高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第一八九號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃奉彬律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年七月三十一日台八十九訴字第二二八一四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十四年度未依法辦理所得稅結算申報，經被告查得其係大雄營造有限公司（以下簡稱大雄公司）之股東兼負責人，該公司實收資本額為新台幣（下同）一千萬元，截至八十一年度未分配盈餘累積數已達五三一、一六二、０七七元，惟該公司並未依法辦理增資，前經被告以八十三年十一月四日南區國稅局澎縣審字第八三０一一九七六號函，請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或於八十三年度內辦理增資或分配，因無法送達，經登載於新聞紙以為公示送達後，該公司逾限未據辦理，乃依所得稅法第十四條第一項第一類、第七十六條之一第一項規定核定原告八十四年度營利事業所得為四七八、０四五、八六九元，併課原告當年度綜合所得稅一九０、四四二、二四七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，因而提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告之主張：㈠原告僅為大雄營造有限公司名義上之負責人，俗稱人頭，實際負責人為林永安，
此項事實業經台灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號及台灣高等法院高雄分院八十二年度上訴字第二四一一號刑事判決確認在案，茲引用上開判決認定原告僅為人頭之證據，並摘錄理由如下：
⑴大雄公司七十八年度全年營業收入，經澎湖縣稅捐稽徵處核算為六億五千二百五
十二萬六千九百七十七元，衡之常情，其資金週轉理應頻繁，然原告在澎湖各金融行庫卻無存提款記錄，在台灣亦未擁有不動產，有原告戶籍謄本、澎湖縣稅捐稽徵處核稅、課稅簽條紙、中國農民銀行馬公分行、高雄區中小企業銀行澎湖分行、台灣省合作金庫、台灣銀行澎湖分行、澎湖縣第一、二信用合作社、交通部郵政儲金匯業局、澎湖郵局、澎湖縣農會、第一商業銀行澎湖分行、台灣澎湖地方法院檢察署檢察官勘驗筆錄及大雄公司營業場所照片二張附於台灣澎湖地方法院檢察署八十一年度偵字第三二九號偵查卷可稽（見上開偵查卷第十四、十五、
十七、二十四至三十一、三十三至三十五頁），足證原告缺乏經營營造之技術、經驗及財力，其僅係依附林永安在旁協助而已。
⑵證人即稅務員廖英賢於上開刑事偵查中結證稱：七十九年八月至八十年四月間任
該區稅務，查核大雄公司稅務時，均由林永安出面解說，要求該公司提供資料時，亦由林永安親自或託人送來等語，有其談話筆錄可按（見同上卷第卅九、第四十二至四十六頁）且委託書均由林永安個人所書寫，又林永安於同上檢察署八十年度偵字第二三０號偵查中亦供稱：大雄公司七十六至七十八年度帳冊、營繕工程查核資料及發票存根，其俟查帳後，認無保存價值，即將之全部毀棄等語（見上開偵查卷第五十頁），苟林永安非實際負責人，何能擅自如是處理帳證，是徵大雄公司雖於七十八年四月間負責人名義變更為原告甲○○，但林永安仍為實際負責人。
㈡另被告八十五年六月十八日，南區國稅法字第八五○四五八八號復查決定書，亦
認定原告僅為掛名人頭並非實際負責人。至於台灣高等法院高雄分院八十三年度上更㈠字第二六一號判決，雖認定原告為大雄公司之負責人，惟其認定與事實並不相符，按原告毫無資力僅為掛名負責人，乃係因林永安向原告騙稱要承認自己是負責人才會沒事，且一再保證有辦法讓原告無罪釋放，原告為其所騙，始於偵查中為違反事實之供述。退而言之，該八十三年度上更㈠字第二六一號刑事判決，僅認定於七十八年間涉嫌向虛設行號之樵一公司購買發票，涉嫌逃漏稅捐，而本案所涉及者為原告八十四年個人綜合所得稅之問題，兩者之時間差距已五年，原告早已非該公司之負責人，是以自不能以上開刑事判決而為申請人不利之認定。另原告究為掛名負責人或實際負責人，亦可調取大雄公司之公司登記事項卡，查明各股東間之關係及向國稅局調閱公司各股東名下之財產總歸戶相互比較股東之資力，即可證明何人始為真正負責人。
㈢依台灣澎湖地方法院檢察署八十八年度偵字第四五四號不起訴處分書中證人林明
