高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第二○六號
原 告 佳享建設有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台八十九訴字第一九七八八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入及營業成本分別為新台幣（下同）二五、二三○、○○○元及一六、七五九、八三七元，被告以原告漏報坐落高雄市○○區○○段六小段九五三地號土地及其上建物建號一四六五、一四六六、一四六八、一四六九、一四七○、一四七一、一四七
六、一四八一、一四八六、一四八八、一五○八、一五二四、一五二七、一五二
八、一五二九、一五三三、一五四七、一五八九、一五九○、一五九一、一六一
六、一六二七、一六三二、一六三八等二十四筆房地（下稱系爭房地）銷售收入計一一一、三二三、二○○元，遂核定其營業收入及營業成本為一三六、五五三、二○○元及八二、五八三、六四九元（土地成本部分五二、六八二、○○六元，房屋成本部分二九、九○一、六四三元），並核定土地交易免稅所得二八、八
六八、七八五元。又以原告漏報系爭房地銷售收入致逃漏所得稅三、七九一、二七六元，乃按所漏稅額裁處○．八倍罰鍰計三、○三三、○○○元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，除營業成本准予追認九、一六八元外，其餘仍維持原核定。原告仍表不服，循序提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告係以建築投資為業，八十三年、八十四年間購地委託營造廠商興建住商大樓出售，系爭房地計一一一、三二三、二○○元銷售額之承購戶均為於上述年限推案廣告期間或破土開工不久洽購，且訂定房屋及土地預定買賣契約書時，明言承購戶（買方）依原告工程施工進度支付百分之二十至三十之價款為定金，餘百分之七十至八十之尾款則由渠等獲貸之銀行貸款轉帳抵繳，故原告於收足百分之二十至三十之定金及建物結構體完工後，即依建築法規依序申辦使用執照、建物所有權狀，偕同買方辦理所有權移轉登記，將土地及建物之所有人名義過戶給買方。八十四年十二月上旬向地政機關遞件，同月十九日至三十一日陸續完成，並依約受託向銀行辦理融資，至八十五年一月間獲准，撥入買方帳戶再轉帳，代原告清償原貸借之借款，等同於支付百分之七十至八十之尾款，至此買賣債權始克成就，依營業稅法規定開立統一發票（於八十五年一月間為之）報繳營業稅，其債權預約（權責）成就於八十五年一月間，收入當然實現於八十五年一月間，故申報所得稅於八十五年度，符合所得稅法第二十二條第一項「會計基礎，凡屬公司組織者應採用權責發生制‧‧‧」之規定。又查營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十四條之二「營利事業出售不動產其所得歸屬年度之認定應以所有權狀登記日期為準‧‧‧」之規定所規範之對象應為一般之營利事業即成屋商品之買賣為限，蓋營造業營建房屋收入之實現點有例外明文規定可為驗收點（因法定抵押權之故），而財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋：「建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行貸款之日起三日內開立統一發票。」，故建築投資業之預售屋業務亦應屬於例外。
（二）預售屋之尾款由承購戶獲貸之銀行貸款抵繳，因考量承購戶之意願及經濟力，銀行貸款無法核撥則尾款即無著落，該預定買賣契約即自始無效，承購戶需將房地產產權移回原告，原告當退回訂金，故原告原先收取百分之二十至三十之訂金係屬預收款絕非銷貨收入。另百分之七十至八十尾款具有不確定性，故非屬應收未收之收入，行政院再訴願決定書第四頁第二行所謂「自應將已收及未收之營業收入列於八十四年度」，顯無視於預售屋買賣契約之特殊性。退一步言，預售屋承購戶縱不能獲貸，導致不能交屋，買賣因此懸宕不解，原告開立統一發票之日期至少有三個月緩衝期限，亦即遲至八十五年三月間亦無妨，收入實現期亦得以順延。
（三）原告為建築投資業，系爭二十四戶房地產之尾款，悉由銀行貸款抵充，營利事業所得稅結算申報列報營業收入所屬之期限均在所有權移轉登記後，得以緩衝之三個月內及銀行核貸日之三日內 (開立統一發票），在在符合上揭財政部函釋，行政院於「聽訟」時竟對此未為斟酌考量，有違公正鐵則至甚，實難令人甘服。
