高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第一一八六號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇吉雄律師
陳雅娟律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十七日台財訴字第０九一一三五二三八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年三月十六日，將其所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地，以買賣為原因，移轉登記予案外人丙○○，嗣案外人丙○○於八十六年十一月二十七日，又以買賣為原因，將該筆土地移轉予原告之子李秉霖，經被告查核後，以原告等未能提供確實買賣土地價款收付之證明，認原告係以三角移轉方式逃漏贈與稅，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，核定原告八十四年度贈與總額新台幣（下同）七、八八七、０００元，應課徵贈與稅八九三、二七０元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（原核定含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於八十四年三月二日，將坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地全部，以七、五二八、五００元，出賣予案外人丙○○；嗣丙○○於八十六年六月二十五日，又將系爭土地以七、九００、０００元出賣予原告之子李秉霖，均辦理所有權移轉登記，有土地登記簿謄本及不動產買賣契約書可稽。案外人丙○○向原告買受系爭土地，其價金付款方式及時間即如前開不動產買賣契約書所載：其中第二期買賣價款九００、０００元，係由丙○○以匯款方式匯入原告之妻陳翠綿於第一商業銀行屏東分行帳戶內，第三期買賣價金一、四００、０００元，係於同年四月十四日以匯款方式匯入原告屏東縣萬丹鄉農會帳戶內，原告確有收受其交付之款項，至於丙○○購地資金來源為何，實非原告所能置喙。況基於契約自由原則，買賣雙方僅需就買賣價金意思表示相互合致即可成立，買受人如何籌措買賣價金均與出賣人無涉，縱買受人無法說明其資金來源，亦為買受人丙○○個人之問題，豈能苛責原告須就案外人丙○○之資金來源負舉證之責，被告若認原告與案外人丙○○之買賣為虛偽，應由被告負舉證責任，殊無轉嫁原告負擔之理，並據此逕認雙方間無買賣之真意。準此，殊難僅因案外人丙○○無法確切提供其買賣價金之證明，即以擬制推測之方式逕謂雙方之買賣為虛偽。
（二）至於案外人丙○○又將系爭土地出賣給原告之子李秉霖乙節，案外人丙○○於接受談話時即供稱，李秉霖均以現金方式付款，被告以買賣雙方收付價金、方式及時間不符，而認該買賣亦屬虛偽云云，惟觀之李秉霖於八十六年六月、八月間陸續提領存款，與不動產買賣契約所載第三人丙○○收受金額相符，殊難謂其金額及時間不符；至於其他買賣價金部分，李秉霖以其互助會標會所得及向他人借款，豈能謂其無法提供資金證明，又無其他證據足以顯示原告或案外人丙○○有提供資金予原告之子李秉霖買賣系爭土地或有資金回流情事，被告僅因李秉霖及丙○○間就買賣價金之來源無法提出確切之證明，遽認原告、丙○○及李秉霖間為三角移轉贈與之關係，而課原告贈與稅，實嫌率斷。
（三）又案外人丙○○買受系爭土地後，即以系爭土地向台灣土地銀行設定本金最高限額八、四００、０００元之最高限額抵押權登記，按基於抵押權之追及效力，案外人丙○○出賣系爭土地時，該最高限額抵押權，若日後債務人無法清償債務時，系爭土地將有遭拍賣之危險，即因附著於系爭土地而隨之移轉，其他買受人應承受該抵押權，若謂原告與丙○○及李秉霖間為假買賣真贈與，衡諸經驗法則，原告焉有同意之理。
（四）案外人丙○○買受系爭土地後，在系爭土地建築木造房屋，原告真意若非買賣，豈能放任丙○○在其上建屋，而使法律關係更形複雜之理。
