高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第二○四號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○
丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第Z000000000號所為之訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為宏業投資股份有限公司（下稱宏業公司）負責人，於民國（下同）八十年五月二日將其名下新營證券股份有限公司（下稱新營公司）股份二百十五萬六千股（下稱系爭股份）移轉為宏業公司所有，被告認係無償贈與，初查依遺產及贈與稅法第四條規定，核定贈與新營公司資產淨值每股新台幣（下同）十二點00000000元，於扣除原告原投資宏業公司百分之二持股比例後，按贈與股數二百十一萬二千八百八十股，核計贈與總額為二千七百十七萬六千零八十三元，補徵贈與稅八百六十萬一千六百八十三元；另因原告未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，被告初查復依同法第四十四條規定；按所漏稅額裁處一倍罰鍰八百六十萬一千六百元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，贈與總額追減七十五萬三千零四十元，罰鍰追減三十萬一千二百元，原告對贈與總額及罰鍰部分，均不服，提起訴願，案經財政部八十六年十二月二十二日台財訴第000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告依撤銷意旨重核結果，仍予維持原處分（復查決定），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）除非發生新事實，得由原處分機關另為處分外，訴願決定有拘束原處分或原決定機關之效力，此有修正前訴願法第二十四條、現行訴願法第九十五條前段規定及司法院院字第一四六一號解釋及院字第一五五七號解釋在案。又依司法院釋字第三六八號解釋意旨，行政訴訟法第四條「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力」，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。行政法院六十年判字第三十五號判例謂：「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違」，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第十六條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用。撤銷重核之訴願決定，亦應為相同之解釋，方符合憲法保障人民訴訟權之意旨，合先陳明。
（二）本案訴經財政部八十六年十二月二十二日台財訴第000000000號訴願決定略以：「遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，係以自己之財產無償給與他人，經他人允受為要件，本件移轉行為業經繳納證券交易稅，宏業公司有無允受，核有未明？又以宏業公司無現金購買系爭股票，是否即可認屬贈與行為？另法人與自然人為不同獨立主體，若認受贈人為宏業公司，何以扣除原告原投資宏業公司百分之二持股？又如認宏業公司設立時資本額即登載不實，有無移請主管機關依公司法第九條規定查明偵辦？尚待究明。」為由將原處分撤銷，囑由被告另為處分，顯係指摘其適用法律之見解有誤。惟被告僅將宏業公司設立時資本額即登載不實，移送法院查明偵辦外，並未從新調查事實，此由重核復查決定書及原核定資料兩相對照即可明瞭。既然前揭財政部訴願決定指摘其適用法律之見解有違誤且被告並未重為調查事實，依前揭司法院釋字第三六八號解釋意旨，被告及訴願決定機關即應受前揭訴願決定意旨之拘束。準此，重核復查決定及第二次訴願決定，在事證相同之情形下，仍維持原處分，顯然已違背前揭司法院釋字第三六八號解意旨及「訴願決定拘束力」之規定。
（三）本案並非贈與，就交易本質而論，充其量僅是附條件買賣，足證復查決定及第二次訴願決定認事用法，顯有違誤，理由分述如次：
１、按「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時民法第四百零六條及遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。另按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付償金之契約。當時人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」亦為民法第三百四十五條所規定。
