臺灣基隆地方法院刑事判決 98年度訴字第994號公 訴 人 臺灣基隆地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第379 號），本院判決如下：
主 文甲○○與商業負責人，共同以明知為不實之事項而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月；又商業負責人，共同連續以明知為不實之事項而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑貳年，減為有期徒刑壹年；又商業負責人，共同以明知為不實之事項而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月；又幫助納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑叁月；又商業負責人，共同以明知為不實之事項而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月；又幫助納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑叁月；應執行有期徒刑貳年陸月。
其餘被訴違反稅捐稽徵法部分，無罪。
事 實
一、前案紀錄：甲○○前因偽造文書等案件，經本院於民國92年8 月29日，以92年度簡上字第64號判決有期徒刑六月確定，92年11月18日易科罰金執行完畢（構成累犯）。
二、本案事實：緣甲○○前於94年6 月2 日，在「基隆市○○區○○路○ 號
2 樓」設立「旭暉工程有限公司」（以下簡稱「旭暉公司」），嗣並於94年6 月20日辦理變更登記而將之遷往「基隆市○○區○○路1 之1 號2 樓」；迨96年6 月13日甲○○因案而入監時止，「旭暉公司」均統由甲○○1 人負責實際運營。是自94年6 月2 日迄96年6 月12日間，甲○○除係公司法規定之「旭暉公司」負責人，並屬實際經營「旭暉公司」而從事業務之人，兼為商業會計法所指之商業負責人，而負有據實「按諸『旭暉公司』進銷實況」開具統一發票之義務。乃甲○○於此期間，竟先、後虛偽填製會計憑證（統一發票）、幫助他人逃漏稅捐而如下述：
㈠95年1 月16日，甲○○辦理「旭暉公司」94年11月、12月營
業人銷售額與稅額申報業務之時，為免遭主管機關查悉「旭暉公司」俱無營運之事實，明知「旭暉公司」與「煌佳興業有限公司」（以下簡稱「煌佳公司」；「煌佳公司」負責人施太山所涉下列違反商業會計法之犯行，業由臺灣士林地方法院另以97年度審訴字第125 號判決確定）並無交易往來而悉無進、銷貨物之事實，猶透過不詳管道，徵得施太山同意而與施太山達成「虛偽填製會計憑證」之犯意聯絡，繼而先由施太山以「煌佳公司」名義，開立、提交內容不實之統一發票3 紙，金額合計新臺幣（下同）6,887,500 元，俾供「旭暉公司」虛列進項（公司支出）使用；再由甲○○持施太山允供之上開發票恃為「旭暉公司」之進項憑證，俾虛捏「『旭暉公司』於94年11月、12月確曾給付『煌佳公司』項款6,887,500 元」等不實內容，進而委請不知情之記帳士丙○○藉以代辦「旭暉公司」94年11月、12月之營業人銷售額與稅額申報業務，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。幸因「旭暉公司」於94年11月、12月俱無營運事實（即其如後開㈡所述之銷項【公司收入】亦係虛捏），而未致生逃漏稅捐之結果。
㈡甲○○明知「旭暉公司」與附表編號①至⑤所示5 家公司
（附表編號①至⑤所示5 家公司負責人涉嫌違反商業會計法及稅捐稽徵法等部分，悉未據檢察官一併起訴），於94年11月、12月間，俱無交易往來而無進、銷貨物之事實，猶基於與附表編號①至⑤所示5 家公司負責人共同「虛偽填製會計憑證」俾幫助納稅義務人即如附表編號①至⑤所示5家公司逃漏營業稅之概括犯意，先由甲○○以「旭暉公司」名義，開立、提交內容不實之統一發票各如附表編號①至⑤之所示，俾允供附表編號①至⑤所示公司虛列進項（公司支出）使用（換言之，即「旭暉公司」虛捏銷項【公司收入】），而幫助附表編號①至⑤所示5 家公司逃漏稅捐；再由附表編號①至⑤所示公司負責人持甲○○允供之各該發票恃為彼等公司進項憑證，俾虛捏「彼等公司於94年11月、12月間，確曾先、後給付『旭暉公司』如附表編號①至⑤『發票金額』欄所示項款」等不實內容，藉以辦理彼等公司94年11月、12月之營業人銷售額與稅額申報業務，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性，致彼等公司之營業成本增加、營業所得減少，使彼等公司得以上開不正當之方法逃漏94年11月、12月之營業稅額各如附表編號①至⑤「營業稅額」欄之所示。
㈢甲○○明知「旭暉公司」與附表編號①②所示2 家公司（
