高雄高等行政法院簡易判決 八十九年度簡字第一○五一號
原 告 甲○○○被 告 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因牌照稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十五日台財訴字第○八九一三五六一二三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告所有車牌號碼00－0000號自用小客車應納八十七年使用牌照稅新台幣（下同）七、一二○元，因逾滯納期滿後仍未繳納，於民國（下同）八十七年七月五日十八時二十四分行駛於國道北向二一五公里處，因違規行駛路肩，經國道公路警察局第三警察隊逕行舉發，案經交通部嘉義區監理所將違反道路交通管理事件通知單移由被告審理違章成立，除追繳八十七年使用牌照稅七、一二○元外，復因本稅已逾滯納期滿一個月有餘，遂依行為時使用牌照稅法第二十八條規定，就八十七年應納使用牌照稅七、一二○元裁處二倍罰鍰計一四、二○○元（計至百元止）；又原告於八十七年十月二十日始向台灣銀行嘉義分行繳納本稅，公庫收款人員除依法徵收八十七年使用牌照稅七、一二○元外，並加徵滯納金一、○六八元；原告表示不服，申請復查結果，追繳本稅部分因復查逾期，以程序不合予以駁回；加徵滯納金部分維持原處分，裁處罰鍰部分則變更為一倍罰鍰七、一○○元，原告對於加徵滯納金及裁處罰鍰部分，仍表不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，乃提起本件訴訟。
二、原告主張略以：被告逕行對原告裁處罰鍰、加徵滯納金，係援用財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋，惟依稅捐稽徵法第一條、第二條及中央法規標準法第十六條之規定，除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受稅捐稽徵法各條項之規範，未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂之。足證稅捐稽徵法為使用牌照稅法等其他各類稅法之特別法。又使用牌照稅於開徵前，被告即應依底冊資料按稅捐徵法第十六條規定填發繳款通知書，並依同法第十八條第四項規定合法送達，未經合法送達取得原告或同居家屬簽收繳款通知書回執憑證，自難謂為適法，應無按使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金或同法第二十八條規定裁處罰鍰之適用。又修正前使用牌照稅法第十條之規定，係規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將應納稅額及徵稅起訖日期，予以公告所應為之舉措，以盡曉諭納稅義務人之責任，非屬規範納稅義務人所為之規定，且無財政部上開函釋所謂「採公告開徵不以繳款書送達為要件」之事實存在。依財政部八十七年四月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，原告所有Ｓ６－○五八五號自用小客車，被告於八十七年使用牌照稅開徵前，其繳款通知書尚未合法送達，自無所謂積欠稅款可言，既無積欠，自無加徵滯納金、裁處罰鍰之法律依據。又使用牌照法第二十五條規定之加徵滯納金及同法第二十八條規定之裁處罰鍰，係就納稅義務人違反作為義務之單一未完納使用牌照稅行為，處以行政秩序罰。其等處罰之目的、性質與種類均相同，併合處罰加徵滯納金、裁處罰鍰，有「一事二罰」雙重處分之嫌，與「一事不二罰原則」頗有違背。依司法院大法官會議釋字第五○三號解釋，自應擇一從重處罰，惟其前提要件，仍須繳款通知書合法送達後，始得為之，足見原處分及一再訴願決定，難謂為適法，為此請求撤銷非法處分，並令被告退還不當加徵滯納金等語；被告則以：使用牌照稅法與稅捐稽徵法係居於特別法對普通法之地位，使用牌照稅法之規定自應優先於稅捐稽徵法適用，有前行政法院是類案件之判決可資參照。又行為時使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。惟為便利納稅人納稅換照，仍填送繳款書以利納稅人繳納，是不生影響納稅義務人依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之權利，自屬明確，又使用牌照稅縱為底冊稅，惟其開徵方式法既特別明定係以公告方式為之，當與其他底冊稅有別，不容混為一談，殆無疑義。而使用牌照稅法第十條雖於八十七年十一月十一日修正公布，惟依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋稅捐稽徵法第四十八條之三規定之立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。本件八十七年使用牌照稅之課徵期間為八十七年四月一日至四月三十日止，又行為時使用牌照稅之開徵，係採公告方式，並非以繳款書之送達為納稅義務發生要件，此觀諸行為時使用牌照稅法第十條規定即已甚明；原告逾期繳納八十七年使用牌照稅七、一二○元，從而公庫收款人員依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金一、○六八元，於法亦難謂有違；另被告就原告未依規定完納八十七年使用牌照稅七、一二○元，違反作為義務，復行駛公路之違章行為，裁處一倍罰鍰計七、一○○元，認事用法，誠屬允當；另就本件加徵滯納金及裁處罰鍰觀之，兩者處罰之性質與種類殊有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無一案二罰雙重處分之虞，此觀大法官會議釋字第五○三號解釋即明。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請求判決駁回原告之訴，俾維稅政等語，資為抗辯。
四、按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規定外，交通工具所有人或使用人，應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人，應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」「逾期未完稅或報停繳銷牌照之交通工具，在滯納期滿後一個月內使用，經查獲者，除責令補稅換照外，處以應納稅額一倍之罰鍰，二個月者處以二倍之罰鍰，依此類推，以加至四倍罰鍰為止。」「依稅法規定逾期繳納稅捐加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」分別為行為時使用牌照稅法第三條第一項、第十條、第二十八條及稅捐稽徵法第二十條所明定。又「主旨：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。說明二：依使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款。惟為便利納稅義務人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納。是以使用牌照稅之課徵並不以繳款書之送達為要件。故納稅人逾期未完稅，其行駛公路被查獲，即應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰，不因繳款書係何原因未送達而生影響。」亦經政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。