富（為大雄公司及允成營造有限公司之股東）於偵查中證稱：「當初上開二公司之實際負責人林永安請其幫忙找股東，公司若有賺錢要分紅，於是便找趙林切及黃碧雲當名義上之股東，趙黃二人均有同意，還拿身分證影本予其辦手續等語」亦可証明大雄公司之實際負責人為林永安並非原告，此有不起訴處分書附卷可稽。
㈣最高法院八十四年度台上字八一九號刑事判決亦認定：「再者，該林永安原係澎
湖縣馬公市西文里一０四之十號大雄營造有限公司負責人，與甲○○基於犯意之聯絡，先將該公司負責人名義變更為姬某名義，再共同以不正當之方法逃漏稅捐，手法與本件相同，姬某與上訴人曾同時設籍前述高雄市○○○路○○○○號十一樓之一：又據卷附公司變更登記事項卡所載，允成公司股東另有林明富、沈德隆、黃碧雲、趙林切四人，大雄營造有限公司股東（除甲○○以外）則為林輝星、林明富、黃碧雲、趙林切四人，竟有三名股東相同；且允成公司前任負責人鄭文生及上述黃碧雲、趙林切二人又曾設籍於馬公市西文里西文澳一０四之十號、林永安之戶籍內，據此人際關係等事證所示，上訴人所辯林永安係允成公司實際負責人等情，似非全然無據」，足證原告及張栽培均僅係依附在林永安名下之人頭。
㈤台灣高等法院高雄分院八十四年度上更一字第三九號刑事判決理由二㈢㈥亦認定
「依公司法之規定，所謂公司之負責人，在有限公司為董事。被告張栽培既登記為允成公司之董事，縱其確有在幕後操縱允成公司之營運，林永安仍非允成公司之負責人（稅捐稽徵法所規定之公司負責人）」「被告張栽培既為允成公司之負責人，而制作帳冊，開立統一發票，係基於公司負責人之地位所應製作，縱林永安係允成公司之幕後實際負責人，但其既無權責制作帳冊，開立統一發票，本院復查無確切證據足以認定係林永安所為，應認該制作帳冊及開立統一發票、使用三聯式統一發票明細表之文書係由有權製作之該公司之負責人即上訴人所不實填載，並由上訴人所持向稅捐稽徵處申報」由上開判決亦可得知，林永安係允成公司之實際負責人，實際操縱該公司之營運及收入，而張栽培因登記為允成公司之董事，依法成為公司法及稅捐稽徵法所定義之公司負責人，而因此需負擔稅捐稽徵法所定之刑責。惟查，本件係綜合所得稅核課事件，依有所得始有課稅之原則，原告既非實際所得之收入者，自無需為實際所得者林永安負擔稅額。
㈥綜上所述，原告既非大雄營造有限公司之實際負責人，依有所得斯有課稅之原則，請求撤銷原處分機關之行政處分及訴願、再訴願機關訴願決定。
二、被告之主張：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所
得：公司股東所分配之股利．．．。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第七十六條之一第一項所明定。次按「．．．．．
（二）經核對其未分配盈餘累積數額確已超過法定額限，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡本件原告係大雄公司負責人，被告查得大雄公司截至八十一年度未分配盈餘累積
數為五三一、一六二、０七七元，已超過實收資本額一千萬元之一倍以上，於八十三年十一月四日以南區國稅澎縣審字第八三一０一一九七六號函請該公司於規定期限辦理增資或分配，因無法送達，經登載於新聞紙以為公示送達，乃依首揭法條規定按原告之投資額比例（百分之九十）計算歸課其營利所得為四七八、０
四五、八六九元。㈢茲依原告訴訟意旨論述如次：⑴經查原告所稱臺灣高等法院八十二年度上訴字第
二四一二號判決，係原告不服臺灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號第一審判決所提起之上訴判決，業經最高法院發回臺灣高等法院高雄分院更審，並經臺灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號更為判決，原告係大雄公司負責人，此更為判決並於八十五年三月八日確定在案，有臺灣高等法院高雄分院八十六年十二月九日八十六雄分院仁刑節字第二六九五六號函附卷可稽，而本件系爭營利所得係被告按大雄公司截至七十九年度及八十年度之累積未分配盈餘強制歸戶之結果，與原告個人於各行庫有無存款紀錄無關。⑵被告八十五年六月十八日南區國稅法字第八五○四五八八一號復查決定，雖認原告非大雄公司實際負責人而予撤銷原核定營利所得一四四、四三五、一○○元，並重行核算營利所得一三四、六七七、三二三元及九六、三六一、七三八元改歸課林永安營利所得在案，惟嗣經查得臺灣高等法院高雄分院八十五年一月三十一日八十三年度上更（一）字第二六一號判決確定原告確係大雄公司負責人之事實後，已另於八十七年一月十三日以南區國稅法字第八七００三０四九號及第00000000號復查決定撤銷原核定林永安營利所得一三四、六七七、三二三元及九六、三六一、七三八元在案，是八十五年六月十八日南區國稅法字第八五０四五八八一號復查決定已無適用餘地。