附表編號①②所示2 家公司負責人涉嫌違反商業會計法及稅捐稽徵法等部分，亦未據檢察官一併起訴），於95年12月間，俱無交易往來而無進、銷貨物之事實，猶基於幫助納稅義務人即如附表編號①②所示2 家公司逃漏營業稅之個別犯意，而與附表編號①②所示2 家公司負責人達成共同「虛偽填製會計憑證」之犯意聯絡，繼而先由甲○○以「旭暉公司」名義，開立、提交內容不實之統一發票各如附表編號①②之所示，俾允供附表編號①②所示公司虛列進項（公司支出）使用（換言之，即「旭暉公司」虛捏銷項【公司收入】），而幫助附表編號①②所示2 家公司逃漏稅捐；再由附表編號①②所示公司負責人持甲○○允供之各該發票恃為彼等公司進項憑證，俾虛捏「彼等公司於95年12月間，確曾先、後給付『旭暉公司』如附表編號①②『發票金額』欄所示項款」等不實內容，藉以辦理彼等公司95年12月之營業人銷售額與稅額申報業務，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性，致彼等公司之營業成本增加、營業所得減少，使彼等公司得以上開不正當之方法逃漏95年12月之營業稅額各如附表編號①②「營業稅額」欄之所示。
三、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣基隆地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力㈠非供述證據
本案相關之非供述證據，經核概無公務員違法採證之情形，是之於本案被告而言，其證據能力之具備，要無可疑。
㈡除前揭㈠所述以外，「被告以外之人於審判外之言詞或書面
陳述」，因一概未經本院援為認定事實之證據資料（詳如後述），則其「證據能力」之究否具備，本院當亦毋庸贅為論述，特此說明。
二、有罪部分㈠事實認定
訊之被告余修忠固不否認「『旭暉公司』係其本人於94年6月2 日設立登記；又自94年6 月2 日起，至96年6 月12日止，『旭暉公司』均係由其1 人負責實際運營；且『旭暉公司』與『煌佳公司』乃至附表編號①至⑤、附表編號①②所示各該公司確亦俱無進、銷往來」等客觀事實（本院卷㈠第24頁、第48頁至第50頁），惟矢口否認有何虛偽填製會計憑證（統一發票）乃至幫助他人逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊不知「旭暉公司」何以曾恃「煌佳公司」虛捏之不實發票提列公司進項以申報營業所得，亦不知附表編號①至⑤、附表編號①②所示各該公司何以曾恃「旭暉公司」開立之統一發票提列公司進項而逃漏稅捐云云（本院卷㈠第52頁、第57頁）。經查：
⒈被告前於94年6 月2 日，在「基隆市○○區○○路○ 號2 樓
」設立「旭暉公司」，嗣並於94年6 月20日辦理變更登記而將之遷往「基隆市○○區○○路1 之1 號2 樓」；迨96年6月13日因案入監時止，「旭暉公司」均統由被告1 人負責實際運營等前提事實，除經被告敘明在卷（本院卷㈠第24頁、第48頁），並據證人丙○○即受託代辦「旭暉公司」登記事宜之記帳士於本院審理時結證歷歷（本院卷㈡第165 頁至第
166 頁、第168 頁、第171 頁），且有「旭暉公司」有限公司設立登記表、變更登記表（均影本）各1 份存卷為憑（偵卷第14頁至第15頁、第16頁至第17頁），復經本院職權核閱臺灣高等法院被告前案紀錄表暨在監在押紀錄表所載內容無誤（本院卷㈠第5 頁至第8 頁、第12頁）。又「旭暉公司」之設立登記既經辦畢，被告遂再委託記帳士丙○○以「杰成事務所」名義，代理「旭暉公司」於94年7 月4 日申請領用「統一發票購買證」，俾自94年8 月間起，多次領取統一發票以供「旭暉公司」開立而恃為銷項憑證（即「旭暉公司」銷貨之收入憑證）等情節，亦據證人丙○○於本院審理時證述綦詳（本院卷㈡第166 頁至第169 頁），並有財政部臺灣省北區國稅局代理營業人辦理集中購買案件申請書及回復表（偵卷第24頁）、財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局申請統一發票集中購買營業人資料表（偵卷第25頁）、領用統一發票購買證憑據（偵卷第26頁）、領用統一發票商號查詢資料（偵卷第240 頁至第250 頁）、有限責任基隆第一信用合作社98年10月26日基一信字第3570號函附之旭暉公司統一發票請購單、統一發票管制通報單及營業人購買發票查詢結果清單（本院卷㈠第83頁至第97頁）等件在卷足考。而「旭暉公司」由被告負責實際運營期間（即自94年6 月2 日迄96年
6 月12日間）之相關記帳報稅事宜，亦悉經被告委由記帳士丙○○代為按時申報乙節，更悉經被告敘稱無誤（本院卷㈠第50頁），並據證人丙○○證述明確（本院卷㈡第167 頁）。
⒉「旭暉公司」由被告負責實際運營期間（即自94年6 月2 日