（四）又商業會計法第九條第二項規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時即行入帳‧‧‧」，學者對權責發生制更清晰詮釋如左：⑴「祇要是本期已經賺得的利益，無論是否已經收現，均應作為本期利益處理
，如屬已賺得而尚未收到的利益，應屬應收收益項目而調整之，‧‧‧反之，本期尚未賺到的利益，雖已實際收現，亦不應歸於本期享有，應屬預收收益項目而調整之‧‧‧」（劉家駿著會計學上（二）第五八至五九頁）。⑵「即凡交易發生，只要收益確已獲得或費用確已發生，不論其應收應付或已
收已付均應記載於帳上，以為本期損益的依據，設若本期尚未確定獲得或實現的收益及尚未實際發生或消耗的費用，即使已經實際收付，亦不能視作本期損益處理。」（曾榮著會計學（一）第九四頁）。
⑶「凡應歸本期享有的收入及負擔的費用均應歸入本期損益之內，其不應歸由
本期享有的收入及負擔的費用，應從本期損益之內剔除‧‧‧」（洪國賜著中級會計學第五一頁）。
⑷系爭漏報房地收入一一一、三二三、二○○元於八十四年間，原告確收到二
二、三三一、九五一元（在八十四年資產負債表上科目為預收貨款），佔總收入價款百分之二十，恰是定金（故以類似預收收入之預收貨款列帳）僅證明此等預售屋買賣契約之成立而已，距契約完成（債權債務履行）間猶有諸多不確定因素（如買方之不良信用、薄弱資力、日趨下滑房價走勢誘發解約及銀行承貸條件之嚴苛等意外事故）尚待梳理克服。一一一、三二三、二○○元與二二、三三一、九五一元之差額八八、九九一、二四九元是否如期如願收到懸於未定之中，故其利益當然尚未「賺到」、尚未「獲得」、尚未「享有」，故不列於八十四年度損益正合乎權責發生制精義，亦不違所得稅法第二十二條第一項規定。
（五）又所得源於營收或營業，所得稅植基於營業稅，故所得稅之時限點應等同營業稅營收之時限點（工程收入完工期逾一年者除外），方合乎法律一致性原則。原告為建築投資業，所販售之房地產雖均屬不動產，惟營業稅法、所得稅法責求計徵營業稅及綜所稅時卻視為一般之流通性商品，此由原告販售後所剩土地
三四二、九七四、三二九元及房屋一九四、六四九、四四六元未列於資產負債表固定資產編號一四一○土地及一四三一房屋及建築會計科目項下，反而置之於流動資產存貨編號一一三一商品及一一三二製成品項下可明，再觀之原告與買方所簽訂之預售屋契約，原告所從事之業別屬於營業稅法「營業人開立銷售憑證時限表」業別「買賣業」及「包作業」了無疑義，其開立憑證之時限為「買方承認時」及「所載每期應收價款時」，復依上開財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋猶有取得貸款之日起三日內開立之緩衝期限，在在明示原告營收一一一、三二三、二○○元應獲利益並無逾期申報或漏報情事。
（六）上述營收縱被認定漏報於八十四年度成立，但亦已申報於八十五年度納稅，無一絲一毫漏稅之犯意，今僅統一發票應開立於八十四年十二月或八十五年一月間認知之差，即處以○‧八倍鉅額之罰鍰，難謂無過苛之怨，懇請鈞院斟酌核減之。
二、被告主張之理由：
甲、營業收入及罰鍰部分：
（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第二十二條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」，為查核準則第二十四條之二所明定。又「原告漏報營業收入，惟於稽徵機關進行調查前即自行合併申報為次一年度營業收入，其合併申報為次一年度營業收入所繳納之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息免罰」，亦經財政部八十三年三月七日台財稅字第八三○○五○二二一號函釋有案。
（二）本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入二五、二三○、○○○元，被告初查以原告八十四年度出售房屋三十戶並移轉登記予買受人，銷售收入計一三六、五五三、二○○元，乃核定其營業收入為一三六、五五
