高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第一○九號
原 告 甲○○
乙○○右二人訴訟代理人 己○○被 告 高雄縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ 處長訴訟代理人 丁○○
庚○○戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年六月三日八九府訴一字第一二五四一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○於民國（下同）八十一年申報移○○○鄉○路段○○○○○號農地（下稱系爭土地）與蔡鄭足，申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅新台幣（下同）十九萬三千五百七十五元；嗣於八十二年間蔡鄭足再將上述土地贈與移轉與原告乙○○，亦向被告岡山分處申請准予免徵土地增值稅三萬四千八百二十二元。茲因財政部證券暨期貨管理委員會查明該土地係訴外人南吉交通工業股份有限公司（下稱南吉公司）利用農民名義所買。被告乃分別向原告甲○○、乙○○補徵原免徵之土地增值稅分別為十九萬三千五百七十五元及三萬四千八百二十二元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）本件系爭土地由原告甲○○移轉登記於蔡鄭足，及由蔡鄭足再贈與原告乙○○，其受移轉人蔡鄭足及原告乙○○均係農民，依土地稅法第三十九條之二均免徵土地增值稅，故原告分別申報免徵土地增值稅並無違誤。
（二）又不動產以登記為原則，系爭土地由原告甲○○移轉登記於蔡鄭足，再由蔡鄭足贈與登記與原告乙○○，受移轉登記人均為農民，且均係供農業用途使用，並未作其他非農業用途，加諸土地稅法第三十九條之二立法意旨重在農地實質作農業用途之稅捐減免，故系爭土地上述之移轉免徵土地增值稅，其適法性自無疑義。。
（三）另訴外人南吉公司係法人，依當時之法令並不能登記為農地所有權人，縱與原告甲○○簽訂買賣契約者係南吉公司，然南吉公司與蔡鄭足間之權利義務關係實非原告甲○○所能過問，故被告課徵原告甲○○土地增值稅，並認無信賴保護原則之適用，實有可議。
（四）本件係於八十一年九月十九日向被告申報移轉系爭土地予蔡鄭足，訴外人蔡鄭足則於八十二年十一月二十三日將系爭土地贈與原告乙○○，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，距今自已逾五年之核課期間，故被告向原告補徵土地增值稅亦不合法。
乙、被告主張之理由：
（一）按未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權人。」、「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為本案申報移轉時土地稅法第五條第一項第一、二款、第三十九條之二第一項所明定。「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係等三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。……惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則應無免徵土地增值稅之適用。」「依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項規定，取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合免徵土地增值稅之要件者，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵稅額，尚無同法（稅捐稽徵法）第四十八條之三：納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律之適用。」分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函、八十九年三月一日台財稅第0000000000號函釋在案。𧬇
（二）查本件移轉行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用，應具備１、須為農業用地２、移轉時須依法作農業使用３、移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三項要件，且須同時兼具。依財政部證券暨期貨管理委員會
（八八）台財證（一）第六三六六一－一號函檢附之南吉公司與原告甲○○所簽訂買賣契約書及該公司與原告乙○○書立之切結書所載，原告甲○○為系爭土地之原所有權人，於八十年十一月十八日與南吉公司代表人：黃清和簽訂不動產買賣合約書，將系爭農地出售予該公司，金額為四百六十萬元，其明知承買人非蔡鄭足，為符合移轉行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定，即配合南吉有限公司，委託第三人於八十一年九月十九日向被告岡山分處辦理土地移轉現值申報，並將權利人申報為蔡鄭足。則該次移轉現值申報案，係南吉公司利用其代表人黃清和之岳母蔡鄭足之農民身份移轉系爭農地之事實已臻明確，原告就此亦無爭議。縱系爭農地於移轉時，符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項有關須為農業用地及移轉時須依法作農業使用之要件，並如原告所稱並無不繼續耕作之情事；惟其實際出資承買人南吉公司既非自行耕作之農民，即與移轉與自行耕作之農民繼續耕作要件不符，顯見本案自始即不符合免徵土地增值稅之要件。而土地稅法第五條規定，土地為有償移轉者其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。是以，被告依首揭稅捐稽徵法第二十一條規定，向原告甲○○補徵原免徵土地增值稅額十九萬三千五百七十五元，依法有據。