⑶依臺灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號刑事判決內容理由二所載：「查民國七十八年四月二十六日起被告甲○○係公司法規定之公司負責人，有臺灣省政府建設廳第三科證明書影本附卷可稽．．．查被告於檢察官偵訊時即已供明：我是以六百萬元向林永安買受大雄公司，並非當林永安之人頭．．．足見被告甲○○所辯其非負責人就漏稅事不知情云云不足採信。」該判決業就原告為大雄公司負責人之事實加以調查，並判決原告即為該公司之負責人，全案並於八十五年三月八日確定，有臺灣高等法院高雄分院八十六雄分院仁刑節字第二六九五六號函附案可查，原告所稱不足採信。⑷查原告所稱澎湖地方法院檢察署八十八年度偵字第四五四號不起訴處分書，係原告因偽造文書案件獲不起訴處分，與本案強制歸戶之營利所得無涉。
㈣綜上，依臺灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）第二六一號確定判決，原
告確係大雄公司之負責人，被告依首揭法條規定按原告之投資額比例（百分之九十）計算歸課其營利所得四七八、０四五、八六九元，並無違誤。
理 由
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」「公司組織之營利事業，其分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於此一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第七十六條之一第一項所明定。次按「．．．（二）經核對其未分配盈餘累積數額確已超過法定額限，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財務資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定該年度所得稅時應併入計課。」亦經財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案。財政部此函釋性質上係本於職權所作成之行政規則，觀其內容係就上述所得稅法第七十六條之一第一項所為之準則性規定，其內容核與所得稅法第七十六條之一第一項之規範目的相符，本院自得援用，合先敘明。
二、本件原告為大雄公司股東兼負責人，該公司之已收資本額為一千萬元，原告出資額為九百萬元，投資比例為百分之九十，又該公司截至八十一年度止累積未分配盈餘達五三一、一六二、０七七元，超過已收資本額二分之一以上，未於次一營業年度內利用未分配盈餘辦理增資，經被告以八十三年十一月四日南區國稅澎縣審字第八三０一一九七六號函請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或於八十三年度內辦理增資或分配，因無法送達，乃登載於新聞紙以為公示送達，惟該公司逾期未據辦理，被告乃按查獲年度即八十三年十二月三十一日，大雄公司股東名冊所列股東，按每股應分配數歸戶，核定原告八十四年營業所得為四七八、０四五、八六九元，併課原告當年度綜合所得，補徵原告稅額一九０、四四二、二四七元等事實，有大雄公司章程、公司執照、所屬營利事業登記證、公司變更登記事項卡、股東名冊、大雄公司未分配盈餘累積數計算表、被告上開通知書、公示送達登報資料、被告所屬澎湖分局八十四年度累積未分配盈餘強制歸戶明細表及本件核定稅額繳款書附卷可稽，原告除以其僅係大雄公司名義負責人，對公司盈餘並無分配所得權爭執（此部分主張不可採之理由，容後詳述）外，對於上開事實並無所爭（見本院卷第七十頁反面），則被告所為本件補爭稅款行政處分，揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨，尚屬有據。
