臺灣基隆地方法院刑事判決 107年度易字第514號公 訴 人 臺灣基隆地方檢察署檢察官被 告 余怡欣選任辯護人 房佑璟律師上列被告因業務侵占等案件，經檢察官提起公訴（107 年度偵字第3723號），本院判決如下：
主 文余怡欣犯如附表編號1 至28所示之罪，各處如附表編號1 至28所示之刑及沒收。應執行有期徒刑玖年，未扣案之犯罪所得新臺幣貳仟伍佰零柒萬玖仟貳佰貳拾參元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
其餘被訴侵占李鵠餅店101年3至4月營業稅款部分，無罪。
事 實
一、余怡欣原受僱於「楊正三記帳及報稅代理業務人事務所」（址設：基隆市○○區○○路○○號之5 ，下稱楊正三事務所），協助楊正三處理客戶之記帳及報稅事宜，嗣楊正三因身體不適，將事務所業務交由余怡欣單獨處理。詎余怡欣於附表編號1 至28所示之「收款日期」，受李鵠餅店（獨資組織，址設：基隆市○○區○○路○○號）委任處理記帳及報稅事宜，竟意圖為自己不法之所有及利益，以下列違背其任務之方式，向李鵠餅店收取附表編號1 至28「收款金額」欄所示之營業稅、營利事業所得稅及李鵠餅店負責人李張富枝之綜合所得稅（以下所示金額均為新臺幣），然於附表編號1 至28所示之「繳款日期」，僅繳納附表編號1 至28所示之「繳款金額」，並將「差額」挪為己用，致李鵠餅店遭追繳稅款及裁處罰鍰而受有財產上之損害：
㈠余怡欣依照李鵠餅店之銷項、進項發票計算每期應繳之營業
稅額後，據以向李鵠餅店請領附表編號1 至6 、8 至12、14、16、17、18、20、22、24、26「收款金額」欄所示之營業稅，使李鵠餅店如數存入或匯入余怡欣之基隆市第二信用合作社帳號00000000000 號帳戶內（實際支付金額尚包含當期申購統一發票之費用及余怡欣之記帳費2 萬元）。惟余怡欣實際申報營業稅時，擅自短報銷售額或扣抵留抵稅額（各期手法如附表備註欄所示），致實際繳納之營業稅額低於其向李鵠餅店收取之金額，且余怡欣明知楊正三及李鵠餅店前負責人李儀宗已分別於102 年間、98年間死亡，仍分別冒用楊正三及李儀宗之名義製作附表編號9 至12、14、16、17、18之「營業人銷售額與稅額申報書」電子檔，再以網路申報方式上傳至財政部北區國稅局之「電子結算申報繳稅系統」行使，足以生損害於財政部北區國稅局基隆分局（下稱國稅局基隆分局）對於稅捐稽徵管理之正確性。
㈡余怡欣明知李鵠餅店係獨資組織之營利事業，免予辦理營利
事業所得稅暫繳申報，且其為李鵠餅店申報之102 至104 年度營利事業所得稅應納稅額均為0 元，仍向李鵠餅店請領附表編號7 、13、15、19、21、23、25「收款金額」欄所示暫繳營利事業所得稅、營利事業所得稅及依李鵠餅店銷項、進項發票計算之營業稅，使李鵠餅店誤信應繳納上開暫繳稅金及營利事業所得稅，乃連同營業稅如數存入或匯入余怡欣之基隆市第二信用合作社帳號00000000000 號帳戶內（實際支付金額尚包含當期申購統一發票之費用及余怡欣之記帳費2萬元），余怡欣因而詐得上開暫繳稅金及營利事業所得稅，另於實際申報營業稅時，擅自短報銷售額或扣抵留抵稅額（各期手法如附表備註欄所示），致實際繳納之營業稅額低於其向李鵠餅店收取之金額或虛增留抵稅額備供扣抵，其中附表編號13、15、19所示之營業稅，並均冒用已過世之楊正三名義製作「營業人銷售額與稅額申報書」電子檔，再以網路申報方式上傳至財政部北區國稅局之「電子結算申報繳稅系統」行使，足以生損害於國稅局基隆分局對於稅捐稽徵管理之正確性。
㈢余怡欣於附表編號27、28所示之「申報日期」，均為李張富
枝申報綜合所得稅應納稅額0 元，仍以綜合所得稅之名目向李張富枝請領附表編號27、28所示之「收款金額」，致李張富枝陷於錯誤，於附表編號27、28所示之「收款日期」，如數存入余怡欣之基隆市第二信用合作社帳號00000000000 號帳戶內，余怡欣因而詐得上開款項。
二、案經李張富枝訴請臺灣基隆地方檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、有罪部分：
一、證據能力：被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 等規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159 條之5 第1 項定有明文。本判決所引用被告余怡欣以外人之於審判外之陳述，均經被告及辯護人明示同意作為證據使用（見本院卷第20
0 頁），且上開資料並非違法取得，亦無顯不可信之瑕疵，本院認以之作為證據應屬適當，依首開規定，均有證據能力。
二、認定事實所憑之證據及理由：㈠前揭事實，業據被告於本院準備程序及審理時均坦承不諱（
