高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第一○七號
原 告 甲○○訴訟代理人 施才憲 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二日台八十九訴一六○二七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於租賃所得超過新臺幣貳佰陸拾捌萬陸仟伍佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，被告以原告及其配偶楊美梅將其所有坐落高雄市○○區○○路五八一、五八三號房屋出租予中國農民銀行，出租期間五年，雙方約定押租金新台幣（下同）八千四百八十萬元，承租人不另支付租金，被告乃就上述押金以一年期存款利率百分之六．七五計算租賃收入五百七十二萬四千元，減除財政部頒訂必要費用百分之四十三，核定租賃所得三百二十六萬二千六百八十元，併課原告當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願、再訴願亦遞遭決定駁回。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告及配偶楊美梅將所有坐落高雄市○○區○○路五八一、五八三號房屋（下稱系爭房屋）出租予中國農民銀行使用（原簽訂租約之承租人：中國農民銀行大順分行籌備處）。出租期間自八十一年十月三十日起至八十六年十月三十日止計五年，雙方約定押租金八千四百八十萬元，承租人不另支付租金。房屋租賃契約簽訂日八十一年十月三十日。依據租賃契約第三條約定：「本項租賃標的物須辦妥第一順位抵押權予中國農民銀行．．．．．．，押租金於扺押權設定後給付之，．．．．．．給付後，甲方（即出租人）不得再將本租賃標的物設定次順位抵押權或他項權利予他人。」由此可知，租賃契約的成立須出租人履行設定租賃標的物之第一順位抵押權予中國農民銀行，承租人方給付押租金。且本租賃標的物在租賃期間亦不得設定抵押權予他人。然而，本租賃標的物在上述租賃契約簽訂前，原告及配偶楊美梅於八十一年十月二十三日購入本租賃標的物，產權完成登記日期為八十一年十月二十九日，並承受原出售者之銀行貸款，於八十一年十二月一日向世華聯合商業銀行（下稱世華銀行）設定抵押權最高限額五千四百萬元。同時，為履行依租賃契約設定第一順位抵押權予中國農民銀行之租約條件，乃於八十一年十二月八日暫以次順位抵押權設定予中國農民銀行。中國農民銀行則於八十一年十二月十五日先行給付原告押租金六千萬元，此筆押租金於當日原告即用以清償世華銀行之借款及利息合計五千七百十九萬一千七百十九元，並取得世華銀行債務清償證明書。此時，中國農民銀行因而取得第一順位抵押權。另押租金餘額二千四百八十萬元中國農民銀行隨後給付原告。由上述整個租賃過程中，可知中國農民銀行給付押租金八千四百八十萬元中之五千七百十九萬一千七百十九元原告係用於清償租賃標的物原有之銀行借款本息，甚為明確。
（二）依據所得稅法第十四條第一項第五類第三款所定：「財產出租，收有押金或任何款類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」另依據財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函：「個人向金融機構借款購買房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第十五條所稱為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用之標準（註：即被告初查所引用之百分之四十三必要費用）減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」財政部上項解釋函令意指：計算租賃所得時，租賃標的物銀行借款利息支出，可作為租賃收入的減項。系爭押租金八千四百八十萬元中之五千七百十九萬一千七百十九元原告用於清償租賃標的物原有之銀行借款本息，其押租金之用途甚為明確。