五、本件原告所有車牌號碼00－0000號自用小客車應納八十七年使用牌照稅七、一二○元，因逾滯納期滿後仍未繳納，於八十七年七月五日十八時二十四分行駛於國道北向二一五公里處，因違規行駛路肩，經國道公路警察局第三警察隊逕行舉發，有「內政部國道公路警察局舉發違反道路交通管理事件通知單」影本附卷可稽，原告違章之事實至臻明確，被告據以加徵滯納金並裁處罰鍰，於法並無不合。原告雖訴稱：被告逕行對原告裁處罰鍰、加徵滯納金，係援用財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋，惟依稅捐稽徵法第一條、第二條及中央法規標準法第十六條之規定，除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受稅捐稽徵法各條項之規範，未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂之。足證稅捐稽徵法為使用牌照稅法等其他各類稅法之特別法。又使用牌照稅於開徵前，被告即應依底冊資料按稅捐徵法第十六條規定填發繳款通知書，並依同法第十八條第四項規定合法送達，未經合法送達取得原告或同居家屬簽收繳款通知書回執憑證，自難謂為適法，應不得加徵滯納金或裁處罰鍰云云，惟查：
（一）按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」其前段旨在揭示該法為內地稅稽徵之通則性規定，後段則闡明該法所未規定事項之適用法律原則；至於二法律對同一事項均有規定者，究應適用何項法律，則應依中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項為特別規定者，應優先適用。」，此即特別法優先普通法之適用法律原則，亦即對同一事項為特別規定者，即應優先適用，是稅捐稽徵法第一條之規定，與特別法優先普通法之原則無涉。又稅捐稽徵法第二條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」，亦係闡明其適用稅目之範圍，與是否具有特別法之性質無關。實則稅捐稽徵法為稅法之基本法規，其本質為普通法，其他就各項稅賦所單獨制定之稅法則為其特別法，故使用牌照稅法為稅捐稽徵法之特別法，原告主張稅捐稽徵法為使用牌照稅法之特別法，容有誤會。
（二）又稅捐稽徵法第十六條、第十八條第四項固分別規定「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「繳納稅捐之文書，稅捐機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，惟上開法條所稱「繳納稅捐之文書」，係指依法應送達之稅捐者方屬之。而使用牌照稅之開徵，依行為時使用牌照稅法第十條之規定係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。本件八十七年度使用牌照稅之課徵期間自八十七年四月一日起至同年月三十日止，此有被告八十七年三月四日八七嘉市稅捐字第八七四○三六七五號公告附於原處分卷內可稽。原告持有並使用系爭車輛，自應知其有應納使用牌照稅之義務，其逾期未繳納，即應依法受處罰，並加徵滯納金，自不能諉責於被告未為送達稽徵文書而解免受罰及加徵滯納金之責。至上述財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋內容，係本於上開論旨闡明行為時使用牌照稅法第十條之原意，核無所謂逾越法律範圍之情事。另財政部八十七年四月十六日台財稅第000000000號函令有關繳納通知文書未合法送達案件，可否在退稅時先予抵繳其積欠稅款之釋示，亦指依法應送達之稅捐文書而言，於本件牌照稅之開徵係採公告方式辦理之情形，無可比照適用。是原告所訴被告未合法送達繳款通知書，進而主張不應加徵滯納金及裁處罰鍰云云，核無足採。
（三）再者，被告對原告逾期未完納使用牌照稅之行為，加徵滯納金及裁處罰鍰，前者係對於納稅義務人逾期繳納稅款所為之加徵，用以促使納稅義務人依限繳納稅款；後者係對於違反稅法上義務者予以處罰，其目的為行政秩序之維持，兩者處罰之性質與種類係有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無「一事二罰」雙重處分之虞。原告訴稱被告加徵滯納金、裁處罰鍰，有「一事二罰」雙重處分之嫌，依司法院大法官會議釋字第五○三號解，自應擇一從重處罰云云，亦非可採。又原處分關於罰鍰部分，依前揭行為時使用牌照稅法第二十八條之規定處以二倍之罰鍰，本亦無不合。惟使用牌照稅法業於八十七年十一月十一日修正公佈，其中第二十八條第一項修正為「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水路道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。．．．」，其處罰較行為時法為輕。按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。是原告逾期未繳使用牌照稅，其違章行為之處罰既未確定，被告復查決定依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，適用現行使用牌照稅法第二十八條之規定予以改處一倍之處罰，亦屬有據。
六、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告未依規定完納八十七年使用牌照稅，滯納金部分，因原告於八十七年十月二十日始向台灣銀行嘉義分行繳納，已逾越繳納期限，公庫收款人員依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額
七、一二○元加徵百分之十五滯納金一、○六八元；罰鍰部分，復查決定依修正後使用牌照稅法第二十八條之規定，改處一倍之罰鍰七、一○○元，揆諸上開法條之規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞以維持，均無不合。原告起訴意旨求予撤銷並命退還加徵之滯納金，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 八 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 呂 佳 徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 八 日
法院書記官 周 良 駿