（五）綜上所述，被告徒以原告、案外人丙○○及李秉霖間之買賣，因買賣價金來源無法提出確切證明，而遽認該三人間之買賣係為達原告贈與其子李秉霖之目的，其認事用法顯有違誤，無可維持，請判決如聲明所述。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）原告於八十四年三月二日，與案外人丙○○訂立不動產買賣契約，將前開系爭土地移轉予案外人丙○○，丙○○復於八十六年十一月二十七日，移轉予原告之子李秉霖，原告雖主張為買賣行為免徵贈與稅，惟未能提供確實土地價款收付證明，被告乃核定贈與總額七、八八七、０００元，並無不合。
（二）又被告於八十八年三月二十五日，以南區國稅法字第八八０二一七八五號函請原告，就主張其八十四年收取價款九００、０００元、一、四００、０００元及丙○○於八十六年分別收受原告之子李秉霖支付價款三００、０００元、一
００、０００元、四００、０００元、一００、０００元及一九０、０００元部分，提示支付價款之資金來源及流程等相關具體資料供核，原告僅提示丙○○八十四年四月十四日高雄區中小企業銀行匯款一、四００、０００元之匯款委託書、其妻陳翠綿第一銀行屏東分行存摺及李秉霖屏東縣屏東市第一信用合作社活儲存摺、屏東縣萬丹鄉農會活儲存摺等影本，並未提出上揭價款之資金來源；次查，系爭土地原告以約定價額七、五二八、五００元移轉丙○○，原告雖主張價款支付流程如買賣契約書所載，惟亦僅能提示其妻陳翠綿存摺影本中八十四年四月八日分別存入五００、０００元、四００、０００元及丙○○八十四年四月十四日匯款一、四００、０００元予原告之匯款委託書，餘款五、二二八、０００元則皆未能提示確實收付款資料，洵難謂其所稱為真實。
（三）案外人丙○○於八十六年間以約定價額七、九００、０００元移轉系爭土地與原告之子部分，雖經原告提示其子之存摺主張支付三００、０００元及七九０、０００元，惟亦僅能證諸其子有提領上開現金之事實，難謂即係丙○○收取買賣土地之價款，而稱餘款係互助會會款或向他人借貸部分，亦未有相關付款流程可資證明，更難謂屬實。再者，雖丙○○以系爭土地設定最高限額抵押並在其上建造農舍，惟亦非即謂本件系爭土地移轉有買賣事實，況上揭農舍係丙○○與原告之子於八十六年六月訂立買賣契約後而於同年十月間所建，原告主張要難為真實。
（四）綜上所述，系爭土地所有權既由原告經由第三人丙○○輾轉移轉至其子李秉霖名下，原告無法提示買賣事實之證明，被告依法核定贈與總額七、八八七、０００元，並無不合。
理 由
壹、程序方面：按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。本件原告不服被告所為之課稅處分後，申經復查結果，未獲變更，乃提起訴願，惟訴願機關於延長訴願決定期間後，逾二個月仍未為決定，原告遂向本院提起撤銷訴訟，並提出財政部八十八年十二月十五日台財訴字第０八八一三五０七０四號延長訴願決定通知函為證，是原告所提撤銷訴訟，並無不合；財政部嗣於九十一年三月二十七日始以台財訴字第０九一一三五二三八六號作成訴願決定，並不影響原告提起本件撤銷訴訟之合法性，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項定有明文。
二、原告於八十四年三月十六日，將其所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地，以買賣為原因，移轉登記予案外人丙○○，嗣案外人丙○○於八十六年十一月二十七日，又以買賣為原因，將該筆土地移轉予原告之子李秉霖。嗣經被告「土地三角移轉涉嫌逃漏贈與稅查核專案」選列查核後，以原告等未能提供確實買賣土地價款收付之證明，認原告係以三角移轉方式逃漏贈與稅，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，核定原告八十四年度贈與總額七、八八七、０００元，應課徵贈與稅八九三、二七０元之事實，有被告八十七年七月十四日查核通知函、核定通知書、繳款書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為實。
