高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第一二七七號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十七日台財稅第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告之父蘇燦榮於民國八十六年八月廿三日死亡，嗣原告於八十七年五月十九日辦理遺產稅申報，自行申報遺產總額為新臺幣（下同）一五、七九六、七四二元，案經被告查核結果，以其中坐落台南市○○區○○段○○○○號、七十五地號兩筆土地，為被繼承人蘇燦榮配偶許瑞香於五十六年一月五日買賣取得，地目為旱，取得時為農業用地，應列為許瑞香之特有財產，乃予以剔除，核定遺產總額為二、七八八、九一九元，遺產淨額零元，並於八十七年七月廿二日核發免稅證明書。原告對被告核定剔除被繼承人蘇燦榮之配偶許瑞香所有系爭土地表示不服，於八十七年八月四日提出申請書，主張該兩筆土地雖登記為許瑞香所有，但並非其原有或蘇燦榮所贈與之特有財產，應計入被繼承人蘇燦榮遺產總額，課徵遺產稅云云，向被告申請更正補列，案經被告於八十七年八月十一日以南區國稅安南審字第八七００九九０七號函復原告略以，該兩筆土地為許瑞香於五十六年一月五日買賣取得，當時土地地目為畑，嗣後變更為旱，依民法第一千零十三條第一項第二款規定，係屬許瑞香之特有財產等語，否准列入被繼承人遺產，原告不服，訴經財政部八十八年六月十七日台財訴第000000000號訴願決定，將被告八十七年八月十一日南區國稅安南審字第八七００九九０七號函撤銷，由被告另為處分，經被告作成復查決定，未准變更，原告不服，循序提起訴願，仍遭駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂︰
（一）「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。」為民法第一千零十三條所規定。另依財政部六十五年十二月六日台財稅第三八０六二號函釋：「說明：三、六十二年二月八日遺產及贈與稅法（以下簡稱本法）開始施行前，夫妻聯合財產中有以妻名義登記之不動產，如夫主張該不動產，已於六十二年二月八日前贈與其妻時，依民法第一千零一十三條第三款規定，可認為係妻之特有財產，前經本部六十五年七月二日以台財稅第三四三六二號函釋在案。至六十二年二月八日本法施行後，該項不動產係夫對妻之贈與，經夫聲明為妻之特有財產，並已依法報繳贈與稅者，該項不動產依法亦屬妻之特有財產。：：」。本遺產稅核定案件，原告申報其坐落臺南市○○區○○段七十四、七十五地號二筆土地價額共一三、六六七、四六一元列入遺產總額課徵，該二筆土地係五十六年一月五日以被繼承人配偶許瑞香名義登記，被繼承人並未聲明贈與許瑞香該二筆土地，許瑞香亦未聲明該二筆土地係其特有財產，依照前揭民法規定及財政部函釋，該二筆土地係被繼承人之遺產，應併入遺產總額課徵。被告不予列入被繼承人之遺產，究有違誤。
（二）次「按夫妻未約定任何夫妻財產制，而於七十四年六月五日民法親屬篇修正前，於婚姻關係存續中取得之耕地，因妻有自耕能力而以妻之名義辦理登記，依修正前民法第一千零十七條第二項規定，該以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，應屬夫所有」為最高法院七十四年第十次民事庭會議決議。本件該二筆土地，為被繼承人配偶許瑞香在三十九年結婚後，於五十六年一月五日買賣取得，取得時地目為畑，按當時法令規定非農民不得買賣農地，被繼承人因職業與規定不符，而配偶恰因職業為自耕農，符合購買農地規定，乃以配偶許瑞香名義登記，實際由夫出資所購，應屬聯合財產，依照前開最高法院七十四年度第十次民事庭會議決議，該二筆土地應屬夫所有，方為有當，被告不予列入被繼承人之遺產，即非有據。
（三）又被繼承人配偶許瑞香在購買該二筆土地後，於六十八年三月三十日向戶政單位申請職業，由自耕農變更為家庭管理，有戶籍謄本可稽，由此亦足以證明該二筆土地非被繼承人配偶職業上必須之物。按「事實之認定，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測為裁判之基礎。」行政法院六十一年判字第七０號、六十二年判字第四０二號分別著有判例。被告僅以被繼承人配偶五十六年一月五日買賣取得該二筆土地，即臆測為許瑞香職業上必須之物，認定為其特有財產，否准列入被繼承人之遺產，有違前開判例，顯非有洽。