至於行政院再訴願決定書理由段末尾所稱：「至其將押租金用以清償自有貸款，尚非首揭規定所稱押租金之運用．．．．．．」，顯然與事實不符。換個角度來說，如果原告不以押租金來清償租賃標的物原有銀行借款，勢必會有正常一般銀行借款利息之支出，因此，當被告在計算該筆押租金之租賃所得時，也應該依據上述財政部解釋函令，減除其相關銀行借款利息支出。由於銀行借款利率一般均高於一年期存款利率，故核算之租賃所得應為負數，即並無運用押租金所產生之所得。此舉正符合了上述所得稅法第十四條所定：「．．．．．．但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」因為原告已確實證明該項押租金八千四百八十萬元中之五千七百十九萬一千七百十九元之用途，並且其運用之所得為零元。
（三）本系爭房屋，其基地及地上建物係由原起造人太聯建設事業有限公司於八十年五月起造時向世華銀行貸借建築融資，而後原告於八十一年十月二十三日購入該租賃標的時連同承受原分戶後貸款餘額五千四百萬元，經產權登記後，出租該標的予中國農民銀行，在中國農民銀行給付原告押租金八千四百八十萬元，其中經該代償世華銀行貸款本金及利息五千七百十九萬一千七百十九元，可知其押租金用途甚為明確。依據所得稅法第十四條規定及財政部台財稅第二三七三九號函解釋，其已證實用途之押租金自不得設算相關租賃所得。而法條及解釋之立意主旨是為避免對租賃行為重複課稅，且站在「租稅法定主義」之原理下，法令並無限定「用途」之範圍，何以被告排除償還貸款之用途者，主張不適用該條但書規定，此行政行為明顯違反了「租稅法定主義」。
（四）又經證實用途為償還貸款之押租金，該筆押租金在未來租賃解約時仍有償還之義務，屆時仍有可能需向外舉債，而今償還貸款之押金，其產生之效益為「免除債務後減少利息支付」，故在被告「擬制」該筆押租金設算之租賃所得，亦應「推計」將已償還債務相當之借款利息納入減項後，對於無法提示用途之押金部分再依部頒必要費用標準認定，如此始符合收入與費用配合原則，而非如被告所主張：自清償日後因無系爭房屋向金融機構借款之利息支出，就無必要費用可減除，只有押金作他用，貸款繼續存在，所支付之利息成本始可減除。對此，依據行政法院八十七年判字第二三三五號判決：稽徵機關調查課稅事實，應對納稅義務人有利及不利事實均應注意，不得只注意對當事人不利部分，否則違反實質課稅原則。故被告之主張，只認定對當事人不利之標準費用率減除，未對實質確已償還貸款亦應推計相當利息支出之部分予以考量，又顯然違反「有利不利均應注意原則」。
（五）綜上所述，因原告已確實證明該筆押金中之五千七百十九萬一千七百十九元之用途，在法令未明確規範所謂押金「用途」之範圍，財政部亦無公佈「財產出租人取得押金用以償還貸款如何申報綜合所得稅」處理辦法，所涉及人民權利義務事項因無明確規定，被告即以行政處分限制之，是否侵害人民有依法來規劃財產之權利。又押金償還貸款，依被告主張要全額設算認列租賃所得，對於因貸款已償還之利息成本即不得認定可減除，如此只認定對當事者不利部分，而對於若設算收入，相對也應設算成本減除之當事人有利部分就不予認定；是否又違反了「有利不利均應注意原則」及「實質課稅原則」。故請撤銷原處分，重新核認扣減有證明用途之押金後核計租賃所得。
乙、被告主張之理由：
（一） 按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價
者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。
（二） 經查原告及其配偶楊美梅君將其所有坐落高雄市○○區○○路五八一、五八
三號房屋出租予中國農民銀行，出租期間自八十一年十月三十日起至八十六年十月三十日止計五年，雙方約定押租金八千四百八十萬元，承租人不另支付租金，被告依首揭規定就上述押租金以一年期存款利率百分之六．七五計算租賃收入五百七十二萬四千元，減除財政部頒訂必要費用百分之四十三，核定租賃所得三百二十六萬二千六百八十元，並無不合。
（三） 原告提供系爭租賃標的物向世華銀行設定抵押權，設定本金最高限額五千四
