高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第二五號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月九日台八十九訴字第一三二六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告自債務人丙○○取得抵押利息所得部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告申報八十三年度綜合所得稅時，未將其本人及配偶蔡孟錡設定抵押利息所得合併申報，被告依據台北縣三重地政事務所他項權利登記完畢通知書所載債務人丙○○提供台北縣三重埔段長榮小段一七二之一六七，一五六之二地號二筆土地及其上建物，設定本金最高限額新臺幣（下同）九百萬元抵押權予原告，存續期間自八十三年三月廿六日至九十三年三月廿五日止，約定利息按中央銀行核定放款利率計算，乃核定利息所得五二六、四三八元；另訴外人林政宏提供台中市○○○段一九六等三筆土地，設定本金最高限額五十萬元抵押權予原告配偶蔡孟錡，存續期間自八十三年三月四日起至同年九月三日止，約定利息按中央銀行核定放款利率計算，乃核定利息所得一九、一一四元，併課原告該年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更。訴經財政部訴願決定，將關於債務人林政宏抵押利息所得部分之原核定予以撤銷，由原告另為處分（此部分業由被告重為決定，並經原告提起訴願中，不在本院審理範圍）；其餘訴願駁回。原告就訴願駁回部分不服，提起再訴願，亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定及訴願決定、原處分（含復查決定）關於核定原告取得債務人丙○○利息所得部分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：㈠原告業已取得法院支付命令並已確定，堪證無利息收入：
查原告與債務人丙○○係親戚關係，惟因債務本息無法償還，原告為確保債權，嗣向台灣板橋法院聲請支付命令，並已確定。按支付命令與確定判決具有同一效力，自足為作未取得利息之證據，被告自不得依抵押借款登記資料遽推定有利息收入。
㈡原告與債務人丙○○係親戚關係，因吳某借款無法清償，嗣始提供不動產作債權擔保，實際並未付分文本息：
１、查債務人吳某係原告之姨父（吳某之妻王美怡與原告之岳母王美麗係同胞姊妹，原告娶王美麗之長女蔡孟錡為妻，兩造之關係有戶籍謄本及身分證影本等可證），因係親戚關係，故吳某透過原告之岳母，陸續向原告借款疏困，嗣因久無法償還，又不計利息，吳某不好意思，始主動提供其已遭多次抵押設定之不動產，設定第三順位之抵押權予原告，俾將來遭拍賣時，或可分配債權，減少損失，此即本件設定最高限額抵押權之緣由。
２、因有親戚之誼，原告住高雄，吳某住台北，所以一切申請設定抵押權之相關事宜，均委由吳某全權處理，原告均未參與，此可由設定契約書上所載當事人欄僅蓋章並無原告簽名之字跡可資證明，而相關辦理抵押權之程序，吳某交由其子吳季傑處理，上情亦有土地登記申請書載明委任吳季傑為雙方代理人可稽，而吳季傑代為辦理登記時，因新手不明狀況，遂依地政事務所人員提示之格式在系爭抵押設定契約書上照抄，致利息部分填載按中央銀行核定放款利率計算，以致衍生稅捐單位推定本件借貸有利息收入之誤會。
３、衡情一般民間借貸，借款設定抵押均委由職業代書處理，且抵押契約書上債權人、債務人均親自簽名、蓋章以示鄭重，另約定利息部分，有關「利息」、「遲延利息」、「違約金」等項目，均有詳明之約定與記載，不可能疏漏。而本案兩造係親戚關係，而不計利息疏困幫忙，自不可與一般民間借貸純係賺取利息者同視。
４、依本件申請抵押書類所示，有關「遲延利息」、「違約金」均未記載，且無原告及債務人之簽名字跡，申請人亦非代書而係債務人之子，基上以觀，足證本件與一般借款抵押之設定方式有別，堪證本案純因親戚不計息困，嗣無法償，債務人始主動提供不動產作為擔保乃無疑義，此與一般債權人自始即借抵押收取利息者，絕然有別。
㈢查系爭抵押之不動產嗣經第一順位抵押權人花蓮企業銀行聲請台灣板橋法院拍賣