２、本案原告將其持有之新營公司股份二百十五萬六千股於八十年五月二日售予宏業公司，其於八十年四月二十日所訂立之買賣契約載明：「賣方先將股份移轉於買方，買方於日後賣出後，始付清價款，並附加交割日後滿四年起按週年利率百分之八計算利息。」係附條件之買賣契約，依交易自由之原則，難謂非屬首揭民法第三百四十五條規定之買賣契約，且該項股份之交割並已依法申報繳納證券交易稅，並已為被告所接受，是本案系爭股份之讓售係屬合法交易行為，而原告（賣方）並未有無償給與之意思表示，自非屬首揭民法第四百零六條及遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之贈與行為。
３、原告於依約交割系爭股份後，由於證券業不景氣，買受人宏業公司因無善價可待，致於屆滿四年後仍未將系爭股份出售，惟原告已於逾約定四年之八十四年七月十四日寄發存證信函予該公司，催請其於一週內立即將錯誤登帳與申報，向被告機關申請更正為賒帳之應付帳款交易；嗣該公司並聲請調解，雙方於八十四年十二月十三日經高雄市前鎮區調解委員會就系爭股份買賣事件調解成立。依調解意旨，雙方買賣契約解除，該公司將原承購之系爭股份全部連同已配得之股利三十二萬三千股返還原告，此有該公司為該項返還前、後之新營公司股東名簿及原告申報前揭股利所得之綜合所得稅申請資料可稽。而綜觀本案系爭股份自出售交割至依約返還，其事涉案外人多人，尚非原告所能臨案補造做假，本案交易原告自始即無贈與之意思表示，惟被告並未就前揭證物審究，又無積極證據證明本案原告有贈與之行為，卻逕自以逃漏贈與稅違章論處，其認事用法，顯有違誤。
４、本案被告以宏業公司對系爭交易原係以現金交易處理帳務，嗣經查明該公司當時實質上並無任何資金，該筆交易並無付款事實，逕予推定原告無償贈與宏業公司，據以課徵原告贈與稅，漠視本案交易賒欠之事實。蓋賒欠在交付現金前，何來付款之事實，從而「無付款之事實」並不等於「交易之無償給付」。姑不論該公司已將現金交易之錯誤登帳與申報，向被告申請更正為賒欠之應付款項交易；此該公司帳載與申報之瑕疵均不足以改變系爭股份具買賣法律關係之事實。
５、又原告經調閱宏業公司帳證文據，其各項財務報表、董事會決議記錄、監察人查核報告、股東會紀錄，對系爭股份交易均以買賣之交易處理，並未有受領原告贈與系爭股份而依公司法第二百三十八條規定以資本公積列帳情事，上開各節，在在足證本案交易之買受人宏業公司並無允受系爭贈與股份之事實，此被告本可依職權向該公司查證，乃被告未如是作，卻逕以該公司允受買賣交易事實之「辦妥股票交割」為系爭贈與領受，足證被告漠視本案買受人宏業公司未允受系爭贈與股份之證據。且該公司係法人，雖其股東有部分係原告親屬，惟仍有部分並非原告親屬，衡之常理，原告不可能對該公司作如此鉅額之贈與，且本案系爭股份並未經該公司而移轉至該公司之原告至親股東，是本案交易與「贈與」無涉，其作如前揭之附條件交易，係欲藉該公司證券交易專業能力，待價而沽，冀能獲致厚利，併此陳明。
６、再者，本案系爭股份移轉之業已繳納證券交易稅並辦妥股票交割尚難逕予認為系爭贈與之領受事實；而系爭股份移轉之無付款事實亦不可遽予推定為贈與行為。
７、綜上小結，本案交易原告並無贈與之意思表示，而買受人宏業公亦未允受系贈與股份，其本屬有條件之買賣交易，而其賒欠交易之事實，竟為被告以無付款事實而認定本案交易屬贈與行為，依遺產與贈與稅法第四條第二項之規定課徵贈與稅並依法科處罰鍰，其認事用法顯有違誤。
（三）退萬步言，本案縱是贈與，原告之配偶占宏業投資公司百分之十九點二股權，依配偶間贈與免徵贈與稅之規定，原核定贈與總額應核減五百三十二萬四千二百九十二元，本稅及罰鍰亦應核減二百十二萬九千七百十七元，理由分述如次：
１、八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，尚未核課確定者，得適用「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額」之規定，此經八十四年一月十三日增訂遺產贈與稅法第二十條第二項明文規定。
２、如前述，本案交易本質並非贈與，假設係贈與（與事實相反假設），被告原核定以原告持有宏業投資公司百分之二股份，因之原告贈與宏業投資公司股票，亦相對獲得該贈與標的價值百分之二之利益，考量原告實質贈與財產，乃扣除贈與系爭股票價值百分之二，惟卻疏漏原告配偶持有宏業投資公司百分之十九點二股份，同樣地，亦因原告贈與系爭股票而獲得該贈與標的價值百分之十九點二之利益（經計算應有五百三十二萬四千二百九十二元），本案尚在行政訴訟中，尚未確定，符合前揭遺產贈與稅法第二十條第二項規定，依法不計入贈與總額，換言之，贈與總額應同額核減五百三十二萬四千二百九十二元，本稅及罰鍰亦應同額核減二百十二萬九千七百十七元。