迄96年6 月12日間），被告曾恃「煌佳公司」（負責人：施太山）開立、提交之統一發票3 紙（金額合計6,887,500 元）充做「旭暉公司」之進項（公司支出）憑證，委由記帳士丙○○於95年1 月16日，代辦「旭暉公司」94年11月、12月營業人銷售額與稅額申報業務，藉以向稅捐主管機關申報「『旭暉公司』於94年11月、12月確曾給付『煌佳公司』項款6,887,500 元」等事實，固有旭暉公司94年度申報書查詢資料（偵卷第33頁）、旭暉公司94年度進項來源明細（偵卷第35頁）、進項交易對象彙加明細表（偵卷第36頁）、製表及收件日期均為「95年1 月16日」之營業人銷售額與稅額申報書（偵卷第356 頁）等件附卷足考，並據證人丙○○結證在卷（本院卷㈡第167 頁）。惟「旭暉公司」與「煌佳公司」於94年11、12月間，實無交易往來而俱無進、銷貨物實況乙節，亦經本院多次向被告確認無誤（本院卷㈠第24頁、第52頁）；尤以參諸卷附臺灣士林地方法院97年度審訴字第125號刑事判決（網路版）所載內容（本院卷㈠第36頁至第39頁），即：「『煌佳公司』負責人施太山，因明知『煌佳公司』於94年9 月迄95年5 月間『俱無進、銷貨』之事實，猶陸續以『煌佳公司』名義申領暨開立統一發票予案外人亞盟工程有限公司等營業人充當進項憑證，致遭臺灣士林地方法院判刑在案」等節，核亦足見，「『煌佳公司』於94年11月、12月間，確亦絕無因銷貨而向『旭暉公司』收取6,887,500元之可能」！換言之，被告敘稱「『旭暉公司』與『煌佳公司』於94年11、12月間，概無交易往來而俱無進、銷貨物事實」等語，自係語出有本而堪採信。
⒊「旭暉公司」由被告負責實際運營期間（即自94年6 月2 日
迄96年6 月12日間），附表編號①至⑤、附表編號①②所示7 家公司均曾恃「旭暉公司」開立、提交如附表編號①至⑤、附表編號①②所示之統一發票，充做彼等公司之進項（公司支出）憑證，俾以「彼等公司於附表編號①至
⑤、附表編號①②所示時間，確曾先、後給付『旭暉公司』如附表編號①至⑤、附表編號①②『發票金額』欄所示項款」等情詞，辦理彼等公司94年11月、12月乃至95年12月之營業人銷售額與稅額申報業務。此除有附表編號①至⑤及附表編號①②所示7 家公司之公司登記查詢資料（偵卷第103 頁至第109 頁）、附表編號①所示公司之營業人銷售額與稅額申報書（偵卷第232 頁）、附表編號②所示公司之營業人銷售額與稅額申報書（偵卷第274 頁）、附表編號③所示公司之營業人銷售額與稅額申報書（偵卷第19
0 頁）、附表編號④所示公司之營業人銷售額與稅額申報書（偵卷第203 頁）、附表編號⑤所示公司之營業人銷售額與稅額申報書（偵卷第261 頁）、附表編號①所示公司之95年度申報查詢資料（偵卷第122 頁）、附表編號②所示公司之營業人銷售額與稅額申報書（偵卷第135 頁）等件在卷足考；核其情節，亦與證人丙○○之到庭所證（本院卷㈡第167 頁）暨旭暉公司94、95年度申報書查詢資料（偵卷第33頁、第34頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊（偵卷第39頁、第42頁）、專案申請調檔查核清單（偵卷第40頁至第41頁、第43頁至第44頁）等件之內容所示相符。惟「旭暉公司」與附表編號①至⑤、附表編號①②所示之7 家公司，實悉無交易往來而俱乏進、銷貨物之事實，此除經本院迭次向被告確認無誤（本院卷㈠第24頁、第50頁），對照「附表編號①至⑤、附表編號①②所示之7 家公司俱因與『旭暉公司』無交易事實而恃『旭暉公司』開立如附表編號①至⑤、附表編號①②所示發票申報公司進項，致遭稅捐主管機關認定逃漏稅捐各如附表編號①至⑤、附表編號①②所示」等情節，益明其實，有財政部臺灣省北區國稅局98年1 月14日北區國稅審四字第0000000000函附之財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告（偵卷第1 頁、第5 頁至第11頁）、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局97年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（偵卷第88頁；受處分人：長城園藝有限公司）、財政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（偵卷第90頁；受處分人：才眾企業有限公司）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（偵卷第316 頁；受處分人：恆帟有限公司）、財政部臺灣省北區國稅局汐止稽徵所98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（本院卷㈡第15頁；受處分人：秉璋營造有限公司）、財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（本院卷㈡第59頁；受處分人：皇喬營造有限公司）等件存卷為憑。據此，被告敘稱「『旭暉公司』與附表編號①至⑤、附表編號①②所示7 家公司，概無交易往來而俱無進、銷貨物事實」等語，自亦與事實相符而堪採認。
⒋至被告就「『旭暉公司』何以曾恃『煌佳公司』虛捏之不實
發票提列公司進項以申報營業所得」，乃至「附表編號①至⑤、附表編號①②所示之各該公司何以曾恃『旭暉公司』開立之統一發票提列公司進項而逃漏稅捐」等各該重要情節，雖均辯稱「不知情」、「無印象」云云（本院卷㈠第52頁、第57頁、本院卷㈡第172 頁）。然，被告既稱：「（問：旭暉公司一開始是設址於『基隆市○○路○ 號2 樓』，等到你本人親自向李綺萍承租『基隆市○○路1 之1 號2 樓』以後，公司才於94年6 月20日辦理變更登記而遷址至『1 之
