分之核課即屬違法。
六、綜上，被告將系爭貨物改列稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」，稅率10%，再據以計算其進口稅與營業稅，致原告多發生稅費255,763元，即有不當，復查決定及訴願決定未審及於此，就該部分而為維持，於法亦有未洽；原告就此部分求為撤銷，為有理由。至原告向被告申報進口系爭貨物適用原申報稅則號別稅率0%後，所應納之進口稅、推廣貿易服務費、營業稅（即前揭事實及理由欄㈢⒈所示各項稅費）部分，經核並無不合，原告未予區分而聲明請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，就上述核課合法部分自屬無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 10 月 13 日
行政訴訟庭 法 官 李謀榮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 10 月 13 日
書記官 鄭又綾