高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第一六二號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○○共 同訴訟代理人 林富美律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 (局長)己○○訴訟代理人 庚○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等之父簡火炎於民國（下同）八十八年一月三日死亡，其生前於八十三年間分次贈與原告等現金計新臺幣（下同）三千零五十五萬元，經被告核定補徵贈與稅額為一千三百十八萬六千四百十六元，繳納期限為八十八年六月十六日至八十八年八月十五日。因原告等以該案核定稅額龐大，繳納困難，乃於八十八年八月二日向被告所屬高雄縣分局申請以被繼承人簡火炎所遺留坐落高雄縣○○鄉○○段二八三四之一、六九二之一地號及拷潭段三六七、六三○、六三○之一等地號土地、高雄縣○○鄉○○村○○路○○○號房屋一棟及原告簡訓祥所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，抵繳被繼承人簡火炎贈與稅，而經被告所屬高雄縣分局於八十九年一月十九日以南區國稅高縣徵字第八九○○二七九一號函復略以：原告等申請以上述土地及房屋抵繳簡火炎君之贈與稅乙案，因申請抵繳之土地及房屋均非易於變價之實物，核與遺產及贈與稅法第三十條之規定不符，礙難照准等語，而否准其申請。原告不服，循序提起訴願，亦遭決定駁回。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：（一）原處分及訴願決定均撤銷。（二）被告應准許原告提供如附表所示之不動產抵繳簡火炎之贈與稅。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告等之父親簡火炎於八十八年一月三日死亡，其生前在八十三年間因政府徵收其自有土地而領取補償金，領取後即因鑑於子女生活困苦，無自有之房屋，故分別提供給原告簡訓祥七百萬元、簡國雄六百萬元、丙○○五百九十五萬元、丁○○五百五十萬元、乙○○五百三十萬元、戊○○○七十萬元、丙○○十萬元，合計三千零五十五萬元，供子女購買住宅或其他生活上必要之所需，又因原告等人並未受有較高之教育，於進入工業社會之今日，亦均僅能為他人打零工或從事於農作，是並無任何積蓄，致無法以現金繳納稅款。
（二）嗣原告申請以如附表所示之土地抵繳稅款，為被告所屬高雄縣分局函覆予以否准，惟按申請抵繳之土地：⒈關於高雄縣○○鄉○○段二八三四之一號土地，其分區為農業區，面積為一二三平方公尺，地形雖為直角三角形，但臨東西向快速道路，價值高並無不易變價之情形，且既是屬不動產土地，於辦理登記之後，實無不易保管之弊，是被告拒絕此部分之抵繳，實不合法律之規定○○○鄉○○段六九二之一號土地○○○區○道路用地，而被告卻認屬不易變價之物，惟依遺產及贈與稅法第三十條及同法施行細則第四十四條第一項、第二項規定：「被繼承人遺產中有供公共設施預定地者，納稅義務人得依本法第三十條第二項規定以該土地申請抵繳遺產稅」，而此公共設施預定地之申請抵繳，是該法賦予遺產及贈與稅納稅義務人之權利，且此公共設施預定地依司法院釋字第四○○號解釋，政府將來亦必定給付補償，是故亦無難於變價之情況，且抵繳辦理登記後，依土地登記有絕對效力，是亦無難保管之情形，被告否定本筆土地抵繳之申請，亦難容於法之規定。○○○鄉○○段三六七、六三○、六三○之一號土地三筆，其分區均為住宅區，並非農業區，且此三筆土地甚大，依法可以辦理分割，於分割後即可獨立使用，並無不能變價或保管之問題存在。
且遺產及贈與稅法第三十條亦規定共有之土地不能辦理分割，且民間習慣及法律上共有土地亦均具有相當之市價，是亦無不易變價之理。○○○鄉○○段第二○九號土地，其地形方正，土地肥沃易於種植農作，雖無較大之農路可以進出，其原因為該處經政府禁建準備大坪頂以東都市計畫，故該區之土地均未重劃，是因應都市計畫而禁建未辦理重劃，以致於附近之土地均無農路，此乃因國家施政措施所形成，並非人民之過失，而此種土地政府亦定有公告現值，政府需要此種土地時，依公告現值加四成徵收，其價值亦如此，是應無不易變價之問題。雖無農路，惟民法定有需役地之所有權人得請求供役地之所有權人出售必要之通行權之規定，是亦無永遠無農路可供出入之問題存在。