（四）另本案縱被認定為贈與，依被告簽呈報告，亦自陳宏業公司股東中非係原告親屬（股權共計百分之二十一點二），原告自無由贈與，否則，即有違一般生活經驗法則，此部分應予扣除。
（五）又被告係掌管稅捐稽徵案件，查核時，對原告有利及不利情形，應一律注意（刑事訴訟法第二條第一項規定參照）。惟被告審核本案內部單位意見不一，原審單位審二科認為應視同原告無價提供資金予股東蔡金花等人繳納公司股款而依遺產及贈與稅第五條第三款規定核課贈與稅（按「視同贈與」核課，並無罰鍰），惟覆審單位稽徵科則認為上述認定之環節較為繁雜，於日後如有訟爭，於舉證上恐較困難，則以讓售股票之淨值依遺產及贈與稅法第四條規定核定贈與稅並處一倍罰鍰，並自陳「容或與實情相背」，此有被告審二科承辦人員八十四年八月二十一日內部簽呈足資證明。
（六）再被告對本案是否應核課贈與稅，曾函詢台北市國稅局、台灣省北區國稅局、台灣省中區國稅局、台灣省南區國稅局等其他四個國稅局未有具體理由，惟台灣省北區國稅局函覆宏業公司尚負有返還股款予原告之義務，除非原告無償免除該項債務，否則，無涉贈與情事；而於宏業公司未將其取得股份移轉為原告近親等親屬之該公司股東所有之前，其贈與之事實尚未發生，仍未構成課徵之贈與稅之要件，是以本案應俟宏業公司無償移轉新營公司股份予其近親等親屬或宏業公司辦理清算而將剩餘財產分配予股東時，始有發生贈與之事實，以符實質課稅。被告未採納前揭函覆之意見，亦未說明理由，顯已違背前段所述稽徵機關對原告有利情形或不利情形應一律注意之規定。
乙、被告主張之理由：
壹、本稅部分
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二款及同法施行細則第二十九條所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「
二、在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四Ｏ八三三號函及六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函所明釋。
（二）本案係財政部八十三年度交下被選查人陳建仁君（原告之子）與其父母兄弟姊妹之個案調查，所查獲之贈與稅案件，原告為宏業公司之負責人，該公司於八十年四月二十五日設立登記，股本計五千萬元，原告持有百分之二股份，其配偶及子女持有百分之七十六‧八股份，家族成員外其他股東占百分之二十一‧二，經本局查得該公司資本額五千萬元係向訴外人林新發借得，林新發於八十年四月二十五日自台灣中小企業銀行高雄分行第00000000號活期儲蓄存款帳號提領五千萬元轉入宏業公司台灣中小企業銀行高雄分行第0000000000號活期存款帳戶，該公司復於八十年四月二十九日將五千萬元轉回林新發上述帳戶，有台灣中小企業銀行取款憑條、存入憑條附卷可稽，堪認宏業公司自八十年四月二十九日起實質上已無任何資金，而原告於宏業公司成立後，隨即於八十年五月二日將其所有新營公司股份移轉與該公司，宏業公司雖於八十年五月三日帳載以現金四千三百十二萬元購買新營公司股份作為長期投資，但衡諸上情，可證並無付款之事實，從而本局依查得事實，核認原告無償贈與新營公司股份二百十五萬六千股，於扣除原告原投資宏業公司百分之二持股比例，按贈與股數二百十一萬二千八百八十股，依贈與日資產淨值核定贈與總額二千七百十七萬六千零八十三元，贈與稅額八百六十萬一千六百八十三元。原告不服，主張其於八十年四月二十七日係以每股二十元將新營公司股份二百十五萬六千股出售與宏業公司，雙方訂有買賣契約，因宏業公司未依約定於四年內支付價款，乃於八十四年七月十四日寄發存證信函予宏業公司，催告於一週內支付股款及利息未果，復於八十四年十一月二十九日再寄存證信函催告宏業公司二週內還款，嗣該公司聲請調解，終於八十四年十二月十三日經高雄市前鎮區調解委員會就股票買賣價金事件調解成立，雙方解除買賣契約，現宏業公司已返還新營公司股份二百十五萬六千股及股票股利三十二萬三千股，原告自始即無贈與云云，申經復查結果，被告以原告於八十四年四月五日申請書主張買賣新營公司股份之價金，已由宏業公司付訖，並提示宏業公司台灣中小企業銀行高雄分行第00000000000號帳戶存摺影本，佐以八十年四月二十九日領款伍仟萬元係用以支付購買新營公司股份計價四千三百十二萬元及六百八十八萬元一併投資林新發之房地產及股票等語，然被告於八十四年六月十三日以財高國稅稽字第八四０二五二六八號函請原告提示足資認定投資房地產及股票資料，原告復於八十四年七月十五日申請書轉口主張宏業公司尚未支付價金，並提示八十年四月二十七日與宏業公司訂立之買賣契約，核其前後說詞不一，且查該買賣契約書係載賣方先將股票移轉予買方，買方於日後賣出處分後，始付清價款，若買方逾四年仍未將股票出賣處分，則賣方得請求買方一次付清上開價款，並附加自交割日後滿四年起按週年利率百分之八計算之利息，此種約定下之交易賣方負有重大不確定性，顯與一般交易常規不合，有以訂契約之名行避稅負之實，且原告遲至本局查明無收取價款之後始補提該買賣契約，顯為彌縫行為。