見本院卷第73至74頁、第193 頁、第229 至230 頁），且經告訴人李張富枝於偵查中指稱：李鵠餅店本身只有記錄簡單的流水帳，並無正式之帳務處理人員，都是委託外面的記帳士，其個人綜合所得稅也是委託被告計算、申報、繳納，被告請領的款項，其都認為沒有問題，直到105 年12月收到國稅局調查營業稅銷售額之公文，其才知道被告沒有如實繳納給國稅局等語（見106 年度交查字第317 號卷㈢【下稱交查卷㈢】第247 頁），暨證人楊素貞於偵查中證稱：101 年9月間，楊正三因身體不好，無法顧及事務所業務，遂將客戶掛在其名下，實際業務則由楊正三事務所之被告負責等語（見106 年度交查字第317 號卷㈡【下稱交查卷㈡】第7 頁）明確，並有①告訴人提出之請款單、基隆市第二信用合作社存款存入水單、營業人銷售額與稅額申報書（見106 年度他字第338 號卷【下稱他卷】第17至69頁、第121 至147 頁、第77至117 頁），②有限責任基隆市第二信用合作社106 年
4 月28日基二信社總字第A334號函所附被告名下帳號00000000000 號帳戶客戶存提明細查詢表（見106 年度交查字第31
7 號卷㈠【下稱交查卷㈠】第15至115 頁），③國稅局基隆分局105 年12月6 日北區國稅基隆銷字第1050082822號函、
106 年9 月30日北區國稅基隆銷字第1060082533號函及其所附李鵠餅店101 年至105 年各期營業人銷售額與稅額申報書、營利事業所得稅結算申報書暨告訴人102 年至103 年綜合所得稅結算申報書（見他卷第13至15頁，交查卷㈠第287 至
438 頁、第443 至445 頁），④國稅局基隆分局107 年4 月24日北區國稅基隆營字第1070081078號函所附李鵠餅店 102至105 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、告訴人10
2 至103 年度綜合所得稅核定通知書及補繳稅額資料（見交查卷㈢第203 至219 頁、第227 至233 頁），⑤國稅局基隆分局108 年2 月23日北區國稅基隆銷字第1082033058號函所附李鵠餅店101 年8 月14日申購統一發票紀錄及本院電話紀錄表（見本院卷第155 至161 頁），⑥李鵠餅店商業登記公示資料（見本院卷第47頁），⑦楊正三戶役政資料（見交查卷㈡第16頁），⑧李儀宗個人除戶資料（見本院卷第261 頁），⑨國稅局基隆分局108 年4 月3 日北區國稅基隆銷字第1082034043號函所附李鵠餅店103 年7 至8 月營業稅線上繳款書資料查詢畫面（見本院卷第265 至267 頁）等附卷可稽，堪認屬實。
㈡辯護人以：被告向告訴人請領之「暫繳稅金」，係用以繳納
李鵠餅店之「薪資所得扣繳稅額」及「各類所得扣繳稅額」，只是以「暫繳稅金」之方式表達云云為被告辯護。惟查：⒈營利事業應於每年9 月1 日起至9 月30日止，按其上年度結
算申報營利事業所得稅應納稅額之二分之一為暫繳稅額，自行向行庫繳納，惟獨資組織之營利事業，免予暫繳，此觀所得稅法第68條第1 項及第69條第3 款規定即明，則李鵠餅店為獨資組織，自毋庸於每年9 月申報、繳納當年度之營利事業所得暫繳稅額。又被告於本院審理時供稱：其係依照李鵠餅店前一年度營利事業所得稅之半數，向告訴人請領當年度之營利事業所得稅暫繳稅額，其餘半數再以營利事業所得稅之名義向告訴人請款，其知道李鵠餅店不需要申報暫繳稅額，其向告訴人請領暫繳稅後，係自行保有該筆款項等語（見本院卷第228 至229 頁）；觀諸被告向告訴人請領附表編號
7 、13、19、25所示暫繳稅金之日期，均係當年度之9 月間，符合前述所得稅法所定營利事業申報、繳納營利事業所得暫繳稅額之期程，而與按月扣繳之「薪資所得扣繳稅額」、「各類所得扣繳稅額」迥異；再依被告製作之105 年7 至8月請款單，其上請款項目包含「稅金：761,828 」（依請款單所列計算式，此筆款項係以銷項稅額扣除進項稅額所計算出之營業稅）、「扣繳：8,061 （105 年2 月）及「暫繳：
992,005 （105 年度）」（見他卷第67頁），顯見被告係以不同之名目向告訴人請領營業稅、扣繳稅額及營利事業所得暫繳稅額，並未混用名目；依上開事證，足證被告以「暫繳稅金」名目向告訴人請領之款項確係營利事業所得暫繳稅額無訛，核非辯護人所辯之「薪資所得扣繳稅額」及「各類所得扣繳稅額」，且被告明知李鵠餅店係免予暫繳之營利事業，仍向告訴人請領上開暫繳稅金，主觀上具有意圖為自己不法所有之詐欺犯意甚明。
⒉辯護人固提出101 年5 月至105 年10月間以李鵠餅店為扣繳
單位之薪資所得扣繳稅額繳款書及各類所得（租賃）扣繳稅額繳款書為據（見交查卷㈡第255 至341 頁）。然被告於本院審理時供稱：其係101 年9 月才開始單獨處理告訴人之稅務等語（見本院卷第222 頁），則上開101 年5 月薪資所得扣繳稅額之收款日期既係101 年6 月11日（見交查卷㈡第25