（三）依財政部於民國七十六年十一月四日頒訂（八十六年八月二十二日修正發佈）之「抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點六」規定，稽徵機關核准抵稅之實物，除依相關規定辦理國有登記或過戶手續外，應依下列規定將抵稅實物點交國有財產局所屬分支機構接管：㈠其動產者，㈡其房屋者㈢其土地者，㈣其屬權利者，其土地屬公共設施保留地者及要點七明確規定其計價方式與依據者，是應可認其為不動產之土地，應適於抵繳，且無不易計價及保管之情形。且事實上其土地等之保管機關均為國有財產局，而非國稅局，故是否易於保管實應依實際情形評估及實際管理機關是否不易於保管以為認定標準，茲舉數則抵繳案例用以證明，本件原告等所申請抵繳之不動產顯無不易保管變價等之情形存在。
二、被告主張之理由：
（一）原告之父簡火炎於八十八年一月三日死亡，其生前於八十三年間分次贈與現金與原告等共計三千零五十五萬元，亦為原告等所不爭，經被告核定補徵贈與稅額一千三百十八萬六千四百十六元，原告等因無法以現金繳納該筆稅款，遂申請以系爭土地及房屋辦理實物抵繳；而本件系爭實物抵繳標的物均非課徵標的物，合先陳明。次查原告等提供抵繳之標的（一）高雄縣○○鄉○○段二八三四之一地號土地係屬農業區，面積狹小僅有三七．二七坪且為直角三角形，不易變價。（二）高雄縣○○鄉○○段六九二之一地號土地係屬道路用地，並非易於變賣之土地，且依財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號函釋意旨，贈與人不得以其所有公共設施預定地申請抵繳應納稅額。而原告等引遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」惟系爭該筆道路用地非屬受贈之財產，是無該條款規定之適用，原告等對稅法顯有誤解。（三）高雄縣○○鄉○○段三六七、六三○及六三○之一地號等三筆土地為分別共有土地，所有權僅持分八分之一，且均未辦理分割，不易變價。（四）高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地分區○○○區○○○○○路，致交通不便，不易變價。綜上所述，上揭土地均非屬易於變價之實物，是難謂符合遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，被告為保全稅捐依行政裁量權而否准原告等以系爭土地抵繳簡火炎君之贈與稅，並無違誤。
（二）另按遺產及贈與稅法施行細則第四十五條之規定，已載明申請實物抵繳之核准機關及調查主管機關均為稅捐稽徵機關，原告訴稱被告非實際審理系爭土地是否易於保管之主管機關，亦有誤解，併予陳明。
理 由
一、原告主張：原告之父簡火炎生前贈與原告等人現金供子女購買住宅或其他生活上之必需，因原告等人並無固定工作，亦無任何積蓄，致無法以現金繳納贈與稅款，乃申請以如附表所示之不動產抵繳簡火炎之贈與稅，經被告所屬高雄縣分局予以否准。惟如附表所示之不動產，並無不易變價或難以保管之情形，被告否准原告之申請，實不合法律之規定等語；被告則以：系爭不動產均非課徵贈與稅之標的物，且非屬易於變價之實物，難謂符合遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，被告否准原告抵繳贈與稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯。
二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項定有明文。又「依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」亦為行為時遺產及贈稅法施行細則第四十四條第二項所明定。足見納稅義務人申請抵繳贈與稅，應以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物，如以公共設施保留地申請抵繳贈與稅款，則以受贈財產為限。
三、經查，本件原告於八十八年八月二日以被繼承人簡火炎生前以現金贈與渠等，經補報後核定之贈與稅額高達一千三百十八萬六千四百十六元，金額過於龐大，渠等無法繳納為由，乃向被告所屬高雄縣分局申請以如附表所示之土地及高雄縣○○鄉○○村○○路○○○號房屋辦理實物抵繳贈與稅，惟經該局函復以○○○鄉○○段二八三四之一地號土地，分區係農業區，且面積僅三七．二七坪，地形係直角三角形○○○鄉○○段六九二之一地號○○區○道路用地○○○鄉○○段三