三、二○○元，並以原告漏報系爭房地二十四戶銷售收入一一一、三二三、二○○元，致逃漏所得稅三、七九一、二七六元，按所漏稅額處以○．八倍之罰鍰三、○二三、○○○元。原告以系爭房地於八十四年十二月間移轉登記於買方，係要求買方支付尾期款之手段與過程，尾款收訖後，債權契約條件始完全成就，尾款未收之前，全部價款僅收訖百分之二十至三十，絕無將所有權移轉買方之真意，營業稅法定有營業人開立銷售憑證時限表，其所經營建築業務同於營造業，應依工程合約所載每期應收價款時限開立銷售憑證，其所出售房地之收益實現應順從營造業之委建人受領點，否則貽人不一致之譏，退一步言，其係以土地、房屋之投資興建出售為業，與買賣業、製造業性質相同，出售房地收益之準據點，應比照該業開立憑證時限，以買受人承認時為限，本件房地移轉登記日均在八十四年十二月十九日以後，其已於八十五年一月後因原貸款轉貸手續完結、陸續交屋並開立統一發票，自行申報營業稅及營利事業所得稅，並無漏稅意圖，竟因十二日之落差，即遭罰鍰之處分，難令甘服，又罰鍰部分請俟其本稅行政救濟程序終結確定後再議云云，申經復查決定，以本件系爭房地所有權移轉登記日期均為八十四年十二月十九日，為原告所不爭，其房地所有權既已移轉登記予買受人，依首揭規定，自應將已收及未收之營業收入列報於八十四年度，與營業稅法營業人開立銷售憑證時限表製造業及買賣業以買受人承認時為限之規定無涉，因銷售貨物開立發票之時點，並不能作為所得稅法權責發生之時點，被告將其漏報房地售價一一一、三二三、二○○元併入八十四年度所得，核定營業收入為一三六、五五三、二○○元，並無不合。本件原核定於八十五年十月二十四日書面調查其漏列收入，八十六年四月十五日改派查帳，原告雖於八十六年五月三十一日申報八十五年度營利事業所得稅時已將系爭漏列收入列入，惟並未符合財政部八十三年三月七日台財稅字第八二○○五○二二一號函釋，自無免罰規定之適用。又原告八十四年度漏列銷售收入，已如前述，違章事實明確，被告處以罰鍰，並無不合，主張應俟本稅行政救濟確定後再議云云，尚不足採，訴願及再訴願決定亦持與原處分相同之論見，而駁回原告之訴願及再訴願，經核並無不妥，請予維持。
乙、營業成本部分：
（一）按「營建業已興建完成但未出售或已轉供自用之房地，得依工程別依收入法、建坪比例法或評定現值法擇一適用，分攤其房地成本，但同一工程既經擇定後，不得變更。」「建坪比例法，係指營建業建屋出售，其銷貨成本係按出售及待售房屋坪數占房屋總坪數比例攤計成本之方法。」為查核準則第五十一條之一第一項及第二項中段所明定。
（二）經查，原告八十四年度申報營業成本一六、七五九、八三七元，被告初查以其購入土地總成本三五六、六八二、五○四元（含上期提列土地利息資本化三、○一○、六八四元），按出售土地面積二八四．一七四八平方公尺占土地總面積一、九二四平方公尺之比例，核計出售土地成本為五二、六八二、○○六元；另以其房屋總成本二○○、七一一、七九二元，扣除未具託運單之運費六一、四七九元及非屬成本之雜費一五五、二三六元後之餘額二○○、四九五、○七七元，按出售房屋面積三、七八一．三八平方公尺占房屋總面積二五、三五
四．七三平方公尺之比例，核計出售房屋成本為二九、九○一、六四三元，合計營業成本為八二、五八三、六四九元。原告以利息資本化調增土地成本三、○一○、六八四元，係向銀行借貸之資金，已應實際需要挹注於建物之料工費支出，請按土地及建物已耗成本之比例分攤，另運費六一、四七九元已備妥託運單，請予追認云云，申經復查決定，以系爭資本化利息三、○一○、六八四元，係原告為購買本工案土地而向中興銀行貸借三○○、○○○、○○○元之利息，並非用於建物料工費之支出，主張按土地及建物已耗成本比例分攤云云，核不足採。惟運費部分，原告已取具合法憑證，其房屋成本按出售面積占銷售面積比例重核為二九、九一○、八一七元，本年度營業成本應為八二、五九
二、八一七元，與原核定八二、五八三、六四九元之差額九、一六八元准予追認。並無訴經財政部、行政院訴願、再訴願決定亦持與原處分相同之論見駁回其訴願、再訴願，經核並無不妥。是原處分及原決定均請予以維持。
丙、土地交易所得部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。
（二）查原告八十四年度土地交易所得原申報六、九八五、三二九元，經被告核定為
二八、八六八、七八五元。原告於八十七年七月三十一日復查申請書雖敘明本部分理由後補，惟於八十七年九月十五日補正復查申請書中並未敘及，而其提起訴願之訴願書僅載請撤銷土地交易所得三、七七四、九四九元等語，再訴願書亦同。財政部、行政院訴願、再訴願決定以原告所訴土地交易所得三、七七
四、九四九元應予撤銷一節，查該筆金額係被告核定出售土地應分攤之營業費用（營業費用三、八六七、三八三元減除地價稅九二、四三四元之餘額），非土地交易所得額，遂駁回其訴願、再訴願，經核並無不妥。原決定請予以維持。
理 由本件原告起訴意旨有參，茲分別論述之：
壹、營業收入及罰鍰部分：
