臺灣基隆地方法院刑事簡易判決 100年度基簡字第1186號聲 請 人 臺灣基隆地方法院檢察署檢察官被 告 連福春上列被告因偽造文書案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（ 100年度偵字第825號），本院判決如下：
主 文連福春共同經辦會計人員以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑叁年。
事實及理由
一、連福春於民國99年8 月間，向日本國之Select Company購買賓士廠牌之中古自用小客車1輛（ENGINE MODEL 〈引擎型式〉：113M55，CHASSIS NO〈車身序號〉：WDB0000000A799182），價金為日幣2,500,000元，欲以裝運港船上交貨（FREE
ON BOARD）之方式，自日本國進口至我國境內。詎連福春明知其為進口貨物之收貨人，而為加值型及非加值型營業稅法第2條第2款及第20條、 貨物稅條例第2條第1項第3款及第18條、貿易法第21條所分別規定之進口貨物營業稅、貨物稅及推廣貿易服務費等稅捐之繳納義務人，且依加值型及非加值型營業稅法第41條前段、貨物稅條例第23條第2項、 貿易法第21條第1項本文及貿易法施行細則第17條第2項前段之規定，營業稅、貨物稅及推廣貿易服務費均由海關於徵收關稅時代徵或同時收取；卻為降低上開稅捐核課價額，以減少稅捐支出，竟與Select Company已年滿18歲之經辦會計事務而具有填製商業發票職務之不詳人員，共同基於意圖為自己不法利益而以不實事項填製會計憑證並持以行使之詐術方式逃漏稅捐及因而減少稅捐支出之詐欺得利等犯意聯絡，推由該Se-lect Company經辦會計事務人員，製作日期為西元2010年8月12日、 編號為SC10-0820號而登載上開自用小客車不實售價為日幣1,615,000元之商業發票（Invoice）會計憑證，再輾轉郵寄予連福春；繼由連福春將該登載不實之商業發票交予松信報關股份有限公司（下稱松信公司）臺北辦公室人員，輾轉委由不知情且年滿18歲之該公司基隆辦公室從事受託報關業務之嚴松夫報關，而利用嚴松夫將上開不實稅捐核課價額登載在其業務上所製作號碼為 AA/99/3531/3512號之進口報單上，附具前揭登載不實之商業發票會計憑證，向財政部基隆關稅局（下稱基隆關稅局）高價低報進口上開自用小客車，並僅按上開不實稅捐核課價額計算結果繳納稅捐，嗣經基隆關稅局於99年9月13日押款新臺幣（下同）460,000元後放行，而共同以此詐術方式逃漏營業稅26,631元、貨物稅122,914元、推廣貿易服務費139元及獲取減少該等金額稅捐支出之不法利益（至依關稅法第6 條之規定，其雖亦為關稅之納稅義務人，惟依稅捐稽徵法第2 條之規定，該法所稱稅捐並不包括關稅，乃此部分未列載其所逃漏之關稅，應予敍明）。嗣因基隆關稅局事後審查而函詢財政部關稅總局驗估處結果，得悉上開稅捐核課價額不實及連福春有以詐術方法逃漏上開稅捐情事，因而移送臺灣基隆地方法院檢察官偵查後聲請以簡易判決處刑。
二、上開事實，有下列證據可資認定：㈠被告連福春於檢察官偵訊及本院訊問時之自白。
㈡證人即基隆關稅局辦事員張啟泰於檢察官偵訊及本院訊問時
之證述、證人即松信公司報關人員嚴松夫於檢察官偵訊時之證述、證人即財政部臺北市國稅局稅務員吳秀玲於本院訊問時之證述。
㈢基隆關稅局100年2月10日基普進字第1001004199號函及所附
報單號碼為AA/99/3531/3512號進口報單影本、Select Comp-any名義出具日期為西元2010年8月12日編號為SC10-0820號而登載上開自用小客車售價為日幣1,615,000 元之商業發票影本、財政部關稅總局驗估處99年11月23日總驗一一字第0991001737號函影本、臺北駐日經濟文化代表處經濟組99年10月6日日經組財字第0990734號函影本、基隆關稅局進口組送查價單影本、被告之進口報備申請書影本及所附Select Com-pany名義出具日期亦為西元2010年8月12日且編號同為SC10-0820號而登載上開自用小客車售價為日幣2,500,000元之商業發票影本。
㈣財政部關稅總局驗估處100年4月25日總驗一一字第10010004