1 號2 樓』？）是。（問：你在入監服刑以前，有定期將租金匯給人在臺中的房東李綺萍？）確實如此，我在入監服刑以前，都有定期將租金匯到房東指定帳戶，96年中旬，入監服刑以後，才沒有按時給付租金。（問：旭暉公司是1 人公司？所以公司營運業務都由你1 人負責？）是。……（問：
至少在96年中旬以前，旭暉公司的業務究竟是否由你本人負責？）96年中旬我入監服刑以前，相關旭暉公司的營運，確實都是由我本人負責無誤」等語（本院卷㈠第48頁至第49頁），佐以證人丙○○亦曾到庭結稱：「（問：旭暉公司除了被告本人以外，有無其他業務員或合夥人與妳接洽過？）沒有」等情（本院卷㈡第168 頁），核亦足見，被告敘稱「自己係公司實際負責人而『非』人頭」乙節（本院卷㈠第24頁、第48頁），當與事實相符而無可疑！茲被告既非僅止掛名而為實際經營「旭暉公司」之從事業務之人，則衡諸公司是否確實「因銷貨而開立發票（銷項憑證）」又是否確實「因進貨而收受發票（進項憑證）」無一不與公司經營收入（銷項）及其成本（進項）之核算攸關，是實際負責公司運營之人即被告，就關此銷項憑證之開立、進項憑證之收受乃至其銷項、進項數額之核算，當亦俱難諉稱不知！尤以被告聲稱：「（問：從旭暉公司至94年6 月2 日設立登記時起，迄你於96年中旬入監服刑而沒有辦法繼續處理旭暉公司營運之時止，在此期間，公司大小章亦由你本人保管，這樣你才能負責公司的實際營運，是否如此？）在96年中旬我入監服刑以前，公司大小章確實都由我本人保管沒錯。但96年中旬我入監服刑之後的事情，我就不知道了。（問：旭暉公司經查迄無公司大小章遺失而申請公司印鑑章變更登記之紀錄，對此有無意見？）我對於這點沒有意見。而且在我於96年中旬入監服刑以前，確實不曾發生旭暉公司大小章遺失而須重新辦理印鑑變更之登記事宜。……」（本院卷㈠第49頁），則旭暉公司名義遭人盜用之可能，當亦足可合理排除。換言之，所辯「不知情」、「無印象」云云，非特無助其刑責解免（被告應就上開進、銷項申報之不實，負其相關責任），且尤足反徵其飾詞情虛！據此推敲，被告明知「旭暉公司」與「煌佳公司」並無交易往來而無進、銷貨物之事實，猶透過不詳管道，取得「煌佳公司」開立之內容不實之統一發票3 紙（金額合計6,887,500 元）充做進項（公司支出）憑證，繼而委由記帳士丙○○於95年1 月16日，代辦「旭暉公司」94年11月、12月營業人銷售額與稅額申報業務，藉以向稅捐主管機關申報「『旭暉公司』於94年11月、12月確曾給付『煌佳公司』項款6,887,500 元」等不實內容；復明知「旭暉公司」與附表編號①至⑤、附表編號①②所示7 家公司，俱無交易往來而無進、銷貨物之事實，猶以「旭暉公司」名義，開立、提交內容不實之統一發票各如附表編號①至⑤、附表編號①②之所示，俾允供彼等公司虛列進項（公司支出）使用（換言之，即「旭暉公司」虛捏銷項【公司收入】），而幫助彼等公司逃漏稅捐如附表編號①至⑤、附表編號①②「營業稅額」欄之所示，當均查無可疑而堪認定。
⒌綜上，因認被告所辯俱非可採；本案事證明確，被告如本判
決事實欄所載虛偽填製會計憑證（統一發票），乃至幫助他人逃漏稅捐等犯行，均堪認定。
㈡論罪科刑⒈按稅捐稽徵法第四十七條第一款係規定納稅義務人、扣繳義
務人或代徵人為公司組織，因違反稅捐稽徵法相關規定而應處以刑罰者，轉嫁處罰該公司依公司法規定之公司負責人。又商業會計法第七十一條第一款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件。而所謂「商業負責人」之定義，依同法第四條所定，應依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。而公司法第八條則規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。從而為公司組織之納稅義務人、代徵人或扣繳義務人，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐、匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐罪，所轉嫁處罰者，應限於公司法規定之公司負責人；而以明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊罪，所處罰者，則限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員（最高法院93年度臺上第2396號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第四十七條第一項所定負責人應受處罰，固係自稅捐稽徵法第四十一條轉嫁而來，尚非因身分成立之罪，即其處罰主體，專指稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款至第四款所定對象，倘非上舉法條明列範疇，則其即非轉嫁對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，亦應適用特別規定，成立同法第四十三條第一項之幫助犯（最高法院75年臺上第6183號判例意旨參照）。