至原告另提示八十四年十二月十三日高雄市前鎮區調解委員會調解書，主張解除買賣乙節，亦為被告開始查核本贈與稅案後，始臨訟補具以規避贈與稅之彌縫行為。從而被告依查得事實，核認原告無償贈與新營公司股份，於扣除原告原投資宏業公司百分之二持股比例，依贈與日資產淨值核定贈與總額，揆諸首揭規定，本無不合，惟復查時，重行核定新營公司贈與日每股資產淨值為十二點五０五七元，贈與總額為二千六百四十二萬三千零四十三元，其與原核定之差額七十五萬三千零四十元乃予追減。
（三）又財政部八十六年十二月二十二日台財訴第000000000號訴願決定略以：「遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，係以自己之財產無償給與他人，經他人允受為要件，本件移轉行為業經繳納證券交易稅，宏業公司有無允受，核有未明？又以宏業公司無現金購買系爭股票，是否即可認屬贈與行為？另法人與自然人為不同獨立主體，若認受贈人為宏業公司，何以扣除原告原投資宏業公司百分之二持股？又如認宏業公司設立時資本額即登載不實，有無移請主管機關依公司法第九條規定查明偵辦？尚待究明。」為由，將本部分原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告依撤銷意旨重核結果，以原告將系爭新營公司股票移轉予宏業公司，雖宏業公司帳載以現金支付原告，並以買賣方式申報證券交易稅，又原告於八十四年四月五日申請書中說明（一）謂該買賣價款已支付原告等情，惟查宏業公司並無資金可供付款後，原告又改口稱尚未付款，並稱雙方約定買方應於系爭股票出售後一次付清，若四年未出售則加計利息清償云云，如按其所稱交易方式，賣方負有重大不確定危險，與常情不合，且前後說詞不一，系爭股票移轉，顯為以假買賣方式行贈與之實，藉以達到移轉原告之財產，以規避稅負之目的，本局依遺產及贈與稅法第四條第二項規定核課贈與稅，並無不合。至於宏業公司有無允受贈與乙節，如前述本件股票移轉，係屬當事人雙方，假買賣方式行贈與之實，當事人雙方意思一致，且依原告八十四年七月十四日郵寄予宏業公司之存證信函得知，原告已於系爭股票移轉訂約後一週內辦妥股票交割予宏業公司，是以難謂宏業公司未允受贈與。另法人與自然人為不同獨立主體，若認受贈人為宏業公司，何以扣除原告原投資宏業公司百分之二持股乙節，原核定以原告持有宏業公司百分之二之股份，因之原告贈與宏業公司系爭股票，亦相對獲得該贈與標的價值百分之二之利益，考量原告實質贈與財產，乃以扣除贈與系爭股票價值之百分之二，固非無見，惟基於法人與自然人為不同獨立主體，該扣除百分之二持股計算贈與總額仍不甚妥適，本件應以贈與之系爭股票價值全數為贈與總額為宜，然基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，是以此部分重核結果乃予以維持原核定。又有關宏業公司設立時資本額即登載不實，有無移請主管機關依公司法第九條規定查明偵辦乙節，經被告以八十七年八月十一日財高國稅法字第八七０三五四一三號函通報經濟部，復經該部移送台灣省政府建設廳，再由該廳移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦，該署檢察官以八十七年度偵字第二０六一三號不起訴處分書不予起訴，惟台灣高雄地方法院檢察署對於宏業公司設立時之資本額登載不實乙節，所為不起訴之處分，與本案系爭股票移轉之贈與事實並無相關等由，被告重核復查決定，未准變更。原告不服，並復執前詞爭執續提起訴願，遞遭財政部訴願決定訴願駁回，今原告復執前詞爭訟，顯亦不足採據，請予駁回。
（四）至於訴稱被告重核決定仍維持原處分已違背司法院釋字第三六八號解釋意旨及訴願決定拘束力之規定云云，查財政部八十六年十二月二十二日台財訴第000000000號訴願決定，主要係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告調查事證另為處分，故被告依決定意旨並本於職權調查事證後予以重核決定，與上開規定並無違背，且被告於重核時曾以八十七年三月九日財高國稅法字第八七Ｏ一ＯＯ一六號函請原告就系爭事項提出補充理由及事實、證明，原告僅於八十七年四月二十日提出說明書，仍執前詞主張系爭股份移轉屬買賣關係，並未提出新理由及事證，又被告並曾請原告前來溝通，是被告就系爭事實已盡力查核，此部分應屬原告誤解。