87號函及所附保險單影本、輸出許可通知書影本、載貨證券（Bill of Lading，B/L）影本、Select Company 名義出具日期西元2010年8月12日編號SC10-0820號而登載上開自用小客車售價為日幣2,500,000元之商業發票影本、裝箱單（Pac-king List，P/L）影本。
㈤證人嚴松夫所提出報單號碼為 AA/99/3531/3512號進口報單
影本、進口小客車應行申報配備明細表影本、被告之進口報備申請書影本及所附Select Company名義出具日期亦為西元2010年8月12日且編號同為SC10-0820號而登載上開自用小客車售價為日幣2,500,000 元之商業發票影本與被告國民身分證影本、原始報關資料即Select Company名義出具日期為西元2010年8月12日編號為SC10-0820號而登載上開自用小客車售價為日幣1,615,000 元之商業發票影本、裝箱單影本、輸出證明書申請書（Export certificate）影本、輸入許可證（Import permit） 影本、載貨證券影本、保險單影本、小提單（Delivery order）影本、輸入許可證修改證明書影本、到貨通知單影本、松信公司進出口貨物通關稅費清表及該公司之華南商業銀行股份有限公司基隆港口分行帳戶存摺影本。
㈥基隆關稅局100年12月19日基普進字第1001036573號函及101
年3 月21日基普進字第1011007732號函、財政部臺北市國稅局100年12月26日財北國稅審四字第1000260755號函。
三、論罪科刑㈠所犯罪名
1.按商業會計法第71條第1 款所稱之會計憑證，依同法第15條規定，分為原始憑證與記帳憑證2 類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證（最高法院93年度台上字第390號、 92年度台上字第6116號刑事裁判要旨可資參照）。統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪或刑法第216 條行使業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號、92年度台上字第6792、6171、725號刑事裁判要旨、89年度台上字第2689號刑事裁判要旨、92年台上字第3677號刑事判例可資參照 ）。查本件被告所參與製作之上開不實商業發票，係由被告與Select Company之經辦會計事務具有填製商業發票職務之不詳人員共同基於意圖為自己不法利益而將不實事項填製於會計憑證以行使之詐術方式逃漏稅捐及因而減少稅捐支出之詐欺得利等犯意聯絡，推由該Select Company之經辦會計事務人員所製作，自為會計憑證之一種。乃被告就此部分自應成立商業會計法第71條第1 款之經辦會計人員以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，並依特別法優於普通法原則，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪或刑法第216條行使同法第215條業務上登載不實文書罪之餘地。
2.又本案被告係從日本國進口賓士廠牌之中古自用小客車一輛，依加值型及非加值型營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」同法第2條第2款規定：「營業稅之納稅義務人如下：二、進口貨物之收貨人或持有人。」同法第20條規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，按前項數額加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額後計算營業稅額。」同法第41條前段規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；」另依貨物稅條例第1 條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」同條例第18條規定：「國外進口應稅貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐之總額計算之。」 