5 頁），衡情自無可能係被告所繳納。又被告向告訴人請領之款項，均係匯入被告之基隆市第二信用合作社帳號00000000000 號帳戶內，惟該帳戶之存提明細，並無任何一筆交易與上開繳款書所載之「應扣繳稅額」及「繳款日期」相符（見交查卷㈠第17至115 頁），經本院諭知辯護人提出被告繳納上開扣繳稅額之資金來源證明及被告挪用附表所示款項繳納上開扣繳稅額之對照表（見本院卷第167 至169 頁、第17
5 頁），辯護人均以「被告忘了」云云推託（見本院卷第19
4 至195 頁），且被告於本院審理時亦供稱：其想不起來哪一筆款項是其繳的還是告訴人繳的等語（見本院卷第223 頁），足見辯護人將被告持有之繳款書充作被告繳納上開扣繳稅額之證明，並無任何具體可信之根據。
⒊辯護人尚提出①告訴人99年度至102 年度綜合所得稅核定稅
額繳款書、②李鵠餅店全民健康保險扣繳義務人租金收入補充保險費繳款書及③李鵠餅店勞工退休準備金存款單為證據（見交查卷㈡第103 至104 頁、第109 頁、第107 頁、第11
9 頁、第219 頁、第224 頁、第227 至253 頁、第343 至38
5 頁）。然告訴人之99年度綜合所得稅核定稅額係於101 年
2 月15日所繳納，依被告供述其於該繳款日期尚未開始單獨處理告訴人之稅務，衡情應無可能係被告所繳納；告訴人之
102 年度綜合所得稅核定稅額，則係告訴人自行於104 年4月9 日以基隆二信營業部帳戶之存款繳納，此有告訴人帳戶之存摺影本及104 年4 月9 日取款條（其上付訖戳記與辯護人提出之繳款書上收訖章相同）在卷為憑（見本院卷第145至149 頁、第181 至183 頁）；本院當庭調查上開證據後，辯護人即不再主張此二筆綜合所得稅係由被告繳納（見本院卷第195 頁、第221 頁、第242 頁），可證告訴人自行繳納稅款後，確實會將繳款書交予被告記帳。另所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項規定，事業給付之薪資及租金，應由扣繳義務人（即事業負責人）於給付時，依規定扣取稅款，於每月10日前將上一月所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；全民健康保險法第31條第1 項第6 款及「全民健康保險扣取及繳納補充保險費辦法」第10條第1 項規定，全民健康保險之保險對象（合於社會救助法規定之低收入戶成員除外）有租金收入者，由扣費義務人（即所得稅法所定之扣繳義務人）於給付時扣取，並於給付日之次月底前向保險人繳納，且於每年1 月31日前，應將上一年度向保險對象扣取之補充保險費金額，填報扣費明細彙報保險人；勞動基準法第56條第
1 項及「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第14條規定，雇主應依勞工每月薪資總額百分之二至百分之十五範圍內，按月提撥勞工退休準備金，並應於每年年度終了後1 個月內，造具勞工退休準備金提撥及支出數額清冊，送請勞工退休準備金監督委員會審核；依上開規定，李鵠餅店於支付薪資、租金時依法扣取之「薪資所得扣繳稅額」、「各類所得扣繳稅額」、「補充保險費」及為勞工提撥之「勞工退休準備金」，均須於次年1 月底前彙報主管機關，則依前所述，李鵠餅店無正式之帳務處理人員，其於附表所示期間之帳務既均係委由外部記帳士即被告處理，自有將上開款項繳款書交予被告加總彙報之必要，故無從僅以被告持有李鵠餅店或告訴人之繳款書，即認被告有為告訴人繳納該等款項。
㈢綜上所述，辯護人所辯核無可採，本案事證明確，被告如附表編號1 至28所示之犯行，均堪以認定。
三、論罪科刑：㈠新舊法比較：
被告如附表編號1 至11、27所示之行為後，刑法第342 條第
1 項及第339 條第1 項條文於103 年6 月18日修正公布、同年月20日施行，均將罰金刑由「1,000 元以下罰金」提高為「50萬元以下罰金」，故修正後規定並未較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段規定，關於附表編號1 至11、27部分，自應適用被告行為時即修正前規定。
㈡論罪部分：
⒈被告受李鵠餅店委任處理記帳及報稅事宜，並依據銷貨、進