（五）另原告訴稱原告之配偶占宏業公司百分之十九點二股權，依配偶間贈與免徵贈與稅之規定，原核定贈與總額應核減五百三十二萬四千二百九十二元云云，被告於重核決定書已揭示，被告原核定以原告持有宏業公司百分之二之股份，因之原告贈與宏業公司系爭股票，亦相對獲得該贈與標的價值百分之二之利益，考量原告實質贈與財產，乃以扣除贈與系爭股票價值之百分之二，固非無見，惟基於法人與自然人為不同獨立主體，該扣除百分之二持股計算贈與總額仍不甚妥適，本件應以贈與之系爭股票價值全數為贈與總額為宜，然基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，是以此部分重核結果乃予以維持原核定，況且本案系爭股份移轉，並未有贈與其配偶之事實，是原告所訴亦不足採據。
（六）原告又訴稱被告曾就系爭情形函詢財政部台灣省北區國稅局意見，該局認為不應補徵贈與稅，宜採酌為有利於原告之判決乙節，查被告就本案系爭情形以八十四年十二月五日財高國稅審二字第八四０五三０九四號函詢財政部台北市國稅局、台灣省北、中、南區國稅局意見，俾供本局參考，其中台灣省中、南區國稅局皆認為本案應依遺產及贈與稅法第四條規定，核課贈與稅，台北市國稅局未明確表示核課方式，首予敘明，卷內有案可稽；至於台灣省北區國稅局認為，被告查獲原告將其名下新營公司股份出售予宏業公司，宏業公司係以開立現金支出傳票列帳，惟未有付款事實，宏業公司乃將其八十年度營利事業所得稅結算申報之此部分更正為應付帳款，故實際上宏業公司尚負有返還股款予原告之義務，除非原告無償免除該項債務，否則無涉及贈與情事等語，台灣省北區國稅局上開意見僅為辦理本案參考，況且本案多數國稅局仍認為應核課贈與稅，另按「對外會計事項，應有外來或對外憑證，內部會計事項應有內部憑證以資證明。」、「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊，作任何紀錄。」「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。」分別為商業會計法第十九條第一項及第三十三條、第三十五條所明定，宏業公司於八十年五月三日帳載以現金四千三百十二萬元支付向原告購買新營公司股票款項，作為長期投資，經被告查明該公司當時實質上並無任何資金，可供支付原告，宏業公司始就此部分款項更正為「應付帳款」，如此鉅大金額，為「已付」及「應付」之重大差異，稱係會計處理有瑕疵，不獨與上開規定不合，抑且不合常理，所稱無非飾詞避就，自難採信，綜觀本案原告藉假買賣之形式，企圖規避應課稅賦，顯然原告濫用法之行成，採用異常之法律行為方式，以圖迴避課稅要件事實並圖減輕稅賦，基於實質課稅之公平原則，本局原重核復查決定並無不當。
（七）另訴稱系爭股份縱認定為贈與標的，亦應扣除相當於非原告親屬及原告配偶等之股權部分乙節，本案係原告就其所有新營公司股票無償移轉予宏業公司，核課贈與稅，自應以贈與之系爭股票價值全數為贈與總額，原告主張應扣除宏業公司之股東林瓊芳、胡國智及蔡金花股權部分，查渠等三人並非本案受贈人，且與遺產及贈與稅法第二十條不計入贈與總額之規定不合，依法無據。
貳、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。‧‧‧」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
（二）本件原告以自有新營公司股份無償贈與宏業公司，被告初查以其未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額二千七百十七萬六千零八十三元，應納稅額八百六十萬一千六百八十三元，並按所核定稅額裁處一倍罰鍰八百六十萬一千六百元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，因追減贈與總額七十五三千零四十元，罰鍰追減三十萬一千二百元，變更罰鍰金額為八百三十萬零四百元，重核決定及財政部訴願決定遞予維持，且本稅部分如前所述，原告主張不足採據，被告重核決定並無不合，是本部分原處分亦請予維持。
參、綜上所述，原告主張不足採據，被告重核決定及罰鍰處分並無違誤，請予維持。理 由
一、原告主張被告重核決定及第二次訴願決定牴觸司法院釋字第三六八號解釋意旨及訴願法關於「訴願決定拘束力」之規定，又本件並非贈與，充其量僅是附條件買賣，被告復查決定及第二次訴願決定認事用法，顯有違誤，另本件縱是贈與，原告之配偶占宏業公司百分之一九點二股權，依配偶間贈與免徵贈與稅之規定，原核定贈與總額應予核減；再宏業公司股東中非原告親屬（股權共計百分之二十一點二）部分，原告亦無由贈與，否則，即有違一般生活經驗法則，此部分亦應予扣除等語。被告則以財政部八十六年十二月二十二日台財訴第000000000號訴願決定，主要係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告調查事證另為處分，故被告依訴願決定意旨並本於職權調查事證後予以重核決定，與上開規定並無違背；另原告本件之行為確係贈與，贈與之標的為新營公司股份，受贈人為宏業公司，故被告據以課徵贈與稅自無違誤；至原告主張其配偶及其他非親屬股份之贈與額應予扣除，惟其等並非受贈人，且與遺產及贈與稅法計入贈與總額之規定不合，是原告主張要屬無據等語，資為抗辯。