一、原告主張：原告係以建築投資為業，八十三年、八十四年間購地委託營造廠商與建住商大樓出售，系爭房地計一一一、三二三、二○○元銷售額之承購戶均為於上述年限推案廣告期間或破土開工不久洽購，房屋及土地預定買賣契約書亦明言承購戶依原告工程施工進度支付百分之二十至三十之價款為定金，餘百分之七十至八十之尾款則由渠等獲貸之銀行貸款轉帳抵繳。八十四年十二月上旬向地政機關遞件申請，同月十九日至三十一日陸續完成所有權移轉登記，原告並依約受託向銀行辦理融資，至八十五年一月間獲准，撥入買方帳戶再轉帳代原告清償原貸借之借款，等同買方支付百分之七十至八十之尾款，至此買賣債權始克成就，並依營業稅法於八十五年一月間開立統一發票報繳營業稅，收入實現於八十五年一月間，故申報所得稅於八十五年度符合所得稅法第二十二條之規定。又查核準則第二十四條之二所規範之對象應為一般之營利事業即成屋商品之買賣為限，且依財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，建築投資業之預售屋業務亦應屬於例外。另系爭房地銷售收入縱被認定屬於漏報，惟已於八十五年度申報納稅，無一絲一毫漏稅之犯意，被告科處○‧八倍鉅額之罰鍰，難謂無過苛之怨等語；被告則以：本件房地所有權移轉登記日期均為八十四年十二月十九日以後，為原告所不爭，其房地所有權既已移轉登記予買受人，依查核準則第二十四條之二規定，自應將已收及未收之營業收入列報於八十四年度，因銷售貨物開立發票之時點，並不能作為所得稅法權責發生之時點，即與營業稅法「營業人開立銷售憑證時限表」製造業及買賣業以買受人承認時為限之規定無涉，被告將其漏報房地售價一一一、三二三、二○○元併入八十四年度所得，核定營業收入為一三六、五五三、二○○元，尚無不合，又原告漏列系爭銷售收入，違章事實明確，雖八十五年度營利事業所得稅結算申報時，已將漏列金額列入，惟並未符合財政部八十三年三月七日台財稅字第八二○○五○二二一號函釋意旨，被告依所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰，亦無不合等語，資為抗辯。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」，為所得稅法第二十四條及營利事業所得稅查核準則第二十四條之二所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，所得稅法第一百十條第一項亦定有明文。
三、經查，本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入二五、二三○、○○○元，被告以系爭房地於八十四年度已銷售並辦妥移轉登記予買受人，原告漏報系爭房地銷售收入計一一一、三二三、二○○元，遂核定其營業收入為一三六、五五三、二○○元，並以原告逃漏所得稅三、七九一、二七六元，乃按所漏稅額裁處○．八倍之罰鍰計三、○二三、○○○元，此為兩造所不爭，並有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書、被告之核定通知書、八十七年三月二十三日財高國稅法違字第八七四九七八號罰鍰處分書及系爭土地及建物謄本等附卷可稽，堪認為真實。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：
（一）按所得稅法第二十二條第一項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，‧‧‧」，所謂權責發生制，係指收益實現及費用發生時即予以入帳，又稱為應記基礎，與實際現金收付時認列收益及費用之現金基礎有所不同（原告所引學者著作對於權責發生制之闡述均同此意旨）。又依指導會計人員決定何時應予認列收益之收益原則，各類收益如符合⑴已實現或可實現及⑵已賺得二條件即應予以認列。「所謂已實現係指商品或勞務已交換成現金或對現金之請求權，亦即有交易發生。所謂可實現係指商品或勞務有公開活潑的市場及明確的市價，隨時可以出售變現，而無需支付重大的推銷費用或蒙受重大的價格損失。所謂已賺得係指賺取收益的活動全部或大部分已完成，所需投入的成本亦已全部或大部分投入而言。」（參閱鄭丁旺先生著中級會計學第六版上冊第一五四頁）。建設公司將不動產交付或辦妥所有權移轉登記予買受人時，可認為商品已交換成現金或對現金之請求權，收益已處於已實現之狀態，且賺取收益之活動全部或大部分已完成，所需投入的成本亦已全部或大部分投入，符合「已賺得」之要件，故上開查核準則第二十四條之二明定營利事業出售不動產，其所得歸屬年度認定順序依序為：⑴實際交屋日期⑵所有權移轉登記日期⑶買賣契約約定或查得資料，乃根據上開權責發生基礎及收益原則之原理予以規定，亦未排除於建設公司預售屋銷售之適用。則系爭房地之所有權移轉登記日期既均發生於000年00月00日，為原告所不爭執，並有土地及建物登記簿謄本在卷可按，被告認定系爭房地銷售之所得歸屬年度應為八十四年度，即屬有據。原告主張：系爭房地銷售收入實現於八十五年一月間，申報所得稅於八十五年度符合所得稅法第二十二條第一項規定云云，乃採用現金基礎所為之論據，揆諸上開法條之規定及說明，係有未合，委不足採。
