臺灣基隆地方法院刑事判決 八十八年度訴字第六九七號
公 訴 人 臺灣基隆地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴 (八十八年度偵字第四五四一號)，本院判決如左：
主 文甲○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處罰金壹萬元，如易服勞役以壹佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○係基隆市○○路二一五之一號瑞崇行負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，民國八十三年間，甲○○所屬之瑞崇行承包基隆市○○路某地之營建工程，甲○○將其承包之營建工程之泥做工程以坪計價之方式交與江錦榮 (已於八十八年十月二十九日死亡) 承攬，再由江錦榮自行僱用工人服勞務以完成與甲○○所約定之一定工作，甲○○則依約給與一定之報酬，甲○○明知其與江錦榮間係屬承攬關係，江錦榮所僱用之工人非屬瑞崇行之員工，其所支付江錦榮之款項係工程款並非薪資，本應由江錦榮辦理營業登記並開立進項統一發票以供瑞崇行報稅，竟於八十三年間，由江錦榮藉領薪資之名義，由江錦榮持偽造之其上載明乙○○領取 (八十三年度)薪資新台幣 (下同)十二萬九千元並蓋章於其上表示收訖之工資表一紙、乙○○身分證影本，向甲○○請領工程款，甲○○誤以為真即依江錦榮交付本屬工程請款單性質之工資表依約給付工程報酬，不知情之會計並依甲○○之指示將江錦榮所提出之乙○○工資表虛報為瑞崇行八十三年度員工薪資，並按前開由江錦榮偽造之會計憑證即工資表，將乙○○在瑞崇行任職，自八十三年一月起至六月止，計領取薪資一十二萬九千元之不實事項，填製於附隨業務上作成之會計憑證即各類所得扣繳暨免扣繳憑單 (下稱扣繳憑單) ，並於八十四年三月間持上述不實之扣繳憑單向財政部台灣省北區國稅局基隆市分局 (下稱北區國稅局基隆分局)結算申報八十三年度瑞崇行之營利事業所得稅 ( 按瑞崇行雖非以成本類而以薪資類別申報，惟因確有支付所申報之款項，瑞崇行就此部分申報尚不生逃漏營利事業所得稅之結果) ，足生損害於乙○○及稅捐機關對稅捐稽徵之正確性。
二、案經被害人乙○○訴請台灣基隆地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、訊據被告甲○○對於右揭時地依據江錦榮所交付之告訴人乙○○工資表填製告訴人領取 (八十三年度) 瑞崇行薪資十二萬九千元之事項於扣繳憑單，並持以報稅予以行使之情固不諱言，惟矢口否認有何填製不實會計憑證及登載不實業務文書犯行，辯稱：我將所承包工程中之泥做工程交給江錦榮做，材料是我提供，江錦榮祇是按照共出幾大工、幾小工 (師傅工一日二千五百元、小工一日二千元) 來跟我拿工資，所以應該是我僱佣他們來幫我工作而非屬承攬關係，所以我申報乙○○之薪資於法應無不合，我從來沒有說我與江錦榮是承攬關係，可能檢察官聽錯云云，惟查被告於偵查時供稱：水泥部分都是江錦榮承包的，並不是我僱用的，他是拿一部分之薪資表，一部分之發票來向我請款的等語，嗣本院勘驗偵查庭錄意帶內容，檢察官問被告江錦榮是否有幫你工作？被告答：泥做部分都已包給江錦榮，他要拿一部分薪資表，一部分發票來向我請款，如無薪資表我是不會給他錢，泥做部分是以一坪多少錢來計價等語，檢察官再問你是包給江錦榮做？被告答：我從大包那裡拿來之後就把它分給許多小包去做，我本身沒有在做等語，此有本院勘驗筆錄在卷可稽，且告訴人於本院調查時亦稱：江錦榮是以一坪多少錢來包等語，是依被告於偵查時之自白及告訴人本院調查時之陳述，被告與江錦榮之關係顯係承攬而非僱用，被告無非因江錦榮已死亡而圖在死無對證之情形下翻異前詞，實不可採。又被告於右揭時地利用不知情之會計依據江錦榮所交付之告訴人工資表填製告訴人領取 (八十三年度) 瑞崇行薪資十二萬九千元之事項於扣繳憑單，並持以報稅予以行使，亦據被告坦承不諱，並經告訴人於偵、審時指訴在卷，復有告訴人提出之財政部台灣省北區國稅局信義稽徵所八十八年六月三十日北區國稅信義徵第00000000號函、財政部台灣省北區國稅局綜合所得稅核定通知書、扣繳憑單各一紙附卷可稽，又告訴人確未於八十三年一月至同年六月間受僱於瑞崇行或江錦榮，而係受僱於宜榮機械廠，並據告訴人於偵、審時陳明在卷，並有服務證明書一紙在卷可稽，事證已明。且製造業將承包之工程如以轉包方式下包或由工頭承攬，而承攬人自負承包 (細項) 工程盈虧者，依營業稅法第一條及相關法規規定，應辦理營業登記，繳納營業稅並依所得稅法第三條規定課徵營利事業所得稅。營造業應取得承攬人開立之統一發票或收據列報成本，承攬人並應以己身事業員工之薪資印領清冊，據以填發扣繳憑單，方屬適法。而被告明知其所屬瑞崇行與江錦榮間，係承攬關係，而非僱佣或委任關係，詎未向江錦榮悉數索取統一發票或收據列報成本，而收取江錦榮所交付之告訴人工資表，據以制作扣繳憑單虛報薪資列報成本，而被告既係成年之人，且任瑞崇行實際負責人，自對一般商業交易之基本稅法常識，及就施工工人薪資應由承包人負擔，營造商則支付總工程款予承包人並取得進項發票等事宜，當無不知之理，其有填製不實之扣繳憑單及行使不實業務文書之犯意及行為甚明，事證明確，被告犯行均堪認定，應依法論科。