二、按訴願之決定確定後，就其事件有拘束各關係機關之效力，本件訴願時即修正前訴願法第二十四條定有明文；再參諸司法院釋字第三六八號解釋意旨，訴願決定所為撤銷原處分之決定，如係指事件之事實尚欠明瞭，應由原處分機關調查事證另為處分時，該機關即應依決定意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，則得維持已撤銷之前處分見解；本件被告之原處分（復查決定）曾經財政部八十六年十二月二十二日台財訴第000000000號訴願決定撤銷，命另為適法之處分，而其撤銷之理由則為：「遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，係以自己之財產無償給與他人，經他人允受為要件，本件移轉行為業經繳納證券交易稅，宏業公司有無允受，核有未明？又以宏業公司無現金購買系爭股票，是否即可認屬贈與行為？另法人與自然人為不同獨立主體，若認受贈人為宏業公司，何以扣除原告原投資宏業公司百分之二持股？又如認宏業公司設立時資本額即登載不實，有無移請主管機關依公司法第九條規定查明偵辦？尚待究明。」有該訴願決定書附卷可稽。觀其撤銷理由，其中關於宏業公司有無允受，及宏業公司無現金購買系爭股票，是否即可認屬贈與行為部份，均係指事件之事實尚欠明瞭，原處分機關應再調查事證，就此部份訴願決定機關並未表示任何具體之法律見解；至前述訴願決定另指摘之若認受贈人為宏業公司，何以扣除原告原投資宏業公司百分之二持股，及有無移請主管機關依公司法第九條規定查明偵辦部份，要與本件之事實是否為一贈與行為，應否課徵贈與稅無涉；故依上揭所述，被告依重為調查結果認定之事實，即與前述訴願法規定及司法院釋字第三六八號解釋意旨無違，原告指摘被告重核決定及第二次訴願決定違背訴願決定拘束力之規定云云，顯有誤會，不足採取。
三、本件原告為宏業公司負責人，該公司於八十年四月二十五日設立登記，股本五千萬元，原告持有百分之二股份，配偶及子女持有百分之七十六點八股份，其他股東佔有百分之二十一點二股份，原告於八十年五月二日將其名下新營公司股份二百十五萬六千股移轉為宏業公司所有一節，為兩造所分別陳明，堪以認定。茲兩造所爭執者乃此移轉之原因究為買賣或贈與，爰分述如下：
（一）查：１、本件被告曾於八十四年三月九日發函予原告，就本件新營公司股份之轉讓表示係原告以自己之資金無償為陳昭南等人購置財產，視為贈與，請原告辦理贈與稅申報或提出足資證明非贈與之文件，嗣原告於同年四月五日提出申請書暨存摺影本，表示宏業公司購買系爭股份之價款業已支付原告，並提出附件說明該公司資本額五千萬元係八十年四月二十五日向訴外人林新發借得，同年月二十七日將之返還林新發，嗣為購買系爭股份又於同日向林新發調借五千萬元，並於同年月二十七日給付原告四千三百十二萬元系爭股份之股款，連同宏業公司之六百八十八萬元一併投資林新發之房地產及股票等語，有該申請書暨存摺影本及附件附原處分卷可憑。然經被告查核得知之資金流程，前述原告主張用以支付系爭股款等款項所提領之五千萬元，宏業公司於八十年四月二十九日係轉入林新發在台灣中小企業銀行高雄分行第00000000號活期儲蓄存款帳戶等情，有台灣中小企業銀行取款憑條、存入憑條附原處分卷可稽；而原告亦自承宏業公司資本額五千萬元係全體股東於八十年四月二十五日向訴外人林新發借得，同年月二十七日已將之返還林新發等語甚明，足見宏業公司於設立登記時提出作為資金證明之資金五千萬元，於宏業公司取得系爭股份時並不存在，而原告原主張用以購買系爭股份之款項則係直接轉入林新發帳戶，故本件是否如原告所主張係因將系爭股份出售予宏業公司而為股份之轉讓，即非無疑。２、又被告針對原告前述之申請書，於八十四年六月十三日再以財高國稅稽字第八四０二五二六八號函請原告提示足資認定投資房地產及股票資料，惟其並未提出該相關證據資料，僅於八十四年七月十五日提出說明書改稱宏業公司尚未支付系爭股份之價金，並提示八十年四月二十七日與宏業公司訂立之買賣契約書乙紙，亦有該說明書及所附買賣契約書附原處分卷可稽。然查原告就如此鉅額股份之買賣已否付款之交易重要事項說詞竟然前後不一，且係在被告要求提出投資房地產及股票資料後始改變先前就系爭股份已付清價款之陳述，所述可否遽信，已非無疑。再者該買賣契約書係載賣方應先將股票移轉予買方，待買方於日後賣出處分後，始付清價款，若買方逾四年仍未將股票出賣處分，則賣方得請求買方一次付清上開價款，並附加自交割日後滿四年起按週年利率百分之八計算之利息，有該買賣契約書在卷足按。