百萬元，期間自八十一年十一月二十四日至一一一年十一月二十三日計三十年，約定依照各個債務契約所約定之利率計算利息，八十一年十二月二日實際借款四千五百萬元，而該借款原告於八十一年十二月十五日清償，有高雄市三民地政事務所建物登記謄本及債務清償證明書附案可稽。而所得稅法第十四條第一項第五類第一款規定，財產租賃所得之計算，以全年租賃收入減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，向金融機構借款購屋而出租所支付利息，自可作為租賃收入之必要費用扣除，惟查本件原告雖主張承繼出租房屋原出售者之銀行貸款，然於八十一年十月二十九日完成房屋產權登記後，旋於十月三十日與承租人中國農民銀行訂立租賃合約，已知可有八千四百餘萬元之押租金收入，如以之支付原出售者之銀行貸款，當可不必再向世華銀行貸款，致使承租人中國農民銀行成為第二順位抵押權人，卻於十一月二十四日向世華銀行申貸五千四百萬元，顯違常理及經驗法則，且原告迄未提示承繼原房屋出售者銀行貸款及向世華銀行貸款五千四百萬元係用於購買系爭房屋之證明，主張減除購屋借款之利息費用，核不足採。又依首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款意旨，原告有於本年度綜合所得稅結算申報書揭露收受押租金及運用情形之義務，原告未為揭露及未將運用押租金所產生之所得申報，被告依法對原告所收取之押租金設算租賃收入，並依財政部頒百分之四十三扣除必要費用，並無違誤。
理 由
一、按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。又所得稅法第十四條第一項第五類第一款規定：財產租賃所得之計算，以全年租賃收入減除必要耗損及費用後之餘額為所得額；而「個人向金融機構借款購買房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第十五條所稱為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用之標準減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」亦據財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋在案，此函釋與上述所得稅法規定相合，自得予以援用。
二、經查：原告及其配偶楊美梅於八十一年十月二十三日購入坐落高雄市○○區○○路五八一、五八三號之系爭房屋，房屋產權完成登記日期為八十一年十月二十九日，系爭房屋並於八十一年十月三十日起出租予中國農民銀行，租賃期間自八十一年十月三十日起至八十六年十月三十日止計五年，雙方且約定押租金八千四百八十萬元，承租人不另支付租金。中國農民銀行則於八十一年十二月十五日先行給付原告押租金六千萬元，此筆押租金於當日原告即用以清償世華銀行之借款及利息合計五千七百十九萬一千七百十九元，並取得世華銀行債務清償證明書，其餘押租金餘額二千四百八十萬元中國農民銀行隨後給付予原告等情，已經兩造分別陳明在卷，並有租賃契約書及中國農民銀行轉帳收入傳票及債務清償證明書附卷可稽，堪信為真正。茲兩造所爭執者乃原告用系爭押租金所清償之五千七百十九萬一千七百十九元是否原告為購買系爭房屋所為之貸款及原告將押租金用以清償購屋貸款其租賃收入應如計算等情，爰分述如下：
（一）查（１）原告之配偶楊美梅曾於八十一年十一月間以原告為保證人向世華銀行申請借款四千五百萬元，借款之用途為購屋貸款，借款之擔保品為系爭房屋及其所坐落之土地，而世華銀行於授信案件簽報書中亦明白記載本件借款係世華銀行前所承作「健康六六」營建融資之分戶貸款之一，且本件貸款限償還世華銀行之貸款；至於系爭房屋之整個建築案件其建築融資金額約一億一千多萬元，而建築融資係以土地為擔保品，至於本件借款之簽報書所以記載借款用途為購屋貸款卻用以清償建築融資，乃因辦理建築融資當時尚未有房屋，待房屋蓋好後有出售即需先清償建築融資，而本件之四千五百萬元貸款業於八十一年十二月十五日清償等情，已經證人世華銀行承辦人員謝英哲到庭結證甚明，並有證人謝英哲提出之授信案件簽報書影本附卷可稽。而系爭房屋（建物部分）第一次所有權登記之所有權人為太聯建設事業有限公司（下稱太聯公司），嗣以買賣為原因移轉登記為原告之配偶楊美梅所有一節，亦有建物登記異動資料附卷可憑。