同條例第2條第1項第3款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」同條例第23條第2 項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」及依貿易法第21條第1 項本文規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」貿易法施行細則第17條第2 項前段規定：「海關收取前項推廣貿易服務費時，其屬進口貨品者，併入稅款繳納證與進口稅捐同時收取；」可知被告係進口貨物之營業稅、貨物稅及推廣貿易服務費等稅捐之繳納義務人，且此等稅捐均由海關於徵收關稅時代徵或同時收取；從而若有逃漏者，即應依稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。 」論處。
至關稅部分，則因稅捐稽徵法第2條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」是被告縱有逃漏關稅之情事，亦與稅捐稽徵法第41條規定無涉，而無成立該條罪名之餘地。
3.而稅捐稽徵法係於65年10月22日公布施行，其第41條對於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，已有處罰規定，該法為特別法，自應優先於刑法第339條第2項而適用（最高法院68年台上字第65號刑事判例、最高法院69年度第11次刑事庭會議決定可資參照）。又雖以製作不實文書作為漏稅之方法，但因納稅義務人以詐術方法逃漏所得稅本身即含有偽造文書進而詐欺之性質，稅捐稽徵法既有特別處罰規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不另成立刑法上有關偽造文書之罪（最高法院69年度台上字第3152號刑事裁判要旨可資參照）。查本案被告係與Select Company之經辦會計事務具有填製商業發票職務之不詳人員共同基於意圖為自己不法利益而將不實事項填製於會計憑證以行使之詐術方式逃漏稅捐及因而減少稅捐支出之詐欺得利等犯意聯絡，推由該Select Company之經辦會計事務人員製作上開自用小客車不實售價之商業發票，繼由被告將該登載不實商業發票輾轉交予並委由松信公司從事受託報關業務之不知情之嚴松夫報關，而利用嚴松夫將上開不實稅捐核課價額登載在其業務上所製作之號碼為 AA/99/3531/3512號進口報單上，且附具前揭登載不實之商業發票會計憑證，向基隆關稅局高價低報進口上開自用小客車，並僅按上開不實稅捐核課價額計算結果繳納稅捐，嗣經基隆關稅局押款放行，而以此詐術方式，逃漏營業稅26,631元 、貨物稅122,914元、推廣貿易服務費139元 ，及獲取減少該等金額稅金支出之不法利益，係犯稅捐稽徵法第41條之以詐術方法逃漏稅捐罪，並依特別法優於普通法之原則，無論以刑法第339條第2項詐欺得利罪之餘地。
㈡按因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫
助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。刑法第31條第1 項定有明文。又共同實施犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責（最高法院28年上字第3110號刑事判例可資參照）。本案被告雖非商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，而無特定關係，然與Se-lect Company 已年滿18歲之經辦會計事務人員（按成年人與未滿18歲之人共同犯罪，依其所犯之罪 ，加重其刑至1/2。兒童及少年福利與權益保障法第112條第1項本文〈被告行為時之法律則為兒童及少年福利法第70條第1 項本文〉及少年事件處理法第85條第1 項均有明定。惟在無積極證據可認該Select Company之經辦會計事務人員係未滿18歲之人者，依罪疑唯有利被告認定之原則，應認該Select Company之經辦會計事務人員係業已年滿18歲之人。）事先共同基於意圖為自己不法利益而以不實事項填製會計憑證並持以行使之詐術方式逃漏稅捐及因而減少稅捐支出之詐欺得利等犯意聯絡，推由該Select Company之經辦會計事務人員，製作日期為西元2010年8月12日編號為SC10-0820號而登載上開自用小客車不實售價為日幣1,615,000元之商業發票（Invoice）會計憑證，則依刑法第31條第1 項規定及前揭最高法院判例意旨，仍以正犯論，且與該Select Company之經辦會計事務人員均為共同正犯。