（四）按「聯合財產中夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之財產。」為民法第一千零十七條第一項、第二項所明定。又「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得之不動產，而有左列情形之一者，於本法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬篇修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」亦為民法親屬篇施行法第六條之一所明定。系爭土地：：應屬聯合財產，而被繼承人於八十六年九月二十五日死亡，適用上開民法親屬篇施行法八十五年九月二十五日總統令修正公布第六條之一條文，生效一年後之期限前即因病死亡，故本件尚未逾生效時限前死亡，應符合上開民法第一千零十七條第二項之規定。而被告機關徒以該二筆土地為被繼承人配偶職業上必需之物，認定為妻之特有財產顯為臆測之詞，蓋系爭土地面積不大，收穫無多，為原職業家庭主婦之業餘與丈夫共同耕作，非職業上所必需，尚非構成特有財產之要件。
（五）綜上所述，系爭二筆土地非屬被繼承人之配偶許瑞香之特有財產，被告否准列入被繼承人之遺產，顯有違法，請判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告答辯意旨略謂︰
（一）系爭坐落臺南市○○區○○段七十四、七十五地號二筆土地，被繼承人之配偶許瑞香於五十六年一月五日買賣取得，取得時地目為畑（後於六十八年三月三十日地目變更為旱，於六十八年十月廿二日以前為都市計畫以外地區），又依戶籍登載資料，許瑞香於購地時職業登載為自耕農，被繼承人蘇燦榮職業登載藥房經理，故許瑞香因其具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以買賣方式取得該二筆耕地，即為其從事職業用之物，依首揭民法規定及財政部函釋，被告未准併計被繼承人遺產總額課稅，並無不合。至原告所主張前揭財政部第三八０六二號函釋，未編入八十六年版「遺產及贈與稅法令彙編」，依財政部八十六年八月七日台財稅第000000000號函釋，自不再援引適用。
（二）參照最高法院七十四年第十次民事庭會議決議「夫甲妻乙未約定夫妻財產制，甲於民法親屬篇修正前，買受房屋一棟，以乙之名義辦理登記，嗣甲如欲變更為自己名義：：如甲死亡，參照內政部六十四年七月二十八日臺內第字第六三九七六五號函，應由登記名義人乙先辦理更名登記為甲名義後，再據以辦理繼承登記：：」，而非原告所指摘因妻有自耕能力而以妻之名義辦理登記，依修正前民法第一千零十七條第二項規定，應屬夫所有，本件以許瑞香名義登記之該二筆耕地，依前揭財政部第五三七四五號函釋，仍應屬許瑞香之財產。況若該二筆土地原告及其他繼承人主張應併入被繼承人遺產，則應由許瑞香辦理更名為被繼承人名義後，再據以辦理繼承登記，然本案被繼承人未具自耕能力，該二筆土地自不能更名登記為其所有。縱許瑞香於買賣取得該二筆土地後，職業由自耕農變更為家庭主婦，亦不影響該二筆土地之歸屬。
（三）按民法親屬篇施行法第六條之一條文，係八十五年九月二十五日修正公布，依同法第十五條及中央法規標準法第十三條規定，應自000年0月000日生效，復依該條文規定於生效一年後，即八十六年九月二十七日之後婚姻關係尚存續或已離婚且該不動產仍以妻名義登記者，始有修正後民法第一千零十七條各自保有所有權規定之適用。惟本件被繼承人已於八十六年八月二十三日死亡，則許瑞香與被繼承人間之婚姻關係當然歸於消滅，自不得適用上開增訂條文，從而亦無修正後民法第一千零十七條規定之推定適用。
（四） 綜上論述，原告起訴，為無理由，請判決駁回。理 由
一、按「私有農地所有權之移轉，其承受權以承受後能自耕者為限。：：」、「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。