三、原告就其與丙○○間及丙○○與李秉霖間之土地移轉原因，確係買賣關係，而非虛偽買賣隱藏贈與之主張，雖於被告初核及復查期間分別提出前述二次移轉不動產買賣契約憑證、土地買賣所有權移轉契約書、土地登記簿謄本、彰化商業銀行匯款回條聯、原告之妻陳翠綿第一銀行屏東分行存摺、丙○○匯款予原告一百四十萬元之高雄區中小企業銀行匯款委託書、華僑銀行聯行代收存入憑條副聯、李秉霖之屏東縣萬丹鄉農會（下稱萬丹農會）及屏東縣屏東市第一信用合作社（下稱屏東一信）存摺、互助會單、自用農舍使用執照等影本各一份為證。惟查：
㈠就原告主張案外人丙○○支付其土地買賣價金七、五二八、五００元部分：
依原告八十七年七月二十九日，向被告提出證明書所附之上開彰化商銀匯款回條聯所載，八十四年三月二日匯款八八六、五００元，其匯款人為陳翠綿（原告之配偶），收款人為理信有限公司；另華僑銀行聯行代收存入憑條副聯所載八十四年六月五日匯款四九二、五○○元，其匯款人亦為陳翠綿，收款人亦為理信有限公司；此二筆匯款之收、匯款雙方均非上開土地買賣之雙方，且核與案外人丙○○於八十七年九月十五日接受被告談話時所陳：「本人向甲○○購．．．土地，除八十四年四月十四日以匯款方式匯一百四十萬元予李君外，餘款均以現金交付．．．」等語，亦不相符；足見原告主張該二筆匯款乃案外人丙○○支付其購地價金證明，即非可採。又依原告所述案外人丙○○就第二期款九十萬元，係以匯款方式匯入原告配偶陳翠綿於上開第一銀行屏東分行帳戶內，第三期款一百四十萬元則匯入原告於上開萬丹農會帳戶乙節，固提出上開存摺及匯款單影本為證；然參以原告與李秉霖所訂立之上述不動產買賣契約憑證，第二期、第三期價款分別載明於（八十四年）四月八日、四月十四日收訖等情，若丙○○果以匯款方式交付價金，上開匯款憑據已足證明付款事實，又何必於支付價金當日再於契約書上記載收訖字樣，顯有可疑。另觀之不動產買賣契約憑證第二條所載第二期至餘款部分，上下文相連接，分別記載支付款項及收訖日期，兩者筆跡又均相同，顯係於訂立契約之時即同時記載，此亦與一般交易通念有違。且原告除就上開第二期、第三期款價金，尚能提出匯款資金流程証明外，對其餘價金五、二二八、五○○元之支付證據，均無法提出，誠難認丙○○與原告間之買賣係屬真正。
㈡就原告主張李秉霖支付土地買賣價金與丙○○買賣價金七、九００、０００元部分：
依案外人丙○○於前開被告談話時陳稱「．．．至於本人八十六年出售該土地時，所收受價款均以現金為之，收受價金之日期及金額如不動產買賣契約憑證．．．」等語，對照系爭不動產買賣契約憑證，所稱收受價金之日期及金額分別為八十六年六月二十五日三十萬元（定金）、八十六年八月二十三日六十萬元、八十六年八月二十七日十九萬元、八十六年十二月二十六日三十萬元，八十七年一月五日一百五十萬元及八十七年三月五日五百零一萬元；惟觀原告所提出之李秉霖上開存摺固有於八十六年六月二十五日提領三十萬元、八十六年七月二十四日提領十萬元、八十六年八月二十二日提領四十萬元、八十六年八月二十三日提領十萬元、八十六年八月二十七日提領五萬五千元及十三萬五千元，合計提領之金額一百零九萬元；然上開提領日期與不動產契約憑證所載付款日期，經核並不全然相符，顯有拼湊之嫌；況亦屬李秉霖單方提領現金之紀錄，尚難證明提領後係用於支付案外人丙○○買地價金。至其餘價款六百八十一萬元部分，原告雖主張李秉霖係以標會會款及借款方式取得資金支付，並舉上開互助會單為證；然查，卷附之互助會單或能證明李秉霖有參加該組互助會之事實，然關於何時標會？標金若干？標得多少會款？等與支付價金較具關聯性之事實，仍無從自該互助會單據以認定，且原告就借貸取得購地資金來源事實，亦未提出確切證明。另自案外人丙○○於前開談話時所稱「．．．本人八十四年間購地交付現金及八十六年間售地收受現金，均無從由本人之所有存摺上證明」「．．售地所得資金用於修繕房屋三處及出國旅遊，但無法提供證明文件」等語分析，以本件土地賣賣金額高達七百五十餘萬元，且丙○○接受被告談話時間與其移轉系爭土地與李秉霖之時間僅間隔一年左右，卻已無任何買賣存提款紀錄或花用紀錄可資查考，亦顯與社會通念有違，均難認定丙○○與李秉霖間有買賣關係。