而商業會計法第七十一條第一款之處罰主體，則為具有商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員」等身分之人，如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有適用該法論處之餘地（最高法院93年度臺上字第333 號判決意旨參照）。再者，商業會計法第七十一條第一款所規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言；倘無製作權而冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬同條第三款偽造會計憑證之行為，二者態樣有別，不容混淆（最高法院95年臺上第4721號判決意旨參照）。
⒉第按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書
之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第七十一條第一款之罪，本罪乃刑法第二百十五條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用。良以商業會計法第三十三條明定：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」倘明知尚未發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊，即符合本法第七十一條第一款之犯罪構成要件，立法認上開行為當然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之有無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展。從而商業會計人員等主體，就明知尚未發生之事項，一有填製會計憑證或記入帳冊之行為，犯罪即已成立，不因事後該事項之發生或成就，而得解免罪責（最高法院92年臺上第3677號判例意旨、94年度臺非第98號判決意旨參照）。
⒊查被告如本判決實欄㈠㈡所載行為後，商業會計法業於95
年5 月24日經總統以華總一義字第09500074911 號令修正公布，並自公布日即95年5 月26日起開始施行。茲修正前商業會計法第七十一條第一款，原係規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」修正後之商業會計法第七十一條第一款，則係規定：「 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」經以本案情形分別依修正前、後法律而為比較適用，被告如本判決實欄㈠㈡所載違反商業會計法之犯行，顯以適用修正前之舊法較有利於被告，按諸刑法第二條第一項所揭櫫之「從舊從輕」原則，被告如本判決實欄㈠㈡之所載，自應依修正施行前之商業會計法第七十一條第一款規定處斷。
⒋查被告自94年6 月2 日迄96年6 月12日間，除係公司法規定
之「旭暉公司」負責人，並屬實際經營「旭暉公司」而從事業務之人，兼為商業會計法所指之商業負責人，而負有據實「按諸『旭暉公司』進銷實況」開具統一發票之義務。此悉經本院認定如前。是核被告明知「旭暉公司」與「煌佳公司」並無交易往來而無進、銷貨物之事實，猶透過不詳管道，推由「具備『商業負責人』身分」之「煌佳公司」負責人施太山「虛偽填製會計憑證」（即以「煌佳公司」名義，開立、提交內容不實之統一發票3 紙，金額合計6,887,500 元），俾恃以充做「旭暉公司」之進項憑證而委請不知情之記帳士丙○○於95年1 月16日，代辦「旭暉公司」94年11月、12月營業人銷售額與稅額申報業務，幸未致生逃漏稅捐之結果如本判決事實欄㈠之所載，係犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪；又被告明知「旭暉公司」與附表編號①至⑤所示5 家公司，俱無交易往來而無進、銷貨物之事實，猶以「旭暉公司」名義，開立、提交內容不實之統一發票各如附表編號①至⑤之所示，俾允供彼等公司虛列進項而幫助彼等公司逃漏稅捐如附表編號①至⑤「營業稅額」欄之所示，即如本判決事實欄㈡之所載，則係犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪；至被告明知「旭暉公司」與附表編號①②所示2 家公司，俱無交易往來而無進、銷貨物之事實，猶以「旭暉公司」名義，開立、提交內容不實之統一發票各如附表編號①②之所示，俾允供彼等公司虛列進項而幫助彼等公司逃漏稅捐如附表編號①②「營業稅額」欄之所示，即如本判決事實欄㈢之所載，則係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。
⒌查被告如本判決事實欄㈠、㈡所載之行為後，刑法第三十