六七、六三○、六三○之一地號三筆土地，分區雖為住宅區，但面積均不太，且持分均為八分之一○○○鄉○○段○○○○號土地，分區○○○區○○○○○路○○○鄉○○村○○路○○號房屋，係老舊房屋。綜上所述，申請抵繳之土地、房屋均非屬易於變價之實物，核於遺產及贈與稅法第三十條之規定不符，礙難照准等語，而否准其申請，此有原告八十八年七月三十日申請書及財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局八十九年一月十九日南區國稅高縣徵字第八九○○二七九一號函附於原處分卷可稽。原告不服，又以如附表所示之土地○○○鄉○○村○○路○○號房屋業於訴願中撤回抵繳），並無難於變價之情況存在為由，向財政部提出訴願，亦遭決定駁回。原告遂循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，原告申請抵繳之系爭土地，其○○○鄉○○段二八三四之一地號土地，係屬農業區，地形為直角三角形，面積僅一二三平方公尺，並非利於耕作之土地，且為東西向快速道路旁之他人土地所包圍，並非面臨道路價值較高之不動產，非屬易於變價之實物；○○○鄉○○段三六七、六三○地號二筆土地，雖屬住宅區，惟簡火炎之持分均為八分之一，且上開土地尚有其他共有人之建物，將來亦須辦理分割登記，取得之位置無法確定，亦屬不易變價之土地；○○○鄉○○段○○○號土地，亦為農業區，且屬袋地，僅有田埂路，並無道路可供通行，亦為不易變價之土地；至於○○鄉○○段六三○之一及大寮段六九二之一號土地均為道路用地，屬公共設施用地，亦非一般人願意購買之不動產，均非易於變賣之土地，凡此業經本院履勘現場查明無訛，並有勘驗筆錄及系爭土地登記簿謄本、地籍圖、土地使用分區證明書等附卷足憑。原告訴稱系爭土地均為易於變價之實物，尚非可採。又本件之贈與稅課徵標的係現金三千零五十五萬元，並非被繼承人之遺產，原告主張大寮段六九二之一號道路用地為被繼承人之遺產，應可依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條之規定，申請抵繳云云，亦無可取。
四、又依遺產及贈與稅法施行細則第四十五條之規定，申請實物抵繳之核准機關及調查主管機關均為稅捐稽徵機關。而國家之稅收，乃屬於每年之「歲入」，「歲入」在支應「歲出」，與私人之置產儲蓄不同。國家稅收，如為不易變價之不動產，則何以支出？是申請抵繳之不動產如為不易變價之實物，即無保管之問題。原告訴稱：系爭不動產均屬土地，於辦理登記後，並無不易保管之弊。且事實上其土地等之保管機關均為國有財產局，而非國稅局，故是否易於保管應依實際管理機關之認定標準云云，亦非可採。至原告所舉有關訴外人林連興等人、簡慶瑞等人、蔡義敏等人申請實物抵繳案例，經查上開個案，均係訴外人以被繼承人遺產土地，申請抵繳遺產稅，經被告所屬高雄縣分局核准在案，均屬以課徵之標的物申請抵繳遺產稅之案例，此有上開函件在卷可稽，核與本件原告係以非屬課徵之標的物申請抵繳贈與稅之情形不同，自不能資為有利於原告認定之依據，併予敘明。
五、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告提供抵繳之系爭不動產，均非易於變價之實物，而否准其申請，揆諸上開法條之規定，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並請求被告作成准許以如附表所示之不動產抵繳贈與稅之行政處分，洵無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 七 日
高 雄 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 陳 光 秀
法 官 楊 惠 欽法 官 呂 佳 徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 八 日
法 院 書 記 官 周 良 駿附 表┌───┬────┬──────┬─────┬───────────┐│編 號 │區 段 │ 地 號 │應有部分 │ 面 積 （平方公尺）│├───┼────┼──────┼─────┼───────────┤│ 一 │大寮鄉 │ 八三四之一│ 全 部 │ 一二三 ││ │大寮段 │ │ │ │├───┼────┼──────┼─────┼───────────┤│ 二 │同 右 │ 六九二之一│ 八分之一│ 一三六 │├───┼────┼──────┼─────┼───────────┤│ 三 │大寮鄉 │ 三六七 │ 八分之一│ 二○七六 ││ │拷潭段 │ │ │ │├───┼────┼──────┼─────┼───────────┤│ 四 │同 右 │ 六三○ │ 八分之一│ 五○七 │├───┼────┼──────┼─────┼───────────┤│ 五 │同 右 │ 六三○之一│ 八分之一│ 五一 │├───┼────┼──────┼─────┼───────────┤│ 六 │同 右 │ 二○九 │ 全 部 │ 一七九四 │└───┴────┴──────┴─────┴───────────┘