（三）次查，蔡鄭足又於八十二年十一月二十三日向被告岡山分處申報將系爭土地贈與另一原告乙○○。前開原告甲○○於八十年十一月十八日與南吉公司簽訂不動產買賣合約書，將系爭農地出售予該公司時，原告乙○○即為該合約之見證人，則在明知並無實際受贈土地之情形下，仍配合南吉公司，委託第三人於八十二年十一月二十三日向被告岡山分處辦理土地移轉現值申報。則該次移轉現值申報，係南吉公司利用其農民身份移轉系爭農地之事實已臻明確，由其事後與該公司書立之切結書亦可明證。且原告乙○○為蔡鄭足女兒、黃清和之配偶亦為南吉公司股東，非名實相符之農民，該申報案自始即不符合免徵土地增值稅之要件。而土地稅法第五條規定，土地為無償移轉者其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人。是以，被告依首揭稅捐稽徵法第二十一條規定，向原告乙○○補徵原免徵土地增值稅額三萬四千八百二十二元，亦依法有據。
（四）再查原告甲○○為系爭土地之原所有權人，於八十年十一月十八日與南吉公司代表人：黃清和簽訂不動產買賣合約書，將系爭土地出售予該公司，金額為四百六十萬元；而原告乙○○則為該合約之見證人乙節已如前述。則原告甲○○在明知實際承買人非蔡鄭足仍將權利人申報為蔡鄭足；原告乙○○亦在明知無實際受贈土地事實，亦將自己申報為權利人，故二原告即無信賴保護原則之適用甚明，且原告係以不正當方法逃漏稅捐之違章行為亦屬明確，則依首揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，該二申報現值案之稅捐核課期間為七年；該二申報現值案經被告岡山分處收件之日期分別為八十一年九月十九日、八十二年十一月二十三日，依財政部七十四年八月二十日台財稅第二Ｏ七九五號函規定，分別起算七年至八十八年九月十八日、八十九年十一月二十二日為得予補徵土地增值稅之合法期間；而被告據以開立土地增值稅繳款書已分別於八十八年八月二十五日及同月二十七日送達原告在案，此由原告持據該二繳款書申請復查之日期亦可明證。是原告訴稱已超過五年核課期間乙節，核無可採。理 由
一、原告主張不動產以登記為原則，而系爭土地由原告甲○○移轉登記於蔡鄭足，及由蔡鄭足再贈與原告乙○○，其受移轉人蔡鄭足及原告乙○○均係農民，且系爭土地均係供農業用途使用，依土地稅法第三十九條之二自均免徵土地增值稅。另訴外人南吉公司係法人，依當時之法令並不能登記為農地所有權人，縱係其與原告甲○○簽訂買賣契約，然南吉公司與蔡鄭足間之權利義務關係實非原告甲○○所能過問，故本件亦應有信賴保護原則之適用。再本件之移轉並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情，故被告為本件土地增值稅課徵時，業已逾五年之核課期間云云。被告則以依系爭土地移轉時土地稅法第三十九條之二第一項規定，應兼具１、須為農業用地２、移轉時須依法作農業使用３、移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三項要件，始得免徵土地增值稅。而財政部證券暨期貨管理委員會（八八）台財證（一）第六三六六一－一號函檢附之南吉公司與原告甲○○所簽訂買賣契約書及該公司與原告乙○○書立之切結書所載，原告甲○○為系爭土地之原所有權人，於八十年十一月十八日與南吉公司代表人：黃清和簽訂不動產買賣合約書，將系爭農地出售予該公司，而原告乙○○即為該合約之見證人，則原告甲○○明知承買人非蔡鄭足，另原告乙○○則於明知並無實際受贈土地之情形下，辦理系爭土地之移轉，故本件實不符合免徵土地增值稅之要件，更無信賴保護問題。再原告係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其稅捐核課期間為七年，是原告主張已超過五年核課期間乙節核無可採等語資為抗辯。
二、按土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人。又農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。為本件申報移轉行為時土地稅法第五條第一項第一、二款、第三十九條之二第一項所明定。另免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係等三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。‧‧‧惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則應無免徵土地增值稅之適用。則經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋在案。而本件行為時土地稅法第三十九條之二第一項所以規定「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，其立法理由係為配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。本條免土地增值稅之立法目的既係為便利自耕農民取得農地，而財政部上述釋示其旨又係在落實行為時土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項規定，並貫徹憲法第一百四十三條第四項之國家土地政策，故本於實質課稅原則，上述財政部本於行政主管機關地位就本條所為之釋示，僅闡明法規原意，於法並無不合（最高行政法院八十四年度判字第二八一五號判決同此見解），並應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。經查：