貨發票計算李鵠餅店應繳之營業稅額後，向李鵠餅店請領附表編號1 至26「收款金額」欄所示之營業稅，申報時卻違背任務，擅自短報銷售額或扣抵留抵稅額，實際僅繳納附表編號1 至26「繳款金額」欄所示之數，而將二者之「差額」挪為己用，致李鵠餅店遭國稅局追繳營業稅及裁處罰鍰而受有雙重之財產上損害（附表編號13部分，被告雖將李鵠餅店支付之營業稅額如數繳納予國稅局，然其以短報銷售額之方式虛增當期留抵稅額，同足使李鵠餅店遭國稅局裁處罰鍰或停止營業而受有損害）。是核被告就附表編號1 至11營業稅部分所為，均係犯修正前刑法第342 條第1 條之背信罪；就附表編號12至26營業稅部分所為，則均係犯刑法第342 條第1條之背信罪。起訴書記載被告上開行為係涉犯刑法第336 條第2 條之業務侵占罪嫌等語，惟附表編號1 至26「收款金額」欄所示之款項，均係由告訴人存入或匯入被告之基隆市第二信用合作社帳戶，成為被告名義之存款，並與被告帳戶內原有存款及其他來源之收入混合，性質上已非屬「告訴人所有之物」，自難認被告係將業務上持有之「他人之物」據為己有而犯業務侵占罪；茲公訴人於本院準備程序時已將此部分起訴法條更正為「刑法第342 條背信罪」（見本院卷第19
5 頁），本院自毋庸再予更正。⒉被告明知李鵠餅店係獨資營利事業，毋庸於每年9 月份辦理
營利事業所得稅暫繳申報，且其為李鵠餅店申報之102 至10
4 年度營利事業所得稅及為告訴人申報之102 至103 年度綜合所得稅，應納稅額均為0 元，顯無意為李鵠餅店及告訴人繳納上開稅款，仍向李鵠餅店及告訴人請領附表編號7 、13、15、19、21、23、25、27、28「收款金額」所示之暫繳稅金、營利事業所得稅及綜合所得稅，使告訴人陷於錯誤如數存入或匯入被告帳戶，嗣後卻遭國稅局追繳104 年度營利事業所得稅及102 年度綜合所得稅（其餘102 至103 年度營利事業所得稅及103 年度綜合所得稅，均無應納稅額，詳如附表「備註」欄所示）。是核被告就附表編號7 營利事業所得稅部分及附表編號27所為，均係犯修正前刑法第339 條第1項之詐欺取財罪；就附表編號13、15、19、21、23、25營利事業所得稅部分及附表編號28所為，則均係犯刑法第339 條第1 項之詐欺取財罪。
⒊人之權利能力，始於出生，終於死亡，民法第6 條定有明文
，是自然人一旦死亡，即不得為權利義務之主體，事實上無從為任何意思表示或從事任何行為，故行為人在他人生前，獲得口頭或簽立文書以代為處理事務之授權，一旦該他人死亡，因其權利主體已不存在，原授權關係即當然歸於消滅，自不得再以該他人之名義製作文書。又刑法處罰行使偽造私文書之主旨，係重在保護文書之公共信用，即使該偽造文書所載之製作名義人業已死亡，因社會一般人仍有誤認其為真正文書之危險，自難阻卻犯罪之成立。本案被告明知楊正三、李儀宗已分別於102 年間、98年間死亡，無從於附表編號
9 至19所示之期間授權其申報李鵠餅店之營業稅，因其不具有記帳士證照，無法以自己之名義代理申報李鵠餅店之稅捐，乃擅自以楊正三及李儀宗之名義製作「營業人銷售額與稅額申報書」電子檔（此電磁紀錄透過電腦處理所顯示之影像內容，與紙本申報書相同，足以表示李鵠餅店當期之進貨、銷貨金額及營業稅額，屬刑法第220 條第2 項所定之準私文書），並上傳至國稅局之「電子結算申報繳稅系統」行使，據以申報附表編號9 至19所示之營業稅，足以使國稅局承辦人員誤信實際申報人係楊正三或李儀宗而影響稅捐稽徵管理之正確性，揆諸前述說明，被告此部分所為，自均成立刑法第220 條第2 項、第216 條、第210 條之行使偽造準私文書罪，而其偽造準私文書之低度行為，應該行使偽造準私文書之高度行為所吸收，不另論罪。起訴書記載被告以楊正三名義申報附表編號9 至18所示之營業稅，係涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪嫌等語，惟營利事業向稅捐稽徵機關申報營業稅係履行公法上納稅之義務，並非業務上行為，其申報書縱有不實，亦難論以業務登載不實文書或行使業務登載不實文書罪（最高法院74年度台上字第3953號判決要旨參照）；茲因此部分起訴事實與本院認定之犯罪事實同一，本院爰依刑事訴訟法第300 條規定，變更應適用之法條為刑法第220 條第2 項、第216 條、第210 條。
⒋刑法上之接續犯，係指數行為於同時同地或密切接近之時地
實施，侵害同一法益，各行為之獨立性極為薄弱，在時間差距上難以強行分開，乃評價為數個舉動接續施行之包括一行為；反之，各行為在時間差距上可以分開，或係利用不同之機會另行起意而為，即非屬接續犯；不得僅以行為人反覆為他人處理相同事務，便將其所有行為全數概括認定係一行為之接續犯，否則即與刑法廢除連續犯之本旨不符。本案被告於附表編號1 至26所示申報營業稅之期間，受託處理李鵠餅店之記帳及報稅事宜，前後長達4 年餘，犯罪時間顯非密切接近；又被告非李鵠餅店之受僱人，而係按申報次數向告訴人請領每次2 萬元之記帳費，此觀前述被告製作之各期請款單均列計「記帳費」項目即明（見他卷第17至69頁），被告於本院準備程序時復供稱：其係以申報軟體申報李鵠餅店之營業稅，逐筆輸入每日收銀機發票金額及進項金額，軟體就會自動加總及計算稅額，其會先輸入正確金額，根據正確金額向告訴人請款，再回去修改申報書，就二聯式發票及收銀機發票中金額比較大的交易短報銷售金額等語（見本院卷第73至74頁），顯見被告上開犯行係利用各次受任之不同機會而為，並係依據李鵠餅店當期開立之銷貨發票種類及金額決定如何短報銷售額，犯意明顯可分，且其各次犯行於請款、申報、繳納之最後時點即告完成，行為亦可輕易切割，各具有獨立性，揆諸前述說明，自非屬接續犯。而被告於附表編號27、28所示時間向告訴人詐領綜合所得稅，不論犯罪時間或犯罪手段均與營業稅部分不同，自係利用不同機會，另行起意而為之犯行，與營業稅部分所犯亦非屬接續犯。