查此種買賣條件，則賣方不但將鉅額價值之股份先移轉予買方，價款任由買方轉售後取得款項始為支付，且期間長達四年之久，賣方完全不顧交易風險，明顯與一般買賣之常情不合，完全違反常理，況原告係至被告已查明原告未收取價款之事實後始補提該買賣契約書，其真實性更非無疑，顯難採信；加以宏業公司就系爭股份之移轉，於其公司現金簿及現金支出傳票上原均登載於長期投資科目，有該支出傳票及現金簿附原處分卷可稽，亦即系爭股份宏業公司係以現金購買；至原告雖主張其嗣於八十四年已更正系爭股份之科目為應付帳款，然其亦自承此更正係在被告查核之後；依原告主張系爭股份買賣之金額高達四千三百十二萬元，衡諸常情如此鉅額之款項究係如何支付，已否支付，在公司而言均非小事應極為慎重，豈會不同之帳證均為錯誤之記載，且錯誤長達四年均未發現，直至被告查核後始行發現，更與常情有悖。另原告本人即為宏業公司負責人，其本人連同其家人又占宏業公司百分之七十八點八之股份，故其與宏業公司為租稅目的臨訟製作買賣契約書，實非難事。故原告所提出之買賣契約書暨其所主張之買賣，實不足採信。３、綜上觀之，就系爭股份原告所主張之附條件買賣方式既非真實而不足取，而原告主張宏業公司給付系爭股份價金之流程，經被告查核結果又非事實，且原告嗣亦已自承就系爭股份之轉讓未收受價金一節，是原告就系爭股份，雖形式上係出於買賣，實係以無償方式轉讓予訴外人宏業公司，自堪認定。
（二）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二款所明定。又虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定，民法第八十七條第二項亦有明文。１、本件原告將系爭股份係以無償方式轉讓予宏業公司，已如上述，而原告已於系爭股票移轉訂約後一週內辦妥股票交割予宏業公司，則有原告八十四年七月十四日郵寄給予宏業公司之存證信函在卷可稽，且就系爭股份宏業公司一始即以長期投資之方式入帳，詳如前述，足見系爭股票業經宏業公司允受而由原告無償轉讓予宏業公司，依上揭所述，自已構成遺產及贈與稅法所稱之贈與。是系爭股份之轉讓，原告與宏業公司間係通謀虛偽為買賣之意思表示而隱藏贈與之行為甚明，故宏業公司自當以買賣之方式而非贈與之方式入帳，始能與其通謀虛偽之意思表示相合，雖宏業公司自始即以買賣之方式入帳，而非依贈與方式將系爭股份列為資本公積，亦不得因此而謂宏業公司無受允受之意思，而不構成贈與。２、另贈與之成立及生效，不論依前述遺產及贈與稅法規定，甚至民法債篇贈與之相關規定，並無贈與人與受贈人間須有親屬關係之規定，本件受贈人宏業公司為一法人，與原告間雖無何親屬關係，然其股東中原告之親人占有百分之七十六點八之比例，其他股東僅佔少數股份，且贈與之動機非常多，不一而足，是原告以此指摘其無贈與之動機云云，要無可採。３、再原告與訴外人宏業公司雖於八十四年十二月十三日於高雄市前鎮區調解委員會成立調解，雙方合意解除系爭股份之買賣契約，宏業公司並已經將系爭股份移轉返還原告，亦據兩造分別陳明，並有調解書在卷可稽，惟查原告與宏業公司間就系爭股份之贈與於八十年間即已成立生效，詳如上述，是依遺產及贈與稅法贈與人應繳納贈與稅之課稅事實即已發生並存在，故四年之後其雙方再為合意解除，僅係發生其雙方間是否有不當得利返還義務之情事，要不影響本件贈與稅之課徵；況原告與宏業公司就系爭股份之轉讓係通謀虛偽以買賣之意思表示隱藏贈與之行為，而其等合意解除契約又係在被告為本贈與稅查核多時之後，是其等所為契約之合意解除，目的當係為規避稅捐，從量能課稅與稅捐負擔公平之觀點，亦應認其係濫用法律形式而與誠信有違。故系爭股份轉讓契約嗣後之合意解除，要與本件贈與稅之課徵無影響。
（三）另被告就本案情形曾以八十四年十二月五日財高國稅審二字第八四０五三０九四號函詢財政部台北市國稅局、台灣省北、中、南區國稅局之意見，其中台灣省中、南區國稅局皆認為本案應依遺產及贈與稅法第四條規定，核課贈與稅，台北市國稅局未明確表示核課方式；至台灣省北區國稅局雖表示，被告查獲原告將其名下新營公司股份出售予宏業公司，宏業公司係以開立現金支出傳票列帳，惟未有付款事實，宏業公司乃將其八十年度營利事業所得稅結算申報之此部分更正為應付帳款，故實際上宏業公司上負有返還股款予原告之義務，除非原告無償免除該項債務，否則無涉及贈與情事云云，固有該等函文附原處分卷可考；惟查其中關於台灣省北區國稅局其意見成立之前提，係原告所主張附條件買賣契約係屬真實，然此契約之真實性已為本院所不採，詳如上述，是台灣省北區國稅局所謂本件事實不構成贈與之法律意見即無採酌之餘地，是原告據此主張，自無可採。再被告內部就本案事實究應否課稅，如何課稅之討論，要與本院就本件事實之認定及法律之適用無涉，故原告此部分之指摘，亦與本件應否構成贈與無涉。