㈢至被告所參與之上開以不實事項填製會計憑證及以詐術方式
逃漏稅捐之犯行，係利用亦不知情而年滿18歲之松信公司基隆辦公室從事受託報關業務之嚴松夫為之，為間接正犯。
㈣有關填製不實之統一發票會計憑證後持以申報而達逃漏稅捐
目的之犯行，行為人所為明知為不實之事項而填製會計憑證罪及以詐術方法逃漏稅捐罪之間，往昔實務見解多認係屬方法目的之牽連犯關係（最高法院83年度台上字第6062號、86年度台上字第5350號、88年度台上字第2282號、88年度台上字第3958號、91年度台上字第4161號刑事判決可資參考）。
然95年7月1日刑法修正施行，刪除第55條後段牽連犯之規定，其修正理由謂：「至牽連犯廢除後，對於目前實務上以牽連犯予以處理之案例，在適用上，則得視其情形，分別論以想像競合犯或數罪併罰，予以處斷。」另因應上開刑法修正之實務座談會亦認：「行使偽造私文書以詐欺取財，實務上向來認為『行使偽造私文書與詐欺二罪之間，有方法與結果牽連關係，應從行使偽造私文書一重論處』（最高法院69年台上字第695、696號刑事判例參照），惟『所謂行使偽造之文書，乃依文書之用法，以之充作真正文書而加以使用之意，故必須行為人就所偽造文書之內容向他方有所主張，始足當之』（最高法院72年台上字第4709號刑事判例參照），行為人就所偽造文書之內容向他方有所主張之同時亦在施行詐術，二者有同時同地以『一個行為』為之的關係，而『刑法第55條前段所謂一行為而觸犯數罪名，係指所犯數罪名為一個犯罪行為之結果者而言」（最高法院30年上字第2271號刑事判例參照），故新修正刑法刪除刑法第55條後段牽連犯之規定後，如題旨所示之情形，自可依想像競合犯之規定，從一重即行使偽造私文書罪處斷。」（臺灣高等法院暨所屬法院因應新修正刑法施行座談會提案第37、42號、臺灣高等法院暨所屬法院98年法律座談會刑事類提案第3 號法律問題研討結果均同此見解。另參酌先進法治國家德國、日本之立法例，德國因無牽連犯規定，故學界及實務對想像競合犯之行為單數認定較為寬鬆，德國通說認為在第一個構成要件行為實行既遂後，行為終了之前，復實現其他犯罪構成要件，仍可成立想像競合犯，日本刑法則因同時有想像競合犯及牽連犯之明文，就想像競合犯之一行為概念較為嚴格，該國通說認為分別構成犯罪行為雖似有二個以上，但此二以上之行為發生「重合」時，該「重合」部分即屬一個行為，惟仍以依社會觀念認為實行之著手階段屬於同一為必要，是以德、日通說對於想像競合犯之概念界定有所差異，惟基於本國此次刪除牽連犯之修法目的，係因牽連犯之存在不無擴大既判力範圍，而有鼓勵犯罪之嫌〈參照該條修正條文說明之內容〉，則牽連犯之規定刪除後，自不宜再擴張屬裁判上一罪之想像競合犯概念，日本通說所採較為嚴格之想像競合犯概念，堪值本國修正刑法條文施行後參酌，從而，依目的解釋及比較法解釋，凡基於一個犯罪決意，實行數個犯罪構成要件之行為，惟該數個構成要件行為所實行之著手階段同一者，即可評價為一個犯罪行為而論以想像競合犯〈參張淳淙著，「從刑法修正論行為之罪數」，刊載於司法周刊1286期司法文選別冊〉）乃晚近實務見解就上開填製不實之統一發票會計憑證後持以申報而達逃漏稅捐目的之犯行，已然本諸上開修法意旨及避免刑罰過苛之考量，擴大一行為之概念，肯認上開犯行，係屬一行為觸犯明知為不實之事項而填製會計憑證罪及以詐術方法逃漏稅捐罪之異種想像競合犯，應從較重之明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷（臺灣高等法院100年度上訴字第142、2729號、101年度上訴字第229號等刑事判決可資參照）。綜上所述，本案被告所參與之上開以明知為不實之事項而填製會計憑證持以行使而以詐術方法逃漏稅捐行為，係基於一個犯罪決意，填製不實之商業發票，藉以逃漏營業稅、貨物稅及推廣貿易服務費等稅捐，其所犯以明知為不實之事項填製會計憑證及持以行使而以詐術方法逃漏稅捐行為，密不可分，確應評價為同一行為而觸犯明知為不實之事項而填製會計憑證罪及以詐術方法逃漏稅捐罪之異種想像競合犯，應從一重之明知為不實事項而填載會計憑證罪處斷。
㈤至被告就所犯明知為不實之事項而填製會計憑證罪部分，固