，所得三千一百六十九萬餘元，尚不足第一順位之清償（花蓮企銀債權額為四千三百九十四十二元），則其餘第二順位以下之債權人根本無法受償，上情有台灣板橋地方法院民事執行處之分配表可稽，且依該分配表所載，未分配得金額之第二順位抵押以下三位債權人，因無剩餘債權可資分配，故分配表對有關利息部分均不予記載，此亦符事理，而原告因知悉抵押順位在後（係第三順位），根本無法分配受償，是以未具狀聲請分配，然被告未察，竟臆斷原告已具狀聲請分配，且漏未載明「利息」，足證本件依抵押權設定資料而核定課徵利息所得尚無不合云云之推論，顯與實情不符。
㈣按抵押資料僅能證明有利息所得之可能，惟是否確有利息收入，仍應就個別之具
體案情以為論斷，稽徵機關對納稅義務人收取利息之事實應負舉證責任，此亦有行政法院六十一年度判字第三三五號判例可稽。本件原告遭倒帳九百萬元，本金無著，何來利息？且與債務人之親戚關係及所以設定抵押之緣由，均有如上述，另債務人吳某亦出具證明並無支付分文本息予原告，而原告並以上述債務本息未償，向法院聲請支付命令確定在案，原告實為本案最大之受害人，被告豈可摒棄事實、證據於不顧，作違法之課徵。基上理由，足證原告實際未得分毫利息無訛。而被告未詳為審酌全盤事證，遽為核征稅款，自有未當。
二、被告主張之理由：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第四類‧‧
‧凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得‧‧‧」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」行政法院七十年判字第一一七號著有判例。又「‧‧‧利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明確未取得利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅‧‧‧」為財政部七十一年十一月三十日台財稅第三八六六二號函所明釋。
㈡原告訴稱略以：原告與債務人丙○○君係親戚關係（吳君為原告之姨父），吳君
陸續向其借款疏困，因久未償還，又不計利息，故主動於系爭抵押物設定第三順序抵押權予原告，設定事宜均由吳君辦理，因不明狀況，致利息部分填載按中央銀行核定放款利率計息；又系爭抵押物拍賣所得價金尚不足清償第一順位抵押權人，則其餘第二順位以下之債權人根本無法受償，有台灣板橋地方法院民事執行處之分配表可稽，因無剩餘債權可資分配，故分配表對有關利息部分均不予記載，此亦符事理，且為確保債權向板橋法院聲請支付命令並已確定，按支付命令與確定判決具有同一效力，自足為未取得利息之證據，被告自不得依抵押借款登記資料遽推定有利息收入云云。
㈢系爭抵押權設定契約書載明利息之約定，是依前揭判例意旨即可作有按時收取利
息之約定，雖原告主張未受本金、利息之清償並舉債務人丙○○君之聲明書為證，惟吳君係本件債務人即屬利害關係人所出具之聲明書係屬私文書，尚難認有實質證據力，又本件依原告提示之聲明參與分配狀所載僅就抵押權設定金額（即九百萬元）參與分配並未就利息有所請求，又原告向板橋法院聲請支付命令，並已確定，惟究與經由訴訟程序所確定之法律關係有別，如無其他佐證資料，自難僅憑確定之支付命令認已具有確實證明，是本件被告依系爭抵押權設定資料核定利息所得五二六、四三八元，併課原告本年度綜合所得稅，依法並無違誤。至原告所舉行政法院六十一年度判字第三三五號判例，其案情與本案有間，尚難資為本案之論斷，又另債務人林政宏部分，訴經財政部訴願決定，將原告於債務人林政宏君抵押利息所得部分撤銷，由原告另為處分，原告已另為復查決定，併予陳明。
㈣綜上所述，本件行政訴訟顯無理由，謹請駁回，以維稅政。
理 由