四、原告又主張系爭股份縱認定為贈與標的，亦應扣除相當於非原告親屬及原告配偶等之股權部分云云，查本件原告係將其所有之系爭股份無償移轉予宏業公司，而非宏業公司股東個人，已經兩造分別陳明，是其贈與系爭股份之受贈人當係宏業公司而非宏業公司股東。宏業公司之股東個人既非系爭股份之受贈人，是原告以贈與配偶部分免贈與稅為由，主張系爭贈與金額應比例扣除原告配偶在宏業公司股權部分，自無足取。另宏業公司之股東林瓊芳、胡國智及蔡金花亦非本件之受贈人，故不論原告對之有無贈與之動機，要不得據以主張按其等在宏業公司之股權比例扣除贈與總額。再法人與自然人為不同之人格，各自為獨立之權利、義務主體，本件原核定雖以原告持有宏業公司百分之二之股份，因之原告贈與宏業公司系爭股份，亦相對獲得該贈與標的價值百分之二之利益，考量原告實質贈與財產，乃予以扣除贈與系爭股份價值之百分之二，依上述法人與自然人為不同獨立主體之法理，該扣除百分之二持股計算贈與總額實有未洽，然重核決定基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，仍予以維持原核定，於法雖無不合，然原告究不得因此即謂其他宏業公司股東部分得據此主張比例扣除贈與總額。
五、再系爭股份之轉讓，原告與宏業公司間係通謀虛偽為買賣之意思表示而隱藏贈與之行為，已如前述；原告形式上既係以買賣為原因進行系爭股份之轉讓，是依證券交易法規定，原告即須申報證券交易稅，自不得因此即謂原告系爭股份之轉讓非贈與行為。至被告認定原告之行為為贈與應否退還該證券交易稅則為另一問題，且被告亦陳明待本件贈與稅認定確定後即會將該證券交易稅退還，是原告據此主張本件非贈與云云，亦無足採。
六、另原告雖提出台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第二０六一三號不起訴處分書主張本件已經檢察官認定係屬買賣云云。惟查行政訴訟得獨立認定事實不受刑事訴訟之拘束；且前述原告所主張之不起訴處分書僅係認定宏業公司股東已取得系爭股份而不能推認宏業公司之資本額未實際繳納，並未認定宏業公司取得系爭股份非基於贈與之法律關係，有該不起訴處分在卷可憑，是該不起訴處份書亦無從作為有利於原告之認定。
七、按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「二、在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」亦分別經財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函及六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋在案。財政部此二函釋係屬行政機關為其人員執行上開法律規定所賦予職務方便而頒訂認定事實之準則，與該法律規定之意旨並無違背，除有證據可以證明特定不予適用之事實存在外，此行政規則即得予以援用。本件被告於復查時，依據上述規定重行核定新營公司贈與日每股資產淨值為十二點五０五七元，贈與總額為二千六百四十二萬三千零四十三元，其與原核定之差額七十五萬三千零四十元予以追減，而原告就此計算基準亦未爭執，故被告此贈與總額之認定自堪採取。
八、又按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。．．．」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。本件原告所為系爭股份之轉讓既經認定為贈與，且原告又違反上述贈與稅之申報義務，並原告係以通謀虛偽之買賣隱藏贈與之行為，已如前述，故原告就其未申報贈與稅義務之違反，顯係故意，是依上揭規定被告即應按核定之應納稅額裁處原告一倍至二倍之罰鍰；本件經被告原核定按所漏稅額裁處一倍之罰鍰後，因原告贈與之總額申經復查結果，獲追減七十五萬三千零四十元，罰鍰則追減三十萬一千二百元，罰鍰金額變更為八百三十萬零四百元，被告重核復查決定予以維持，揆諸上述規定，自無不合。
九、綜上所述，原告之主張既不足取，而原告轉讓系爭股份予訴外人宏業公司係贈與行為，故被告依遺產及贈與稅法規定按二千六百四十二萬三千零四十三元之贈與總額，補徵原告之贈與稅，並按核定之應納稅額裁處一倍之罰鍰八百三十萬零四百元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告所訴，為無理由，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 十三 日
高 雄 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 陳 光 秀
法 官 呂 佳 徵法 官 楊 惠 欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 十八 日
法院書記官 藍亮仁