⒌被告於附表編號7 、13、15、19、21、23、25所示之期間，
利用受任申報營業稅之機會，同時向告訴人詐領營利事業所得稅及其暫繳稅金；另於附表編號9 至19所示之期間，冒用楊正三或李儀宗名義申報李鵠餅店之營業稅；其上開部分所犯詐欺取財罪及行使偽造準私文書罪，與同編號營業稅部分所犯之背信罪，行為局部重合，分別屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯。依刑法第55條規定，被告就附表編號9 至19所為，均應論以法定刑較重之行使偽造準私文書罪；就附表編號7 、21、23、25所為，因背信罪與詐欺取財罪之法定刑相同，惟其所犯背信罪部分，同時侵害國稅局稅捐稽徵管理之正確性，且導致李鵠餅店遭追繳營業稅及裁處罰鍰而受有雙重財產上損害，犯罪情節自較詐欺取財罪部分為重，故均應論以犯罪情節較重之背信罪。
⒍綜上，被告就附表編號1 至8 及20至26所犯之背信罪、就附
表編號9 至19所犯之行使偽造準私文書罪、就附表編號27至28所犯之詐欺取財罪，共28罪，應予分論併罰。
⒎起訴書「犯罪事實」欄雖未敘及被告就附表編號13所示營業
稅部分之背信行為及就附表編號19所示冒用李儀宗名義申報營業稅之行使偽造準私文書行為，然上開行為與同編號業已起訴之詐欺取財犯行、背信犯行分別具有想像競合之裁判上一罪關係，依刑事訴訟法第267 條規定，為起訴效力所為，本院自應併予審判。
㈣量刑部分：
本院審酌被告受任為李鵠餅店申報營業稅，每次均得請領2萬元記帳費，報酬不菲，仍不顧李鵠餅店可能遭追繳營業稅、裁處罰鍰甚或停止營業所受之損害，擅自短報李鵠餅店之銷售額及虛增留抵稅額，並實際繳納較少之數，而將差額挪為己用，各次挪用之金額高達32萬至135 萬元不等，另向告訴人詐領22萬至152 萬元不等之營利事業所得稅及綜合所得稅，貪得無厭；又告訴人提出本案刑事告訴前，曾與被告協商還款，經被告於105 年12月19日簽立承諾書，允諾於國稅局所定繳款期限內繳清李鵠餅店因本案遭追繳、裁處之營業稅937 萬餘元及罰鍰468 萬餘元，並提供足額之擔保（見交查卷㈠第209 頁、第287 頁），竟僅分別於106 年1 月9 日、106 年2 月21日各匯款151 萬7,191 元、30萬元予告訴人，即未再依約給付任何款項（見本院卷第169 頁），至108年2 月19日本院準備程序時，仍未提出任何擔保，且長達兩年期間均未積存款項備供賠償告訴人，僅願以每月賠償1 萬至1 萬5,000 元之條件與告訴人調解，顯無誠信（見本院卷第118 頁）；再者，被告挪用及詐取之金額合計高達2,689萬餘元，顯非均用於日常生活之小額花費，對於上開款項之用途及支付對象斷無可能未留存任何憑據或紀錄，竟始終未能具體交代本案資金流向，先於偵查中供稱：吃喝玩樂、家用還有賭博，賭輸錢，跟地下錢莊借錢，不知道地下錢莊如何計算利息，沒有向警察局報案，不知道賭場的地址云云（見交查卷㈠第245 至247 頁），嗣於本院準備程序時改稱：
其忘記短繳的營業稅款是拿去吃喝玩樂還是繳納其他稅款云云（見本院卷第201 頁），主觀上具有掩飾資金流向之意圖甚明；而被告於本院審理時雖均表示坦承犯罪，然將明顯非其繳納之單據，全數透過辯護人提出，混充其為告訴人繳納其他稅款之證據（見本院卷第71頁、第192 頁、第195 頁），蔑視司法程序，亦未減省司法資源之耗費，自難僅以其坦承犯罪，即認其犯後態度良好或應予寬待；兼衡被告之智識程度、生活狀況、前科素行等一切情狀，各量處如附表主文欄所示之刑，並考量被告所犯各罪之時間緊密程度、侵害告訴人財產法益之加重效應及被告於偵審程序中顯現之人格等情，定其應執行刑如主文。
四、沒收：㈠被告如附表編號1 至23、27、28所示之行為後，刑法關於沒
收之規定業已修正公布，並於105 年7 月1 日施行，依修正後刑法第2 條第2 項規定「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」，本案沒收部分應逕行適用修正後即現行刑法條文。
㈡犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之，於全部或一部不能
沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，惟犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵，刑法第38條之1 第
1 項前段、第3 項、第5 項分別定有明文。查被告收受告訴人存入或匯入之款項後，除附表「繳款金額」欄所示之部分外，其餘「差額」欄所示之金額，均未依告訴人之意思用已繳納當期營業稅、營利事業所得稅或綜合所得稅，而擅自留存或用於他處，自屬被告之犯罪所得。惟依前所述，被告已分別106 年1 月9 日、106 年2 月21日各匯款151 萬7,191元、30萬元予告訴人，用以補繳101 至104 年之營業稅，此部分實際發還告訴人之款項，依刑法第38條之1 第5 項規定，毋庸再予宣告沒收或追徵，爰依序自附表編號1 至4 所示之營業稅「差額」中扣除，並宣告沒收附表編號4 之餘額417,303 元（計算式：1,817,191 元－編號1 之411,918 元－編號2 之713,575 元－編號3 之582,381 元－編號4 之526,
620 元＝-417,303元）及附表編號5 至28所示之「差額」，且上開應沒收之犯罪所得均未據扣案，爰併諭知於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
㈢辯護人以：被告為告訴人繳納之薪資所得扣繳稅額、各類所
得扣繳稅額、綜合所得稅核定稅額、全民健康保險扣繳義務人租金收入補充保險費、勞工退休準備金、違章案件罰鍰及營業稅違章核定稅額等合計1,779 萬4,822 元，依最高法院
106 年度台上字第3 號、106 年度台上字第3464號及104 年度台上字第3937號判決意旨，在此範圍內被告並無利得，不應計入被告之犯罪所得云云為被告辯護。惟查：
⒈依本判決理由欄壹之二之㈡所述之理由，尚不足以認定被告
有為告訴人繳納薪資所得扣繳稅額、各類所得扣繳稅額、綜合所得稅核定稅額、全民健康保險扣繳義務人租金收入補充保險費或勞工退休準備金，此部分核無犯罪所得實際發還告訴人而應予扣除之問題。至辯護人提出之違章案件罰鍰繳款書及營業稅違章核定稅額繳款書（見交查卷㈡第111 至117頁、第121 至127 頁、第221 至223 頁、第225 至226 頁），均係繳納因違反稅法規定所生之罰鍰，而告訴人均有依照被告請領之稅目款項如數存入或匯入被告帳戶，故如有違反稅法規定，衡情應係被告違背任務所致，則被告縱有繳納上開罰鍰，亦屬事後掩飾犯行之支出，並非犯罪成本或應由告訴人繳納之費用，於計算被告犯罪所得時不得予以扣除。
⒉最高法院106 年度台上字第3 號判決所載：「公務員經辦公
用工程有其他舞弊情事，所得不法利益乃其可領得之價值（額），於扣除必要成本、稅捐及其他費用後之餘額，此為本院近來一致之見解（本院一○二年度第三次刑事庭會議決議參照）。至於刑法關於沒收之規定已先後於民國104104年12月30日及105 年6 月22日修正公布，並均自105 年7 月1 日施行。其第38條之1 第1 、2 、4 項關於犯罪所得之沒收，在該條立法理由五（三）雖闡述：依實務多數見解，基於澈底剝奪犯罪所得，以根絕犯罪誘因之意旨，不問成本、利潤，均應沒收等旨。惟解釋新刑法應依兩階段計算法，先於前階段界定其有無利得，其次於後階段再判斷其利得之範圍，此時（後階段）始生不扣除成本之問題。就工程合約而言，在前階段審查時關於工資及進料成本等中性支出，不計入直接利得，因『沾染污點』之不法部分，並非合約執行本身，而係合約取得之方式；至後階段利得審查範圍時，不法利得之利潤，則不得扣除『犯罪成本支出（例如為取得工程合約，而向公務員行賄之賄款）』」等語，意在闡述公務員經辦公用工程有其他舞弊情事，使得標廠商獲得不法利益，於計算得標廠商之利得時，應扣除施作工程之必要支出（如工資、材料費用及稅捐）。106 年度台上字第3464號判決所載：
「沒收新制下犯罪所得之計算，應分兩層次思考，於前階段先界定『利得存否』，於後階段再判斷『利得範圍』。申言之，在前階段利得之存否，係基於直接性原則審查，以利得與犯罪之間是否具有直接關聯性為利得存否之認定。而利得究否與犯罪有直接關聯，則視該犯罪與利得間是否具有直接因果關係為斷，若無直接關聯，僅於符合刑法第38條之1 第