依前述授信案件簽報書之記載，本件四千五百萬元既係用以清償營建融資之分戶貸款之一，足見其原興建系爭房屋所屬大樓之建築融資，分配屬系爭房屋應負擔之金額無訛，而此金額當為原房屋興建人關於系爭房屋成本之一部分，自為系爭房屋售價之一部分；另系爭房屋係太聯公司所興建，亦據原告陳述甚明，系爭房屋既為太聯公司所興建，並登記其為第一次所有權登記之所有權人，而原告之配偶既向太聯公司購買系爭房屋而經移轉登記為所有權人，則原告之配偶前述向世華銀行借貸用以清償建築融資分戶貸款之四千五百萬元，自係以清償出賣人銀行貸款方式作為買賣價金之給付，此種買賣價金給付方式於目前房屋買賣方式中亦頗為常見，而原告之配偶因此向銀行所為之貸款，性質上自係購買房屋而為之購屋貸款。又是否為購買房屋之購屋貸款應以該貸款之目的觀之，本件之四千五百萬元依前述證人謝英哲之證述及世華銀行之貸款資料，其既係用以清償屬系爭房屋建築融資分戶後之款項，自為取得系爭房屋所支付之對價，而屬購屋貸款，至於原建築融資究係何人所借貸要與買受人之貸款是否為購屋貸款之認定無涉，故被告以此質疑本件之四千五百萬元貸款非購屋貸款，尚無可採；再被告另指稱：原告已於八十一年十月三十日與承租人中國農民銀行訂立租賃合約，已知可有八千四百餘萬元之押租金收入，如以之支付原出售者之銀行貸款，當可不必再向世華銀行貸款，致使承租人中國農民銀行成為第二順位抵押權人，卻於八十一年十一月二十四日向世華銀行申貸五千四百萬元，顯違常理及經驗法則云云，然查此購屋貸款係為購屋而為之已如前述，且世華銀行係於八十一年十一月二十三日進行該貸款之審查會議，有前述之授信案件簽報書可按，足見原告係於八十一年十一月二十三日之前即已申請貸款，而當時系爭房屋是否當然出租，亦未可知，況押租金究應如何運用係屬出租人之權利，且原告依據租賃契約所預期收受之八千四百八十萬元係押租金並非租金，業據兩造陳述甚明，並有租賃契約書在卷可憑，而押租金須於租期屆滿或租約終止時返還，要與租金不同，故原告為購屋貸款之辦理，核與情理無違，被告以此否認此四千五百萬元貸款係購屋貸款，自無足取。故原告主張此四千五百萬元係作為購屋貸款之用，應堪採信。（２）至原告另主張以系爭押租金清償之一千二百萬元貸款，依證人謝英哲所提授信案件簽報書之記載，此貸款之擔保品係坐落門牌高雄市○○街○○○號一、二樓及地下室之房屋及所坐落之土地應有部分，並載明借款人楊美梅原所借貸之四千五百萬元業已提前清償，有該授信案件簽報書影本在卷可稽；此一千二百萬元貸款既係以門牌高雄市○○街○○○號一、二樓及地下室之房屋及所坐落之土地應有部分為擔保，且係前項四千五百萬元清償後再為之借貸，足見此一千二百萬元貸款並非為購買系爭房屋所為之購屋貸款；且依系爭房屋建物謄本之記載，貸與人世華銀行就系爭房屋係設定本金最高限額五千四百萬元之抵押權，有該謄本附卷可稽，而衡諸一般銀行之貸款常情，其實際貸與金額必定低於最高限額抵押權所設定之金額，而依原告主張其係以系爭房屋加土地為擔保共貸款五千七百萬元，已逾系爭房屋（含土地之應有部分）世華銀行所設定之最高限額抵押權金額，此外，原告並未能提供就系爭房屋其尚有一千二百萬元購屋貸款之證據以供本院調查，故原告主張其另清償之一千二百萬元亦屬系爭房屋之購屋貸款云云，尚無可採。
（二）又系爭押租金中之四千五百萬元原告係用以清償系爭房屋之購屋貸款，已如前述，而原告以押租金清償系爭房屋之購屋貸款，縱依被告主張原告亦獲有因此免支付貸款利息之利益，然依所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段規定推計押租金租賃收入之規定，原告亦相對受有未獲得此推計利息收入之損失；且購屋貸款利息，依前述財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋，於核計房屋之租賃所得時，得核實減除，則免支付貸款利息之利益與得扣除之購屋貸款利息兩相扣除結果，則原告運用此四千五百萬元之所得即為零。