三、原告雖主張其僅為大雄公司名義上之負責人，實際負責人為林永安，且該事實亦經台灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號及台灣高等法院高雄分院八十二年度上訴字第二四一二號刑事判決認定，另被告亦本於該刑事判決之認定，於原告八十三年度綜合所得稅復查程序，撤銷對原告八十三年度強制歸戶結果所生營利所得之課稅處分云云。惟查，前開一、二審刑事判決僅係原告涉嫌違反稅捐稽徵法刑事案件下級審法院之認定，本無拘束本件行政處分及行政救濟關於事實部分之認定，況該判決已經最高法院撤銷發回台灣高等法院高雄分院更審，並經台灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號更為判決，認原告係大雄公司之負責人，判處原告有罪，並已於八十五年三月八日確定，業據被告提出上開刑事確定判決附卷足佐，並經本院調取該刑事歷審案卷核閱無訛。次查，大雄公司自七十八年四月二十六日起，負責人由林永安變更為原告名義，業據原告於上開刑事案件偵審中所自承，且有台灣省政府建設廳第三科證明書影本附於該案卷可參；另原告於該案偵查及第一審審理中亦供承係以六百萬元向林永安買受大雄公司，並非當林永安人頭，．．．．因林永安年紀大了，所以把它（大雄公司）賣給我，所付價款有些向我妹妹姬勵美借用等語（見該刑事案八十年度偵字第三二九號偵查卷八十年十月二十四日訊問筆錄、八十年度訴緝字第五號一審卷第
十八、二十九、八十二頁）；核與原告之妹姬勵美於刑事一審審理中證稱：「我有借錢給甲○○，因他跟我說要做生意，我即將錢借給他」等語相符（見同上一審卷第七十頁），本於證據共通原則，上開刑事證據既經提示予兩造辯論，本院自得採用，依上開證據所示，足認原告確係以六百萬元代價，自林永安處取得大雄公司股東兼負責人資格，所為僅係大雄公司人頭負責人，實際有所得者為林永安等項主張，殊無可採。又被告就原告八十三年度綜合所得稅之課稅，雖曾於八十五年六月十八日以南區國稅法字第八五○四五八八一號復查決定（見本院卷第
一七二、一七三頁），依上開一審刑事判決理由，認原告非大雄公司實際負責人而撤銷因強制歸戶結果原核定原告當年度營利所得，及併對原告之八十三年度綜合所得稅課稅處分；然要屬被告就原告八十三年度有無營利所得，是否應補徵綜合所得稅個案課稅事實之認定，與原告八十四年度是否有營利所得，應課徵本件綜合所得稅，要非同一事實，被告機關自得依其課稅處分作成時，所查得之證據資料，為不同之認定。
四、至原告主張其七十八年度在澎湖各金融機構並無提款記錄，在國內亦未擁有不動產，且經稅務員廖英賢於前開刑事案件偵查中證稱七十九年八月至八十年四月查核大雄公司稅務時，均由林永安出面處理，足見原告缺乏經營營造技術、經驗及財力，僅係依附林永安在旁協助而已乙節；則查，原告七十八年間在澎湖縣各金融機構是否設有帳戶、是否在台置有產業，要屬原告個人理財方式，與其取得大雄公司股東兼負責人資格及經營權之資金、財力無關；又林永安七十九年、八十年間，縱於大雄公司接受稅務機關查帳時，負責出面處理，亦屬林永安於解除大雄公司負責人職務後，對該公司之經營是否有實際參與或提供助力情事，要與原告係大雄公司股東之事實無所影響，縱林永安仍參與大雄公司之經營，亦屬林永安與大雄公司內部關係，不得執為原告不是大雄公司股東，非本件強制歸戶對象之理由。另原告所提第三人張栽培、郭清中等人同為林永安之其他公司人頭負責人等由，亦與本件原告是否為大雄公司累積未分配盈餘歸戶對象無涉；又依前述大雄公司之公司章程、股東名簿所載，原告迄被告查獲大雄公司累積未分配盈餘未及時歸戶之八十三年十二月三十一日，既仍列載於股東名簿之股東，兼公司負責人，依前開財政部函釋，自為本件強制歸戶之對象，不得藉詞其僅係掛名，為公司所利用之人頭等由而主張非歸戶對象。
五、綜上所述，原告既為大雄公司之股東兼負責人，且該公司於八十一年度止之累積未分配盈餘已達公司資本二分之一以上，經通知又逾期未辦理增資或分配，則被告依所得稅法之規定，按原告投資比例，核定原告八十四年度之營業所得四七八、○四五、八六九元，而併入原告當年度之綜合所得補徵所得稅一九○、四四二、二四七元，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。原告起訴意旨，請求撤銷再訴願、訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚與裁判基礎不生影響，自無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十八 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 高 秀 真法 官 戴 見 草法 官 江 幸 垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十八 日
法院書記官 李 建 霆