（一）系爭土地係由原告甲○○移轉登記與訴外人蔡鄭足，再由訴外人蔡鄭足贈與登記予原告乙○○所有，而受移轉人訴外人蔡鄭足及原告乙○○均具農民身分等情，固經兩造分別陳明在卷，並有系爭土地增值稅申報書在卷可稽，惟系爭土地實際上係訴外人南吉公司向原告甲○○所購買，至八十七年間實際上仍屬南吉公司所有一節，則有南吉公司八十七年度財務報告影本及系爭土地不動產買賣契約書影本附於原處分卷足憑。而原告甲○○出售系爭土地時係以訴外人南吉公司為買受人簽訂不動產買賣契約，至原告乙○○則為該買賣契約之見證人，而原告乙○○亦於八十三年一月十七日簽立切結書與南吉公司，表示系爭土地因政府法令規定，無法以公司名義登記，乃暫以股東乙○○名義為不動產登記，一旦法令變更即刻將不動產變更為公司名義等情，亦有系爭土地不動產買賣契約書及切結書影本各一份附於原處分卷可稽。系爭土地實際上既係訴外人南吉公司所購買，而原告甲○○復係以訴外人南吉公司為買受人簽訂買賣契約，則其知悉系爭土地實際上係訴外人南吉公司所購買，受移轉之蔡鄭足並非真正買受人一節，自堪認定。另原告乙○○既為南吉公司股東，復為原告甲○○與南吉公司訂立系爭土地買賣契約書之見證人，並曾書立切結書同意於法令變更時將不動產變更為南吉公司名義，故其知悉系爭土地實際上仍屬南吉公司所有，形式上其雖因贈與而登記為系爭土地所有權人，但實際上其並未受贈與甚明。足見系爭土地由原告甲○○移轉登記於訴外人蔡鄭足，再由訴外人蔡鄭足贈與登記予原告乙○○，實際上均係訴外人南吉公司利用訴外人蔡鄭足及原告乙○○之農民名義所為取得農地之行為，依前揭所述實質課稅原則自無免徵土地增值稅之適用；又原告甲○○既明知系爭土地實際上係訴外人南吉公司所購買，故被告對之課徵土地增值稅，自不生信賴保護問題。是原告主張系爭土地移轉於農民，亦供農用，故被告補徵土地增值稅於法不合且有違信賴保護原則云云，即無可採。
（二）又查原告甲○○係以買賣為原因將系爭土地移轉登記與訴外人蔡鄭足，而原告乙○○則係以贈與為原因自蔡鄭足移轉登記為所有人等情，已經兩造分別陳述甚詳，並有系爭土地土地增值稅申報書影本附於原處分卷可按。而系爭土地上述二次移轉要與行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之要件不合，已如前述，故被告依前述行為時土地稅法第五條第一項第一、二款規定，分別以原告甲○○即有償移轉（本件為買賣）時之原所有權人，及原告乙○○即無償移轉（本件為贈與）時之取得所有權人，為納稅義務人，對之課徵土地增值稅，於法即無違誤。
二、又按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年；而未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款及第二項所明定。故稅捐之核課期間，若納稅義務人有申報繳納之義務，必須納稅義務人已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，始為五年；反之若納稅義務人未在規定期間內申報，或係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，則其核課期間即應為七年。另土地所有權移轉時，其申報土地移轉現值，由當事人向該管稅捐稽徵機關為之，此觀平均地權條例第四十七條及同法施行細則第六十六條規定自明，故關於土地增值稅之核課期間，即應以稅捐稽徵機關為移轉現值申報之收件日為起算日。經查：
（一）本件土地增值稅之納稅義務人即原告二人均明知系爭土地之實際買受人及所有人為訴外人南吉公司，亦即原告甲○○出售土地之真正買受人並非農民，而原告乙○○則明知系爭土地仍屬訴外人南吉公司所有，其並未真正受讓土地，卻仍以非真正買受人及受贈人之買賣及贈與關係向被告為免徵土地增值稅之申報，故原告二人有以不正當方法逃漏土地增值稅之情甚明，是依上開所述，本件土地增值稅之核課期間為七年即堪認定，原告主張應為五年云云，尚無可採。
（二）又系爭二次移轉之土地增值稅（土地現值）申報案，被告岡山分處收件之日期分別為八十一年九月十九日、八十二年十一月二十三日，有土地增值稅（土地現值）申報書在原處分卷可憑；而本件被告對原告二人各補徵十九萬三千五百七十五元及三萬四千八百二十二元土地增值稅之繳款書，係分別於八十八年八月二十五日及同年月二十七日送達原告，有郵局送達證書及繳款書回執聯附於原處分卷可考，故依前述自原告向被告為系爭土地現值申報日即八十一年九月十九日、八十二年十一月二十三日起算，系爭土地增值稅之課徵顯未逾七年之核課期間。是原告主張本件補徵土地增值稅之處分已逾核課期間云云，自有誤會，不足採取。
三、綜上所述，原告所為本件應免徵土地增值稅之主張尚無可採。從而，被告於核課期間內分別對原告甲○○、乙○○補徵原免徵之土地增值稅各十九萬三千五百七十五元及三萬四千八百二十二元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 十五 日
高雄高等行政法院第 一 庭
審 判 長 法 官 陳 光 秀
法 官 林 石 猛法 官 楊 惠 欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 十七 日
法院書記官 藍亮仁