一、按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」前行政法院著有六十一年度判字第三三五號判例。本件原告於八十五年間貸與訴外人丙○○九百萬元，約定借款利息按中央銀行核定放款利率，存續期間自八十三年三月四日起至八十三年九月三日止，由債務人以坐落台北縣三重埔段長榮小段一七二之一六七，一五六之二地號二筆土地及其上建物，設定本金最高限額九百萬元抵押權予原告，供作擔保；該抵押物業經第一順位債權人花蓮區中小企業銀行聲請台灣板橋地方法院民事執行處拍賣，原告於該執行程序，曾聲請參予分配惟未受償等情，有上開土地及建物登記謄本、三重地政事務所他項權利登記完畢通知書各一件附於原處分卷可稽，並經本院向台灣板橋地方法院調取八十三年度民執速字第八○九二號民事執行案卷，查閱無誤。原告主張抵押權設定登記聲請書雖載有利息之約定，然與債務人丙○○係屬姻親，因幫忙吳某兒子競選經費允貸，故未要求支付利息；至於抵押權設定契約書上記載有利息約定，乃原告將抵押權登記事宜，委託訴外人吳季傑代理，該代理人因無經驗，參考地政事務所提供之登記申請書範例，擅行於設定契約書記載「利息案中央銀行核定放款利率計算」之內容，實則未收取分文利息，並提出訴外人丙○○之聲明書、身分證、丙○○與原告戶籍謄本、上開民事執行處附有分配表之分配期日通知、設定抵押權申請書及抵押契約書（以上均為影本）各一件並舉丙○○為証。被告則根據設定抵押權登記契約及抵押權設定登記載有利息之約定，認定原告已有利息所得，據以計徵課稅。
二、查，認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證，與系爭之待證事實有關者，自應予查明。否則，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。本件被告認定原告有利息所得，無非以抵押權設定登記及借貸契約載有利息之約定，為唯一之論據。然是項記載，祇能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，要不足證明原告確有此項來源所得。次查，原告主張系爭借款實際上並無利息約定，亦確未受有利息所得乙節，業據原告提出上開債務人丙○○出具之聲明書附卷足證；又該聲明書確屬丙○○所為，內容亦屬真實；本件係因丙○○之子參選議員，丙○○為其籌措競選經費而舉貸，因屬親屬間借貸關係，並未支付利息等情，亦經原告訴訟代理人（即本件借貸居間人）戊○○○、債務人丙○○到庭陳證明確；被告雖抗辯丙○○為借貸利害關係人，所為證言及出具之聲明書不足為證云云；然一般國人有關親屬間之借貸，尤其債務人係為籌措家族中競選民意代表經費，基於親誼幫襯之情，不予計算利息，乃屬常情；況本件債務人丙○○如八十三年度確有支付原告利息達五
二六、四三八元，其自無作出違反該事實而陷自己於更不利債務狀態之聲明書及證言之可能；足認其證言即聲明書之內容尚屬可信，被告上開辯詞並無足採。
三、次查，被告抗辯原告所提出之系爭抵押物強制拍賣聲明參與分配狀，僅就抵押權設定金額九百萬元參與分配，並未就利息有所請求，足認被告核定本件利息所得並無違誤云云；然經核本院所調取之執行案卷內，關於原告在該執行程序所為參與分配聲明狀，係載稱「．．．爰依強制執行法．．．，聲明就上述抵押權設定金額參與分配。．．」，而本件係設定本金最高限額九百萬元之抵押權，原告聲明參與分配（八十四年五月十八日）時，尚在抵押權權利存續期間，參之前開民事執行處之分配表就原告部分係註記「債權人未陳報債權，逕依最高限額列載」等情，原告之參與分配聲明狀既未陳明實際發生債權額，被告抗辯原告僅就本金債權參與分配，尚嫌率斷，自無從以該聲明狀引為原告配偶已受領本件利息之證據，被告此部分之抗辯亦不足採。
四、綜上所述，本件依抵押權設定契約書之記載，原告之系爭債權雖有利息約定，而有利息所得之可能；惟其既已提出未曾收取利息之上述證據，且經本院調查認屬可採，則依前述六十一年度判字第三三五號判例意旨，被告僅憑地政機關就本件抵押權設定登記之記載，未予詳細調查即行認定原告八十三年度自丙○○受有利息所得五二六、四三八元，而併課其當年度之綜合所得稅，其處分自屬違法。訴願決定就此部分遞予維持，亦難謂當，原告執此指摘，請求將此部分訴願決定及原處分均予撤銷，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告自債務人丙○○取得利息所得部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 六 日
高 雄 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 高秀真
法 官 戴見草法 官 江幸垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 六 日
法院書記官 張哲瑋