四、再按，關於贈與財產，係稅捐發生事實，本應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，且遺產及贈與稅法固無如所得稅法第八十三條明文規定納稅義務人應負協力義務，惟因租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人之掌握，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查；尤其關於土地買賣之交易，金額龐大，依通常交易習慣，除訂立書面契約外，對於資金之來源、交付等流程，單據之保存等事項，無不詳細、謹慎其事，此等資料之取得，均存於買賣當事人間，由納稅義務人負則提出，最接近事實，且簡便易行，亦無違台灣地區土地買賣之習慣，故納稅義務人於被告查核程序中自有接受調查、提供相關文據之義務，且於法院盡職權調查證據能事後，如事實尚屬不明者，自亦應由最接近事實之當事人負舉證責任。此觀稅捐稽徵法第三十條第一項：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」規定亦可明矣。
五、第查，原告與李秉霖係父子關係，有戶籍謄本影本附卷可證；系爭土地二次移轉，雖中間透過案外人丙○○為之，然結果則由原告移轉至其子李秉霖，此與社會普遍存在之親屬間以三角移轉方式規避贈與稅行為甚屬相似，且經被告選列調查，則原告對於其與丙○○、李秉霖間之移轉登記原因並非虛偽買賣隱藏贈與法律關係之事實，自有提出證據證明以供被告及本院調查之義務，否則難辭其以三角移轉土地方式逃漏贈與稅之責。本件依上所述，原告、丙○○、李秉霖間之三角移轉，原告既於被告查核當時，未能完全舉證以明，且經本院調查、審酌前開證據資料後，既仍無法確定該項事實，而原告復堅持主張其確實於八十四年三月十六日，因買賣關係，將系爭土地移轉登記予案外人丙○○，案外人丙○○於八十六年十一月二十七日，亦係本於買賣關係，將系爭土地再移轉予原告之子李秉霖，參諸前開說明，原告自應就該二次買賣事實負舉證責任，若無法舉證，即應受不利之認定。原告主張被告應就原告、丙○○、李秉霖間之三角買賣行為，屬於通謀虛偽意思表示負舉證責任，尚屬誤解。
六、又，案外人丙○○於八十五年十月十四日曾以系爭土地，向台灣土地銀行設定最高限額抵押權八百四十萬元，並於同年月十八日貸款一百五十萬元，且由其本人以現金全部提領等情，雖有台灣土地銀行潮州分行九十一年三月四日潮放字第九一０００七四號函在卷可考；惟上開貸款業經丙○○於系爭土地移轉與李秉霖之前清償完畢之事實，亦據原告訴訟代理人於言詞辯論期日陳明於卷；則原告以丙○○所設定抵押權之債務，如未清償，因抵押權之追及效力，將來系爭土地恐遭拍賣，引為原告、丙○○、李秉霖間確有土地買賣之證明，亦無可取。另關於系爭土地上存有自用農舍部分，縱該農舍係以丙○○名義起造，僅能證明該農舍之名義上所有權曾屬於丙○○而已，仍難執為本件三角移轉之原因事實為買買之認定。
七、綜上所述，被告選列本件查核當時及復查階段既均有函請原告提供其自丙○○處受領土地價款及其子李秉霖支付丙○○土地價款之相關資金流程資料供核，而原告僅提供上開不完全資料，餘付闕如，致被告無法勾稽，即難謂彼等間買賣為真實。揆諸前開舉證責任之分配，原告上開主張，顯不足採信。本件原告既無法提示買賣雙方資金流程，而將系爭土地利用第三人丙○○移轉為其子李秉霖所有，則原告所謂上開土地所有權係依法定程序以買賣行為移轉所有權於其子李秉霖云云，乃屬表面虛偽買賣行為而已，其實際上，係隱藏贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定認定為贈與，被告機關依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論，固有未妥，惟課徵其贈與稅八九三、二七○元之結果，並無二致，復查決定、訴願決定依首揭規定遞予維持，俱無違誤，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十八 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十八 日
法院書記官 嚴寶明