三條第五款所定之罰金刑最低數額，業於94年2 月2 日修正公佈，並自95年7 月1 日開始施行；茲依修正前刑法第三十三條第五款「罰金：（銀元）1 元以上。」暨現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條所定折算比例而為換算，本案所應適用法條之罰金最低額度本應為銀元1 元即新臺幣3元。乃依修正後刑法第三十三條第五款規定，即「罰金：新臺幣1,000 元以上，以百元計算之。」其罰金最低額度業已提高為新臺幣1,000 元。據此而為比較適用，修正後刑法第三十三條第五款之規定，顯然較不利於被告，本諸刑法第二條第一項所揭櫫之「從舊從輕」原則，被告如本判決事實欄㈠所載之修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，及被告如本判決事實欄㈡所載之前、後5 起修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，其中有關罰金刑之宣告，自仍應適用修正前刑法第三十三條第五款規定，以銀元1 元即新臺幣3 元為其所得宣告之最低數額（最高法院95年度第八次刑事庭會議決議㈠１參照）。
⒍查被告與「煌佳公司」負責人施太山，就「虛偽填製會計憑
證」而觸犯修正前商業會計法第七十一條第一款之罪如本判決事實欄㈠所載；及被告與附表編號①至⑤所示5 家公司負責人，就「虛偽填製會計憑證」而觸犯修正前商業會計法第七十一條第一項之罪如本判決事實欄㈡之所載；暨被告與附表編號①②所示2 家公司負責人，就「虛偽填製會計憑證」而觸犯商業會計法第七十一條第一款之罪各如本判決事實欄㈢之所載，均有犯意之聯絡及行為之分擔，皆為共同正犯。至被告雖未備「煌佳公司」商業負責人之身分，然被告既係與「煌佳公司」負責人施太山共同實施如本判決事實欄㈠所載之「虛偽填製會計憑證」犯行，則依刑法第三十一條第一項規定，仍應論以刑法第二十八條之共同正犯。至被告如本判決事實欄㈠、㈡所載之行為後，刑法第二十八條、第三十一條雖有文字修改，然考其修正理由，僅係意在排除「陰謀共同正犯」、「預備共同正犯」之適用，而與本案之共犯型態不生影響，即就本案共犯型態而論，新、舊法律並未異其旨趣，是亦不生新舊法律比較適用之問題（最高法院95年11月7 日95年度第次刑事庭會議參照）。
⒎查被告如本判決事實欄㈡所載之行為後，刑法固已廢除「
牽連犯」應從一重罪處斷及「連續犯」應論以一罪等規定；惟犯一罪而其方法或結果之行為，均在新法施行前者，新法施行後，應依新法第二條第一項之規定，適用最有利於行為人之法律；而連續數行為而犯同一之罪名，倘均在新法施行前者，於新法施行後，亦應依刑法第二條第一項之規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年度第八次刑事庭會議決議㈢㈣意旨參照）。茲以被告如本判決事實欄㈡所犯各次修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，其間顯有方法、結果之牽連關係，尤以均係被告在刑法廢除「牽連犯」規定以前之所犯，按諸修正前刑法第五十五條規定，本應依牽連犯之規定，從一較重之罪處斷；而被告如本判決事實欄㈡所示前、後5 次所犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，亦係基於連續犯意而反覆為之，尤以併係被告在刑法廢除「連續犯」規定以前之所犯，按諸修正前刑法第五十五條、第五十六條規定，本應先各依牽連犯之規定，從一較重之修正前商業會計法第七十一條第一款之罪處斷，再依連續犯之規定，就其前、後5 次所犯之修正前商業會計法第七十一條第一款犯行論以一罪。是以較之新法刪除牽連犯、連續犯規定而應一律予以數罪併罰之情節，修正前之規定顯然較有利於被告，本諸刑法第二條第一項所揭櫫之「從舊從新」原則，被告如本判決事實欄㈡所犯各次修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，自應先適用修正前刑法第五十五條規定，應從一較重之修正前商業會計法第七十一條第一款之罪處斷，再就其前、後5 次所犯之修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，適用修正前刑法第五十六條規定，論以連續犯之一罪。
⒏按刑法第四十七條規定之累犯要件固有修正，惟其修正內容
祇在排除「過失再犯有期徒刑以上之罪」之適用；至前案有期徒刑執行完畢以後，五年以內，「故意再犯有期徒刑以上之罪」者，無論依修正前或修正後之法律規定，均應論以累犯，加重本刑至二分之一。茲「故意再犯有期徒刑以上之罪」者，無論在修法前、後之累犯成立要件暨法律效果既無二致，則其自非刑罰法律之變更，亦無新舊法律比較適用之問題。查被告曾有如本判決事實欄所載之犯罪科刑及刑之執行情形，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，其於有期徒刑執行完畢後，五年以內，故意再犯本起最重本刑有期徒刑以上之罪，為累犯，應依刑法第四十七條第一項規定，就其所犯各罪分別加重其刑。
⒐被告如本判決事實欄㈠所犯之填製不實會計憑證罪（修正
前商業會計法第七十一條第一款）、如本判決事實欄㈡所載而應依牽連犯、連續犯等規定，論以連續填製不實會計憑證罪（修正前商業會計法第七十一條第一款）、及其如本判決事實欄㈢所載之前、後2 起填製不實會計憑證罪（商業會計法第七十一條第一款）暨前、後2 起幫助逃漏稅捐罪（稅捐稽徵法第四十三條第一項），均犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