」分別為行為時土地法第三十條第一項前段及民法第一千零十三條第一款第二款分別定有明文。又「妻因自耕取得耕地所有權，依民法第一千零十三條第一款第二款規定屬於妻之特有財產。」、「關於聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除原有財產或特有財產外，如變更為夫名義時，應准以更名方式辦理登記，但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記。」復為內政部六十四年十月十五日台內地字第六五一○五八號及七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函所明釋，上開函釋內容核與土地法第三十條及民法第一千零十三條規定意旨相符，自得予適用。
二、經查，本件系爭坐落台南市○○區○○段○○○○號、七十五地號土地，為被繼承人蘇燦榮配偶許瑞香於五十六年一月五日之婚姻關係存續中，以自耕取得系爭耕地之所有權，且於取得耕地後並在該耕地上耕作之事實，為原告所不爭執，復有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽。許瑞香於取得系爭土地所有權時，被繼承人蘇燦榮職業為存德藥房經理，亦有戶籍登記簿謄本在卷可憑。是系爭土地既係許瑞香具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以買賣方式取得耕地，並已在耕地上耕作，則該耕地即為其從事職業用之物，依民法第一千零十三條規定，系爭土地應屬於許瑞香之特有財產。縱許瑞香於取得該二筆土地後，於六十八年三月三十日職業由自耕農變更為家庭主婦，亦不影響該系爭土地所有權之歸屬。再原告無法舉證證明系爭土地之買賣，係由被繼承人蘇燦榮所出資，徒以系爭土地係於七十四年六月四日前取得，依民法第一千零十六條規定為聯合財產，其所有權仍歸夫所有云云，要非可採。況原告於本院審理中陳稱若將系爭土地納入遺產，可達將來出售土地降低土地增值稅之徵收，足見原告係為達避稅而為爭執，益見系爭土地為許瑞香之特有財產無訛。
三、民法親屬編施行法第六條之一規定：中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定，一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。是上開緩衝期間，係自正式施行日即八十五年九月二十七日起算，而至八十六年九月二十六日方屆滿，結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產，聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中，因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分為夫所有。又（一）專供夫或妻個人使用之物、（二）夫或妻職業上必需之物，（三）夫或妻所受贈物，經贈與人聲明為其特有財產者等，為特有財產，不屬聯合財產，民法第一千零十三條、修正前民法第一千零六條、第一千零十七條分別定有明文（最高法院八十六年度訴字第一０八０號判決參照）。本件被繼承人已於八十六年八月二十三日死亡，則許瑞香與被繼承人間之婚姻關係當然歸於消滅，自不得適用上開增訂條文，即無修正後民法第一千零十七條規定之推定適用。況本件既屬許瑞香之特有財產，如前所述，縱得其同意，亦無法以更名方式變更為被繼承人所有。是原告依此主張系爭不動產係被繼承人所有，亦不足採。至原告所主張依財政部六十五年十二月六日台財稅第三八０六二號函釋意旨，系爭土地應為被繼承人之財產云云。經查，該函釋並未編入八十六年版「遺產及贈與稅法令彙編」，依財政部八十六年八月七日台財稅第000000000號函釋，自不再援引適用，併此敘明。
四、綜上所述，系爭土地為被繼承人蘇燦榮之配偶許瑞香之特有財產，原告將之列入被繼承人蘇燦榮之遺產，自有未合。被告予以否准，應無違誤。訴願決定遞予維持原處分，亦無不合。原告起訴論旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十二 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 江幸垠法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十二 日
法院書記官 藍慶道