高雄高等行政法院簡易判決 八十九年度簡字第九號
原 告 甲○○被 告 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
黃廷芳右當事人間因牌照稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月九日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、原告所有車號牌照號碼ＧＥ－六七九九號自用小客車，其八十七年度全期之使用牌照稅應繳稅額為新台幣（下同）一五、二一○元，原告未依規定於期限內繳納，亦未申報停止使用，於民國八十七年九月七日十九時十分駕駛該車行經嘉義縣○○鄉○○路口時，經嘉義縣警察局竹崎分局員警查獲，並移由被告審查違章成立，除追繳本稅一五、二一○元外，並加徵百分之十五滯納金二、二八一元及按應納稅額處四倍罰鍰計六○、八○○元（計至百元止）。嗣原告於八十七年十一月二十六日向台灣銀行嘉義分行繳納本稅之稅額及滯納金後，並向被告申請復查結果，其使用牌照稅部分則遭程序駁回，至其餘部分，除罰鍰部分改按應納稅額一倍裁處計一五、二○○元外，加徵滯納金部分仍予維持原處分。原告對罰鍰及滯納金部分仍表不服，復循序提起訴願、再訴願，均遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：被告逕行對原告裁處罰鍰、加徵滯納金，係援用財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋，惟依稅捐稽徵法第一條、第二條及中央法規標準法第十六條之規定，除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受稅捐稽徵法各條項之規範，未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂之，足證稅捐稽徵法為使用牌照稅法等其他各類稅法之特別法。又使用牌照稅於開徵前，被告即應依底冊資料按稅捐徵法第十六條規定填發繳款通知書，並依同法第十八條第四項規定合法送達，未經合法送達取得原告或同居家屬簽收繳款通知書回執憑證，自難謂為適法，應無按使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金或同法第二十八條規定裁處罰鍰之適用。又修正前使用牌照稅法第十條之規定，係規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將應納稅額及徵稅起訖日期予以公告所應為之舉措，以盡曉諭納稅義務人之責任，非屬規範納稅義務人所為之規定，且無財政部上開函釋所謂「採公告開徵不以繳款書送達為要件」之事實存在。另依財政部八十七年四月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，其繳款通知書尚未合法送達，自無所謂積欠稅款可言。故原告所有ＧＥ－六七九九號自用小客車於八十七年應繳納之使用牌照稅，被告既未將繳款通知書合法送達原告，則原告自無所謂積欠稅款可言。又原告既無積欠稅款，自無加徵滯納金及裁處罰鍰之法律依據。再者，使用牌照稅法第二十五條規定之加徵滯納金及同法第二十八條規定之裁處罰鍰，係就納稅義務人違反作為義務之單一未完納使用牌照稅行為處以行政秩序罰，其等處罰之目的、性質與種類均相同，併合處罰加徵滯納金、裁處罰鍰，有「一事二罰」雙重處分之嫌，與「一事不二罰原則」頗有違背。依司法院大法官會議釋字第五○三號解釋，自應擇一從重處罰，惟其前提要件，仍須繳款通知書合法送達後，始得為之，足見原處分及一再訴願決定，難謂為適法，為此請求撤銷再訴願、訴願決定及原處分，並責令被告退還不當加徵之滯納金云云。而被告則以：使用牌照稅法與稅捐稽徵法係居於特別法對普通法之地位，使用牌照稅法之規定自應優先於稅捐稽徵法適用。又行為時使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。惟為便利納稅人納稅換照，仍填送繳款書以利納稅人繳納，是不生影響納稅義務人依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之權利，自屬明確。又使用牌照稅縱為底冊稅，惟其開徵方式法既特別明定係以公告方式為之，當與其他底冊稅有別，不容混為一談，殆無疑義。其次，使用牌照稅法第十條雖於八十七年十一月十一日修正公布，其使用牌照稅開徵繳款書須送達交通工具所有人或使用人，但修正前而於徵收期間內滯欠之稅款是否受有影響，茲依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋意旨，以稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件。