（二）原告又主張：原告收取總價百分之二十至三十之定金係屬預收款項，絕非銷貨收入，僅證明預售屋買賣契約之成立而已，另百分之七十至八十尾款具有不確定性，非屬應收未收之收入，是否如期收到懸於未定之中，故其利益尚未賺得，八十五年一月間獲准銀行貸款撥入買方帳戶再轉帳時，買賣債權始克成就，收入當然實現於八十五年一月間云云，惟查，原告訂約收取定金時，雖因預售屋尚未建築完成，無法交付或移轉所有權予買方，所收此等定金應列為預收收入固無疑義，然嗣後房屋完工交付或移轉所有權後，原告之給付義務即屬完竣，處於前述「已實現」及「已賺得」狀態，自應將前收之定金（預收收入）轉列及將尾款金額認列為銷貨收入，方符收益原則。至因預售屋買方之信用不良、薄弱資力、日趨下滑房價走勢誘發解約及銀行承貸條件之嚴苛等因素，導致原告是否確能收到此等尾款處於不確定狀態，係屬會計上估計備抵壞帳及實際發生時認列為壞帳損失之問題。原告以有壞帳產生之可能，即認系爭房地銷售金額應待收取尾款時方得認列為銷貨收入，乃有所誤解，不足為採。
（三）又原告訴稱：所得源於營業，所得稅認定之時限點應等同營業稅，原告所從事之業別屬於「買賣業」及「包作業」，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，其開立憑證之時限為「買方承認時」及「工程合約所載每期應收價款時」，且財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋亦有建築業銷售預售屋取得貸款之日起二日內開立統一發票之緩衝期限，縱預售屋承購戶不能獲貸，導致不能交屋，原告開立發票之日期亦至少有三個月緩衝期限（即遲至八十五年三月間開立亦無妨），收入實現期均得以順延，在在明示系爭營收一一一、三二三、二○○元應獲利益並無逾期申報或漏報情事，查核準則第二十四條之二所規範之對象應為一般之營利事業即成屋商品之買賣為限，預售屋業務應屬於例外云云，惟行為時營業稅法第三十二條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」，係以防止營業人脫漏營業稅為目的所設之規定，故「營業人開立銷售憑證時限表」之規定並非根基於權責發生基礎，與所得歸屬年度之認定時點尚無牽涉，營利事業並非均以開立統一發票之時點作為銷貨收入之認列時點（如雜誌業者於訂戶預付款項時即先開立發票，但因收款時尚未提供雜誌，屬「已實現」但「未賺得」之態樣，該筆訂閱收入尚不能予以認列，應以預收收入之會計科目列為負債之一種），仍應依所得稅法相關規定予以核實認列，原告上開主張，將發票開立時限與收益認列時點混為一談，乃係對所得稅與營業稅有所混淆，所引上開財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函，係釋示「建築業預售房屋並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款者開立發票之時限」，與本件係屬所得稅之核課並無關連，亦不得據此推論預售屋銷售並無查核準則第二十四條之二規定之適用，是原告此之所訴，亦非可採。
（四）再查，違反所得稅法第一百十條第一項規定，而漏稅額超過五萬元者，依財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，處「所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○‧八倍之罰鍰。」。本件原告因漏報系爭房地銷售收入致逃漏所得稅三、七九一、二七六元，已遠逾五萬元，參之原處分卷附原告八十六年十月二十四日所出具之承諾書，業已承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，且原告八十四年度營利事業所得稅申報係委由專業會計師（宏成會計師事務所林壬戍會計師）查核並予簽證，理應對於相關所得稅法令及申報作業知之綦詳，其漏報系爭房地銷售收入縱非故意亦難認為無過失。