4 項所規定之利用及替代品之間接利得，得予沒收外，即應認非本案之利得，而排除於沒收之列。此階段係在確定利得與犯罪之關聯性，故就必要成本（如工程之工資、進料）、稅捐費用等中性支出，則不計入直接利得；於後階段利得範圍之審查，依刑法第38條之1 之立法意旨，係以總額原則為審查，凡犯罪所得均應全部沒收，無庸扣除犯罪成本。…原審依憑卷附美好家庭購物公司（下稱美好公司）所呈之家方公司歷次產品資料明細清單，於理由及附表六敘明：⑴附表二之一編號1 部分，將家方公司於民國99年2 月10日提出變造檢驗報告之前、與此部分行使變造私文書犯行無直接關聯之編號210539、211548、214612號之產品銷售金額排除，僅以援引變造檢驗報告之編號218327號產品銷售金額，扣除百分之五之加值營業稅後，認此部分之犯罪所得為613,257 元。⑵附表二之一編號3 部分，扣除與家方公司所提出附表二之一編號3 ②廣告文宣無直接關聯之編號212747、217893號之產品，及編號218154號部分退貨產品之銷售價額，僅以使用該廣告文宣之編號215510、215870、216443號產品及編號000000號部分產品之銷售金額，扣除百分之五之加值營業稅後，認此部分參與人瑪特爾公司、家方公司、全藥國際公司因林孝宗等人之犯行而取得之犯罪所得為48,655,324元等節，已綜合卷內證據資料，依循證據證明程序，將此部分與林孝宗等人犯行無直接關聯之利得排除，並就參與人公司為履行公法上義務所繳交之營業稅，係屬中性成本支出，在前階段審查即予扣除，未計入直接利得，就犯罪所得之存否、範圍皆一一論列說明，並為合理之推論，核與上揭犯罪所得之計算方式、證據法則無違」等語，意在闡述行為人施用詐術銷售商品，計算利得時應扣除履行公法上義務所繳交之5%營業稅。最高法院104 年度台上字第3937號判決所載犯罪所得部分之見解，則係闡述二人以上共同犯罪，關於共同正犯犯罪所得之沒收或追徵，應查明共同正犯各人分得之實際情形如何而依各人所分得者諭知沒收、追徵。而本案被告並無共同正犯，且係受託為告訴人申報、繳納稅捐，繼將部分稅捐款項挪為己用而直接獲取該部分款項，並非受託施作工程、銷售商品或從事其他交易而應支付交易所生之稅捐，無必要支出可言，犯罪情節及態樣均與前述最高法院案件迥異，自無從援引前述最高法院判決之見解作為本案犯罪所得計算之依據，辯護人斷章取義援為本案主張，顯無參採之餘地。
貳、無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告意圖為自己不法之所有，於101 年5 月14日，在楊正三事務所，以代李鵠餅店繳納101 年3 至4 月營業稅之名義，向告訴人收取30萬3,406 元，竟未如數將所收之款項繳納國庫，僅實際繳納3,406 元，而將差額30萬元私自侵占挪為己用，因認被告涉犯刑法第336 條第2 項之業務侵占罪嫌云云（即起訴書附表一編號2 部分）。
二、犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決；刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128 號判例要旨參照）。
三、公訴人認被告涉犯上開業務侵占罪嫌，係以被告於偵查中之供述、證人即告訴人之指訴、被告簽立之105 年12月19日承諾書、被告製作之請款單、被告之基隆市第二信用合作社帳戶交易明細及國稅局基隆分局函所附「營業人銷售額與稅額申報書」等為其論據。訊據被告堅決否認此部分犯罪，辯稱：其係101 年9 月才開始單獨處理告訴人之稅務等語。
四、經查，關於李鵠餅店101 年3 至4 月之營業稅款，並無被告製作之請款單，且上開稅款係於101 年5 月14日存入楊正三之基隆市第二信用合作社帳號00000000000 號帳戶，再於10
1 年5 月15日轉入楊正三之合作金庫銀行基隆分行帳號0000000000000 號帳戶，並未流入被告之基隆市第二信用合作社帳號00000000000 號帳戶，此有①告訴人提出之101 年5 月14日存款存入水單（見他卷第121 頁）、②基隆市第二信用合作社106 年10月13日基二信社總字第A855號函所附楊正三帳戶交易明細（見交查卷㈠第451 至453 頁）、③基隆市第二信用合作社電話語音系統服務申請暨約定書（見本院卷第
139 頁）、④合作金庫商業銀行基隆分行108 年2 月26日合金基隆字第1080000681號函所附帳號0000000000000 號帳戶新開戶建檔登陸單及⑤基隆市第二信用合作社107 年12月13日基二信社總字第A1912 號函所附被告帳戶101 年1 月1 日至101 年8 月31日交易明細（見本院卷第61至65頁）等在卷可查，自難認被告曾經手上開稅款。又國稅局基隆分局106年9 月30日北區國稅基隆銷字第1060082533號函所附李鵠餅店101 年4 月「營業人銷售額與稅額申報書」，其上記載之申報人為「楊正三」（見交查卷㈠第287 頁、第293 頁），而此筆營業稅款既係匯入楊正三之信用合作社帳戶，再轉入楊正三之合作金庫帳戶，衡情應係楊正三所經手，故無法排除上開申報書亦係楊正三自行製作，並持以申報。而告訴人於偵查中之指訴及被告簽立之105 年12月19日承諾書，均未特別敘及101 年3 至4 月營業稅之部分，亦無從據以認定被告有於101 年5 月14日侵占告訴人匯入楊正三帳戶之營業稅款或違背申報營業稅之任務致生損害於告訴人之財產。