是使用牌照稅法第十條之修正，為繳款書送達方式之變更，尚非據以裁處罰鍰之法律變更，自無稅捐稽徵法第四十八條之三之適用。本件八十七年使用牌照稅，業經被告於八十七年三月四日以八七嘉縣稅消字第八七○○三七九○號公告開徵在案，開徵期間為八十七年四月一日至四月三十日止，原告逾期繳納八十七年使用牌照稅一五、二一○元，從而公庫收款人員依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金二、二八一元，於法亦難謂有違。另被告就原告未依規定完納八十七年使用牌照稅一五、二一○元，違反作為義務，復行駛公路之違章行為，被告本諸稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則，主動依修正後使用牌照稅法第二十八條規定，按應納稅額裁處一倍罰鍰計一五、二○○元，認事用法，誠屬允當，資為抗辯。
四、按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規定外，交通工具所有人或使用人，應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人，應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」、「交通工具所有人或使用人逾規定徵稅期間繳納者，每逾二日按其滯納數額加徵百分之一滯納金，至逾三十日為止。」、「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。」，分別為行為時使用牌照稅法第三條第一項、第十條、第二十五條及八十七年十一月十一日修正公布之使用牌照稅法第二十八條第一項所明定。
五、本件原告所有車牌號碼00－000號自用小客車應納八十七年使用牌照稅一五、二一○元，因逾滯納期滿後仍未完稅，於八十七年九月七日十九時十分行駛於○○鄉○○路口時，經嘉義縣警察局竹崎分局查獲逾期未換行照，乃製發「違反道路交通管理事件通知單」予以告發，並移由嘉義區監理所轉由被告審查違章成立，此有原告簽名之「嘉義縣警察局舉發違反道路交通管理事件通知單」影本附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，原告違章之事實，堪稱明確。是被告除對原告追繳本稅外，並據以加徵滯納金及裁處罰鍰，於法並無不合。原告雖訴稱：被告逕行對原告裁處罰鍰、加徵滯納金，係援用財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋，惟依稅捐稽徵法第一條、第二條及中央法規標準法第十六條之規定，除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受稅捐稽徵法各條項之規範，未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂之，足證稅捐稽徵法為使用牌照稅法等其他各類稅法之特別法。又使用牌照稅於開徵前，被告即應依底冊資料按稅捐徵法第十六條規定填發繳款通知書，並依同法第十八條第四項規定合法送達，未經合法送達取得原告或同居家屬簽收繳款通知書回執憑證，自難謂為適法，應不得加徵滯納金或裁處罰鍰云云，惟查：
⒈按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其
他法律之規定。」，其前段條文旨在揭示該法為內地稅稽徵之通則性規定，後段條文則係闡明該法所未規定事項之適用法律原則；又同法第二條復規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」，亦僅係闡明稅捐稽稽法適用稅目之範圍，究非得據此而謂稅捐稽徵法相較於一般之內地稅而言，係處於特別法之地位，實則稅捐稽徵法為稅法之基本法規，其本質為普通法，至其他就各項稅賦所單獨制定之稅法則為其特別法，茲依中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項為特別規定者，應優先適用。」，此即特別法優先普通法之法律適用原則，亦即對同一事項其他稅法有為特別規定者，即應優先稅捐稽徵法而先予適用，合先敍明。
⒉查稅捐稽徵法第十六條、第十八條第四項固分別規定「繳納通知文書，應載明
繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「繳納稅捐之文書，稅捐機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，惟使用牌照稅之開徵，依行為時使用牌照稅法第十條規定：「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人，應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」，準此，有關使用牌照稅之課徵，係採公告方式為之，並非以繳款書之送達為開徵之要件，是交通工具所有人或使用人，應於規定期限內，向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款。至稅捐稽徵機關為便利納稅人納稅換照，雖乃填送繳款書而為送達，以利納稅人繳納，惟該繳款書縱有未能送達之情形，亦不影響其已公告開徵之效力，故納稅人逾期未完稅者，殊不問其是否曾收受稅捐稽徵機關寄發之繳款書，仍應依同法第二十八條規定處罰，亦經財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。申言之，行為時使用牌照稅法第十條規定乃係對於使用牌照稅徵稅期間及開徵方式而為特別規定，其與稅捐稽徵法第十八條第四項對照以觀，係立於特別規定之地位，自應優先適用，殆無疑問。又財政部上開函釋內容，僅係闡明行為時使用牌照稅法第十條之原意，核無所謂逾越法律範圍之情事。經查，本件八十七年使用牌照稅，業經被告於八十七年三月四日以八七嘉縣稅消字第八七○○三七九○號公告開徵在案，開徵期間為八十七年四月一日至四月三十日止，此有被告刊登於台灣日報之廣告證明單可佐。而原告持有並使用系爭車輛，自應知其有應納使用牌照稅之義務，其逾期未繳納，縱非故意，亦難辭疏失之責，則參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應依法受罰，是被告除向原告追繳所欠之本稅一五、二一○元外，並依使用牌照稅法第二十五條規定加徵百分之十五滯納金二、二八一元；及依八十七年十一月十一日修正公布之使用牌照稅法第二十八條第一項按應納稅額一倍裁處一五、二○○元罰鍰，即難謂於法有違。
原告主張其並未收到繳款通知書，被告之送達並不合法，自不應對伊加徵滯納金及裁處罰鍰云云，尚非可採。
六、再者，被告對原告逾期未完納使用牌照稅之行為，乃分別予以加徵滯納金及裁處罰鍰。原告訴稱被告加徵滯納金、裁處罰鍰，有「一事二罰」雙重處分之嫌，依司法院釋字第五○三號解釋，自應擇一從重處罰云云，惟查：稅法中有關滯納金及罰鍰之規定，各有其立法上之考量，蓋前者係對於納稅義務人逾期繳納稅款所為之加徵，用以促使納稅義務人依限繳納稅款；後者係有漏稅之事實始予處罰，藉以遏阻納稅人心存僥倖而逃漏稅捐，二者之性質及構成要件各別，處罰之目的亦互不相同，故原告上開之行為分別違法使用行為時牌照稅法第二十五條及第二十八條第一項規定，被告分別加徵滯納金及裁處罰鍰，其所欲達成之行政目的各異，縱依司法院釋字第五○三號之解釋意旨，亦不生重覆處罰之情形，自無違反「一事不二罰」可言。原告上開主張，亦不足採。
七、至原處分關於罰鍰部分，依行為時使用牌照稅法第二十八條之規定處以四倍之罰鍰，本亦無不合。惟使用牌照稅法業於八十七年十一月十一日修正公布，其中第二十八條第一項修正為「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水路道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。．．．」，其處罰較行為時法為輕。按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。又上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，是原告於收受被告之補稅及裁罰之處分後，既於法定期間內申請復查，其違章行為之處罰既未確定，被告復查決定依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，適用修正後之使用牌照稅法第二十八條第一項規定，改處一倍之處罰計一五、二○○元，洵無不合，併此敍明。
八、綜上所述，原告所有自用小客車其八十七年度全期之使用牌照稅未依規定於期限內繳納，原告復駕駛該車行駛公路而被員警查獲，被告除向原告追繳本稅一五、二一○元外，並加徵百分之十五滯納金二、二八一元及按應納稅額一倍裁處計一
五、二○○元罰鍰，揆諸上開說明，並無違誤。訴願、再訴願決定遞以維持，均無不合。原告起訴猶執陳詞爭執，請求撤銷再訴願、訴願決定及原處分，並責令被告退還加徵之滯納金云云，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十七 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十七 日
法院書記官 涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。