換言之，系爭押租金原告若未用以清償系爭房屋貸款，則依前述所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段規定，固須按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，然依前述財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋，系爭房屋購屋貸款之利息於核計房屋之租賃所得時，得核實減除，且迄至目前，銀行之定期存款利率仍低於一般之購屋貸款利率，此為眾所周知之事實，是依此原則處理結果，因本件四千五百萬元購屋貸款所生之利息即得作為計算租賃收入之減項，而發生減少租賃所得之效果，而此有利於人民之所得稅法第十四條第一項第五類第一款及同法施行細則第十五條規定，透過前述財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋運作結果，自不得使人民就同一筆押租金設算之租賃收入，因其是否運用以清償購屋貸款利息，致發生該貸款利息不得扣抵租賃收入之差異結果（其差異應只是發生於租賃所得關於費用之計算，納稅義務人究係選擇必要損耗及費用之標準減除或列舉扣除項目扣除）。故本件原告主張其就系爭押租金中之四千五百萬元經運用結果，其所得為零自堪採取。
三、綜上所述，原告系爭押租金中之四千五百萬元既係用以清償系爭用以出租房屋之貸款，而計算租賃所得時關於得扣除必要費用之計算，納稅義務人得選擇必要損耗及費用之標準減除即百分之四十三，亦得以列舉扣除項目方式扣除之。本件原告引用上述財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號關於列舉扣除方式之函釋，主張系爭押租金中之四千五百萬元經運用結果所得為零，則其就本件租賃收入中必要費用之扣除顯係主張列舉式而非被告原所據以核計之百分之四十三必要損耗及費用標準；故關於原告八十五年度系爭房屋之租賃收入，依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，原應以全部之押租金按當地銀行業通行之一年期存款利率百分之六點七五，計算全部租賃收入，再扣除原告所主張四千五百萬元所生利息支出之必要費用，然因此部分經原告以押租金清償結果，收入與損失（支出）相抵扣所得為零，而此抵扣之費用即原告所主張列舉扣除租賃收入之必要費用，此外，原告並未主張其餘之扣除項目，是關於本件之租賃所得即得以系爭押租金八千四百八十萬元扣除四千五百萬元之餘額即三千九百八十萬元，依當地銀行業通行之一年期存款利率百分之六點七五，計算所得額為二百六十八萬六千五百元（即00000000×６．７５％＝0000000）。又就同一筆租賃收入關於必要費用之扣除方式並不得部分主張必要損耗及費用標準，部分主張適用列舉方式，故原告主張就上述金額應再扣除租賃之必要費用百分之四十三方為租賃所得之計算式會發生同一筆租賃收入，部分租賃收入適用列舉必要費用扣除法，部分租賃收入適用百分之四十三必要損耗及費用標準之謬誤，自無可取。原告復未主張及舉證證明其另有足以扣抵此部份租金收入之費用支出，則自應認定該二百六十八萬六千五百元即為其八十五年度系爭房屋之租賃所得。本件原告八十五年度關於系爭房屋之租賃所得既應為二百六十八萬六千五百元，是原處分核定原告八十五年度之租賃所得超過二百六十八萬六千五百元部分自有未洽，訴願及再訴願決定予以維持亦有未合，故原告此部分之訴為有理由，爰由本院將此部分之原處分（復查決定含原核定處分）、訴願及再訴願決定予以撤銷；至原處分核定原告八十五年度租賃所得於二百六十八萬六千五百元範圍內並無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合，故原告此部分之訴即無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 七 日
高 雄 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 陳 光 秀
法 官 呂 佳 徵法 官 楊 惠 欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 七 日
法院書記官 藍 亮 仁