五、起訴之犯罪事實，究屬為可分之併罰數罪，抑為具單一性不可分關係之實質上或裁判上一罪，檢察官起訴書如有所主張，固足為法院審判之參考；然公訴人主張起訴事實屬實質上一罪或裁判上一罪關係之案件，經法院審理結果，認應屬併罰數罪之關係，此為法院認事、用法職權之適法行使，並不受檢察官主張之拘束。此際，於認係屬單一性案件之情形，因其起訴對法院僅發生一個訴訟關係，如經審理結果，認定其中一部分成立犯罪，他部分不能證明犯罪者，即應就有罪部分於判決主文諭知論處之罪刑，而就無罪部分，經於判決理由欄予以說明論斷後，敘明不另於判決主文為無罪之諭知即可，以符彈劾（訴訟）主義一訴一判之原理；反之，如認起訴之部分事實，不能證明被告犯罪，且依起訴之全部犯罪事實觀之，亦與其他有罪部分並無實質上或裁判上一罪關係者，即應就該部分另為無罪之判決，不得以公訴意旨認有上述一罪關係，即謂應受其拘束，而僅於理由欄說明不另為無罪之諭知（最高法院99年度台上字第6288號、100 年度台上字第4890號、100 年度台上字第3066號判決意旨參照）。查檢察官起訴書雖主張被告侵占李鵠餅店101 年3 至4 月營業稅款之犯行與本案附表編號1 至26所示營業稅部分之犯行，具有接續犯之實質上一罪關係，然告訴人係按申報營業稅之期程，逐次支付報酬委外處理，故每次申報營業稅均屬不同之犯罪機會，且計算各期營業稅所依據之銷項、進項發票均不同，各期銷貨、進貨狀況亦非一致，核無可能基於單一接續犯意短報各期銷售額，故每次處理營業稅申報、繳納事宜而觸犯刑法之犯行，均應獨立論罪，彼此間不具有實質上或裁判上一罪關係。從而，檢察官所舉事證，既不足以證明李鵠餅店101 年3 至4 月之營業稅款係由被告經手或被告有受任處理申報該期營業稅，即無法使本院形成被告有罪之心證，揆諸本判決理由欄貳之二所述之規定、判例要旨及上開說明，本院自應於主文諭知被告此部分無罪之判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條、第
301 條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第2 項、第220 條第2項、第216 條、第210 條、第339 條第1 項、第342 條第1 項、第55條、第51條第5 款、第38條之1 第1 項前段、第3 項，103年6 月18日修正前刑法第339 條第1 項、第342 條第1 項，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，判決如主文。
本案經檢察官林秋田提起公訴，檢察官張長樹到庭執行職務。
中 華 民 國 108 年 4 月 30 日
刑事第五庭 審判長法 官 吳佳齡
法 官 鄭虹真法 官 陳怡安以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 108 年 4 月 30 日
書記官 張晏甄附錄論罪法條中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第220條（準文書）在紙上或物品上之文字、符號、圖畫、照像，依習慣或特約，足以為表示其用意之證明者，關於本章及本章以外各罪，以文書論。
錄音、錄影或電磁紀錄，藉機器或電腦之處理所顯示之聲音、影像或符號，足以為表示其用意之證明者，亦同。
中華民國刑法第339條（普通詐欺罪）意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科 50 萬元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
中華民國刑法第339條（103年6月18日修正前）（普通詐欺罪）意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者亦同。
前二項之未遂犯罰之。
中華民國刑法第342條（背信罪）為他人處理事務，意圖為自己或第三人不法之利益，或損害本人之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之財產或其他利益者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科 50 萬元以下罰金。
前項之未遂犯罰之。
中華民國刑法第342條（103年6月18日修正前）（背信罪）為他人處理事務，意圖為自己或第三人不法之利益，或損害本人之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之財產或其他利益者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。
前項之未遂犯罰之。