因其非商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，雖無特定身分關係，惟因與該SelectCompany 之經辦會計事務人員基於共同犯意聯絡而為本案犯行，為共同正犯；衡之本案全部情節，犯罪目的在使被告得以逃漏稅捐，乃被告之不法程度顯然未較有特定身分之該Se-lect Company 經辦會計事務人員低，本院爰認無依刑法第31條第1項但書之規定減輕其刑之必要。
㈥檢察官原僅就「連福春於民國99年8月間，在日本向該國Sel
-ect Company公司購買中古賓士自小客車1輛（引擎型式113M55，車身序號WDB0000000A799182），以FOB方式計算 ，價款250萬日元 ，欲進口至國內，連福春為求關稅核課數額較低，竟與上開出口公司不詳人員，基於共同犯意聯絡，於99年8月12日在商業發票上將上開自小客車之價格記載為0000000元日元，明知為不實之事項而登載於業務上所載之文書。
再由連福春持交不知情之松信報關行，於99年9月9日持向基隆關稅局報關進口」等情，認被告係涉犯刑法第216 條行使同法第215條業務登載不實文書罪嫌 ，而向本院聲請對被告為簡易判決處刑。惟因本案被告所參與之上開以明知為不實之事項而填製會計憑證犯行部分，所構成之商業會計法第71條第1 款之經辦會計人員以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，係刑法第215條業務上登載不實文書罪及刑法第216條行使同法第215條業務上登載不實文書罪之特別法 ，且與其將上開不實會計憑證持以行使而以詐術方法逃漏稅捐部分，係屬一行為而觸犯明知為不實之事項而填製會計憑證罪及以詐術方法逃漏稅捐罪之異種想像競合犯，業如前述，而為裁判上一罪；亦即其以詐術方法逃漏稅捐部分當為聲請簡易判決處刑效力所及，且經本院於訊問程序告知所涉全部犯罪事實及其罪名，本院自應就屬於裁判上一罪之全部併予審究，並就聲請簡易判決處刑意旨認定之罪名予以變更。
㈦本院審酌被告圖謀逃漏稅捐之犯罪動機及目的、所為明知為
不實之事項而填製會計憑證並持以行使之行為手段，均非足取；然其前無任何刑案前科紀錄，有臺灣基隆地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表及臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參，素行尚佳，且其雖短暫獲取逃漏稅捐之不法利益，然終究因基隆關稅局事後審查而函詢財政部關稅總局驗估處結果，得悉其本案明知為不實之事項填製會計憑證而持以行使以詐術方法逃漏稅捐情事，而由被告向該管機關加押以供追徵逃漏稅捐，日後尚需面對高額之行政裁罰，實際上未蒙其利，反受其害，兼衡其坦承犯行，犯後態度亦可等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
㈧末查，被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有
上開刑案資料查註紀錄表及被告前案紀錄表在卷可稽，其因一時失慮致罹刑典，犯後坦認犯罪，且已向該管機關加押以供追徵逃漏稅捐，日後尚需面對高額之行政裁罰，本院因認其經此偵審程序及罪刑宣告之教訓後，當知警惕而無再犯之虞，聲請簡易判決處刑意旨亦請求對被告為緩刑之宣告，本院因認上開刑之宣告，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑3年，以勵自新。
四、依刑事訴訟法第449條第1項、第300條、第454條第1項 ，商業會計法第71條第1款， 稅捐稽徵法第41條，刑法第11條本文、第31條第1項本文、第28條、第55條、第41條第1項本文、第74條第1項第1款，以簡易判決處刑如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 27 日
基隆簡易庭 法 官 陳賢德以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴書狀，敘述上訴理由，上訴於本院合議庭，並按他造當事人之人數附具繕本。
中 華 民 國 101 年 6 月 27 日
書記官 王靜敏附錄論罪科刑法條商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。