⒑刑之酌科：
⑴按刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行
為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」；又依刑法第五十一條定應執行之刑時，即裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，暨依刑法第四十一條、第四十二條為易刑處分時，即宣告易科罰金、易服勞役之折算標準者，於新法施行後，均應為新舊法律之比較適用（最高法院95年5 月23日第八次刑事庭會議決議㈠參照）。查：被告於裁判確定前犯數罪，且如本判決事實欄㈠㈡所示各罪，並係於95年7 月1 日以前之所犯；惟其行為後，刑法第五十一條規定業於94年1 月7 日經三讀修正，於94年2 月2 日經總統公佈，並自95年7 月1 日起開始施行。其中，原第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」，業經修正為：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」。比較新舊法律，修正後之刑法第五十一條第五款規定，顯然較不利於行為人即被告，按諸首開說明，本件自應適用修正前刑法第五十一條第五款規定，以定其應執行之刑。
⑵本院審酌被告填製不實會計憑證（統一發票）、幫助逃漏稅
捐，足生損害於稅捐機關稽徵審核稅額之正確性，嚴重影響國家稅收，兼衡量本件所涉虛報之金額、逃漏之稅額，佐以被告犯罪之動機、目的、手段、所生危害、所得利益及其犯罪後態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。末以，犯罪在96年4 月24日以前者，除中華民國九十六年罪犯減刑條例第三條第一項所列各罪經宣告死刑、無期徒刑或逾有期徒刑一年六月之刑而應不予減刑以外，其經宣告之有期徒刑、拘役或罰金各應依中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項減其刑期或金額二分之一。茲本案被告如本判決事實欄所載各起犯行之之犯罪時間，均在96年4 月24日以前，兼以核無中華民國九十六年罪犯減刑條例第三條、第五條等規定之適用，則其自當依法減刑，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第七條、第二條第一項第三款規定，各就被告所受如主文所示之徒刑宣告，減其刑期二分之一，併參酌法院辦理九十六年減刑案件應行注意事項所揭示意旨，於本判決之主文項下同時諭知其宣告刑及減得之刑，暨參照最高法院95年度第八次刑事庭會議㈠意旨，依中華民國九十六年罪犯減刑條例第十條及刑法第二條第一項、修正前刑法第五十一條第五款，合併定其應執行刑如主文之所示。
三、無罪部分㈠公訴意旨另以：被告甲○○如本判決事實欄㈠之所為，業
已致生逃漏稅捐之結果，其涉嫌逃漏稅之金額則為3,444,37
5 元。因認被告如本判決事實欄㈠之所為，除觸犯商業會計法第七十一條第一款之罪（此部分業經本院認定有罪，詳如前述），另涉犯稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌云云（本院卷㈠第2 頁、第3 頁、第25頁、第53頁）。
㈡本院查：
⒈稅捐稽徵法固於98年5 月29日修正公布增訂第四十七條第二
項規定；惟因被告除係「旭暉公司」之登記負責人，併係實際負責「旭暉公司」運營業務之人，此悉經本院認定如前，是其尚不因本法第四十七條第二項規定之增訂施行而可主張免罰。換言之，被告行為後，稅捐稽徵法第四十七條第二項雖經增訂，然因本案核無上開增訂內容所列情形，是被告當仍屬本法第四十七條第一項第一款所稱「納稅義務人之負責人」，合先指明。
⒉被告雖係「旭暉公司」之登記負責人，並屬實際經營「旭暉
公司」而從事業務之人，兼為商業會計法所指之商業負責人，而負有據實「按諸『旭暉公司』進銷實況」開具統一發票之義務。然按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度臺上第486 號判決意旨參照）。茲被告固曾恃「煌佳公司」開立、提交內容不實之統一發票3 紙（金額合計6,887,50
0 元），虛列公司進項（公司支出）而委由不知情之記帳士丙○○於95年1 月16日，代辦「旭暉公司」94年11月、12月之營業人銷售額與稅額申報業務，詳如本判決事實欄㈠之所載；惟「旭暉公司」94年11月、12月之公司銷項（公司收入），實亦俱屬虛捏如本判決事實欄㈡之所示。換言之，「旭暉公司」於94年11、12月間，非特俱無營業支出，亦應俱「無營業收入」之可言！以此推衍，倘「旭暉公司」於94年11、12月間之進、銷項數額未經虛捏，則「旭暉公司」當期應實繳之營業稅額亦應為「零」。乃對照被告委由記帳士丙○○於95年1 月16日，代辦「旭暉公司」94年11月、12月營業人銷售額與稅額申報業務而向稅捐主管機關提交之申報資料所示內容（即製表及收件日期均為「95年1 月16日」之營業人銷售額與稅額申報書，參見偵卷第356 頁），「旭暉公司」因被告虛捏如本判決事實欄㈡所示公司銷項（幫助附表編號①至⑤所示各該公司逃漏稅捐）之結果，猶須溢繳營業稅額達50,920元，則被告本次虛列公司進項（公司支出）當亦不生「納稅義務人（旭暉公司）以不正當方法逃漏稅捐」之結果，而無從該當稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款轉嫁罰之構成要件。