且本件被告係於八十五年十月二十四日書面調查系爭漏列收入，嗣八十六年四月十五日改派查帳，原告雖於八十六年五月三十一日申報八十五年度營利事業所得稅時，已將系爭漏列金額列入，惟並未符合財政部八十三年三月七日台財稅字第八二○○五○二二一號函釋：「原告漏報營業收入，惟於稽徵機關進行調查前即自行合併申報為次一年度營業收入，其合併申報為次一年度營業收入所繳納之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息免罰。」意旨，被告依上開所得稅法第一百十條第一項之規定及參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處所漏稅額○‧八倍之罰鍰，其行政裁量權之行使，並無不當。是原告主張：系爭房地銷售收入縱被認定屬於漏報，惟已於八十五年度申報納稅，無一絲一毫漏稅之犯意，被告科處○‧八倍鉅額之罰鍰，難謂無過苛云云，亦難憑採。
四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，漏報系爭房地銷售收入一一一、三二三、二○○元，乃核定其營業收入為一三六、五五三、二○○元，並以原告逃漏所得稅三、七九一、二七六元，按所漏稅額科處○‧八倍之罰鍰計三、○二三、○○○元，揆諸首揭法條之規定及說明，洵無違誤。復查決定就此部分未准變更原處分，一再訴願決定遞以維持，俱無不合，原告此部分起訴意旨求予撤銷，難謂有理由，應予駁回。
貳、營業成本部分：
一、按「營建業已興建完成但未出售或已轉供自用之房地，得依工程別依收入法、建坪比例法或評定現值法擇一適用，分攤其房地成本，但同一工程既經擇定後，不得變更。」「建坪比例法，係指營建業建屋出售，其銷貨成本係按出售及待售房屋坪數占房屋總坪數比例攤計成本之方法。」為查核準則第五十一條之一第一項及第二項中段所明定。
二、經查，原告八十四年度申報營業成本一六、七五九、八三七元，被告以其購入土地總成本三五六、六八二、五○四元（含上期提列土地利息資本化三、○一○、六八四元），按出售土地面積二八四．一七四八平方公尺占土地總面積一、九二四平方公尺之比例，核計出售土地成本為五二、六八二、○○六元：另以其房屋總成本二○○、七一一、七九二元，扣除未具託運單之運費六一、四七九元及非屬成本之雜費一五五、二三六元後之餘額二○○、四九五、○七七元，按出售房屋面積三、七八一．三八平方公尺占房屋總面積二五、三五四．七三平方公尺之比例，核計出售房屋成本為二九、九○一、六四三元，合計營業成本為八二、五
八三、六四九元。原告不服，以利息資本化調增土地成本三、○一○、六八四元，係向銀行借貸之資金，已應實際需要挹注於建物之料工費支出，請按土地及建物已耗成本之比例分攤，另運費六一、四七九元已備妥託運單，請予追認云云，申經復查決定，以系爭資本化利息三、○一○、六八四元，係原告為購買本工案土地而向中興銀行貸借三○○、○○○、○○○元之利息，並非用於建物料工費之支出，主張按土地及建物已耗成本比例分攤云云，核不足採；惟運費部分，原告已取具合法憑證，其房屋成本按出售面積占銷售面積比例重核為二九、九一○、八一七元，本年度營業成本應為八二、五九二、八一七元，與原核定八二、五
八三、六四九元之差額九、一六八元准予追認，經核並無不當。一再訴願決定遞以維持，均無不合，原告此部分起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
參、土地交易所得部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。查原告八十四年度土地交易所得原申報六、九八五、三二九元，經被告核定為二八、八六
八、七八五元。原告申請復查時並未敘明其理由，而其提起訴願及再訴願之訴願書僅請求撤銷土地交易所得三、七七四、九四九元。經訴願、再訴願決定以原告所訴土地交易所得三、七七四、九四九元，係被告核定出售土地應分攤之營業費用（營業費用三、八六七、三八三元減除地價稅九二、四三四元之餘額），非土地交易所得額為由，遂駁回其訴願、再訴願，經核並無不合。原告此部分起訴意旨求予撤銷，亦無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十四 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十四 日
法院書記官 謝文輝