二、按各類扣繳暨免扣繳憑單均係為證明扣繳事項與薪資發放所編製之會計憑證，為商業會計法第十五條所規定之原始憑證，屬商業會計憑證之一，業據經濟部以八十六年六月四日經（八六）商字第八六一一０八０五號函函釋甚明。查被告填製不實之扣繳憑單並予以行使，其所為核係違反商業會計法第六十六條第一款之商業負責人填製不實之會計憑證罪 (按商業會計法業於八十四年五月二十一日修正生效，是被告於八十四年五月二十一日以前之填製不實會計憑證行為，依刑法第二條第一項但書規定，比較新舊法結果，以修正前之規定有利於被告，應適用修正前法律，又公訴意旨雖漏未論及本罪，然公訴事實業已提及，本院自得併予審理) ，及刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之業務上登載不實文書罪 (登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪) ，惟商業會計法第六十六條第一款係刑法第二百十五條之特別規定，依特別法優於普通法原則，僅論以前開商業會計法第六十六條第一款之商業負責人填製不實之會計憑證罪名，公訴意旨認被告所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條，起訴法條尚有未合，應予變更。又被告利用不知情之會計登載不實之扣繳憑單，為間接正犯。爰審酌被告協助小包逃漏稅捐，影響國家經濟稅收及社會風氣非小，並間接助長不法集團販售人頭提供小包交營利事業列報，惟本件虛報之薪資僅十二餘萬元，所虛報工人數亦僅一人，所生危害甚輕，惟被告犯罪後否認犯行，一再推諉，態度頑劣，並對於告訴人要求代為繳納八千餘元之罰鍰，亦無與之和解之誠意，竟僅願分八期每月交付一千元與告訴人，顯屬刁難，非處以相當刑罰實難令其深切自省，併其犯罪之目的、手段、品行等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易服勞役之折算標準，以示懲儆。
三、公訴意旨另以：被告甲○○基於幫助江錦榮逃漏稅捐之故意，虛偽登載告訴人之八十三年度薪資於其業務上作成之八十三年度扣繳憑單，並將上開不實之薪資金額列為瑞崇行之成本，於八十四年三月間，持以向北區國稅局基隆分局行使報稅，而幫助江錦榮以不正當方法逃漏八十三年度之稅捐，因認被告此部分所為另犯稅捐稽徵法第四十三條之幫助他人逃漏稅捐罪嫌云云。惟按稅捐稽徵法第四十三條係以行為人教唆或幫助他人犯同法第四十一條或第四十二條之罪者為其構成要件，又同法第四十一條之罪係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之型態，方與立法之本旨相符，例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是，蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任，對於其他違反稅法行為，例如不開立同一發票或不依規定申報課稅等等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為，不可納歸刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第四十一條詐術漏稅之違反性同視，依該罪之構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價，尚不以該罪相繩，此有最高法院七十三年四月十七日七十三年度第四次刑事庭會議決議可資參照。查本件江錦榮縱於八十三年度未為個人綜合所得稅及營利事業所得稅結算申報，江錦榮既僅未依規定申報稅課，亦未實施積極行為或具有同一型態行為以逃漏稅捐，其本人即不成為逃漏稅捐之正犯，是以單純收受工資表之本件被告，自無可能成立該罪行之幫助犯，其又無以詐術或不正當方法逃漏稅捐，是被告被訴違反稅捐稽徵法部分自屬犯罪不能證明，惟公訴人認此部分與前開起訴論罪部分有方法結果之牽連關係，為裁判上一罪，依審判不可分原則，爰不另為無罪之諭知。
四、據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第六十六條第一款，刑法第二條第一項但書、第十一條前段、第四十二條第二項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官林楨森到庭執行職務。
中 華 民 國 八十九 年 三 月 十四 日
臺灣基隆地方法院刑事第二庭
法 官 徐 世 禎右正本證明與原本無異。
對於本件判決如有不服，應於收受送達後十日內，向本院提出上訴書狀，上訴於臺灣高等法院，並按他造當事人之人數附具繕本。
書記官 黃 致 祥中 華 民 國 八十九 年 三 月 十七 日論罪科刑法條：
修正前商業會計法第六十六條第一款：
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。