⒊按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同
一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰。揆此，檢察官以被告如本判決事實欄㈠之所為，除觸犯商業會計法第七十一條第一款之罪（此部分業經本院認定有罪，詳如前述），另涉犯稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌云云而向本院提起公訴，本院亦無從不另為無罪諭知，並應就此諭知被告無罪如主文之所示。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，稅捐稽徵法第四十三條第一項、修正前商業會計法第七十一條第一款，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項、第十一條前段、第二十八條、第三十一條第一項、第四十七條第一項、修正前刑法第五十五條、修正前刑法第五十六條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第十條，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 12 月 29 日
刑事第四庭審判長法 官 齊 潔
法 官 何怡穎法 官 王慧惠以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 98 年 12 月 29 日
書記官 王一芳附錄論罪法條：
稅捐稽徵法第43條第1 項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
商業會計法第71條第1 款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
【附表】┌──┬─────────────┬──────┬────┬─────────┬─────────┐│編號│公 司 名 稱│開立發票期間│發票張數│發 票 金 額 │逃 漏 營 業 稅 額 ││ │ │ │ │ （單位：新臺幣） │ （單位：新臺幣） │├──┼─────────────┼──────┼────┼─────────┼─────────┤│ ① │ 佳 翰 營 造 有 限 公 司 │94年11、12月│２ 張│ 237,500 元 │ 11,875 元 │├──┼─────────────┼──────┼────┼─────────┼─────────┤│ ② │ 皇 喬 營 造 有 限 公 司 │94年11、12月│４ 張│ 3,018,000 元 │ 150,900 元 │├──┼─────────────┼──────┼────┼─────────┼─────────┤│ ③ │ 秉 璋 營 造 有 限 公 司 │94年12月 │１ 張│ 500,400 元 │ 25,020 元 │├──┼─────────────┼──────┼────┼─────────┼─────────┤│ ④ │ 才 眾 企 業 有 限 公 司 │94年11、12月│７ 張│ 4,000,000 元 │ 200,000 元 │├──┼─────────────┼──────┼────┼─────────┼─────────┤│ ⑤ │ 長 城 園 藝 有 限 公 司 │94年12月 │１ 張│ 150,000 元 │ 7,500 元 │└──┴─────────────┴──────┴────┴─────────┴─────────┘【附表】┌──┬─────────────┬──────┬────┬─────────┬─────────┐│編號│公 司 名 稱│開立發票期間│發票張數│發 票 金 額 │逃 漏 營 業 稅 額 ││ │ │ │ │ （單位：新臺幣） │ （單位：新臺幣） │├──┼─────────────┼──────┼────┼─────────┼─────────┤│ ① │ 艾 蘿 企 業 有 限 公 司 │95年12月 │１ 張│ 300,000 元 │ 15,000 元 │├──┼─────────────┼──────┼────┼─────────┼─────────┤│ ② │ 恆 帟 有 限 公 司 │95年12月 │４ 張│ 1,428,570 元 │ 71,430 元 │└──┴─────────────┴──────┴────┴─────────┴─────────┘