高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第二五二號
原 告 甲○○訴訟代理人 楊山池 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之子丙○○分別於民國（下同）八十三年間及八十四年間取得屏東縣○○鄉○○○段八一八之三地號、新東勢段二七○、二七三、二七三之一、二七三之二地號等五筆土地及同縣○○鄉○○○段二五六等地號二十二筆（詳後附表所示編號一至二十二號）土地。經被告查得丙○○購買上揭土地之部分資金係由原告支付，分別為八十三年度新台幣（下同）三二、二○五、五○○元，八十四年度一○、○○○、○○○元；另查得原告提供資金為丙○○償還高雄區中小企業銀行屏東分行（下稱高雄企銀屏東分行）之貸款利息，分別為八十四年一、三○○、○○○元，八十五年三、○四二、九七九元，八十六年一、六九三、七五○元等情。被告乃依遺產及贈與稅法第五條第三款及第一款之規定，分別核定原告八十三年度贈與總額為三二、二○五、五○○元，贈與稅一○、七六一、二二五元；八十四年度贈與總額為三、七五九、九六四元（其中二、四五九、九六四元係前揭購地資金一○、○○○、○○○元以土地公告現值計算），贈與稅一八五、三九六元；八十五年度贈與總額為三、○四二、九七九元，贈與稅一二○、八六八元；八十六年度贈與總額為一、六九三、七五○元，贈與稅二九、六二五元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠原告將系爭土地登記兒子丙○○名下，二人間為信託法律關係：
１按私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因
繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。八十九年一月二十六日修正前土地法第三十條定有明文。查原告分別於七十一年及七十九年間成立永晉興業股份有限公司及新歸來產業有限公司，並均任董事長，因職務關係，無法取得自耕農身分，自無法登記為系爭土地之所有權人；故以具自耕農身分之子丙○○名義登記為系爭土地所有權人。是原告將系爭土地登記予丙○○名下，純係法令限制之故，並無贈與之意，合先敘明。
２系爭土地買賣契約簽訂及其價金之給付均由原告一人為之，而價金支付所涉土地
抵押貸款部分，除分別以番子厝段八一八－三地號土地貸款一千萬元、新東勢段二七○、二七三、二七三－一、二七三－二等四筆土地貸款四千萬元、加吶埔段土地貸款八千萬元（按該筆土地亦曾由原告向丁○○貸款一億元，以先支應土地價款）；另以原告配偶楊陳碧月所有門牌號碼屏東市○○路○○○號房地貸款一千七百萬元，其貸款名義人雖為不動產所有權人，然所貸得款項均透過原告帳戶進出，由原告支配、使用。甚者，原告為支付上揭土地價金，除貸款外，亦相繼出售登記丙○○名下之番子厝段四五八－三、八一八－三地號土地，分別得款一千二百萬元及一四、七八○、一○○元，所得價款亦如貸款悉數由原告支用，且售地過程，自磋商、議價、簽約及如何給付價金亦由原告所為，可證系爭土地之支配、管理、處分權仍歸原告，而非登記名義人丙○○，此均有證人洪家勳、戊○○○、田謹忠及丁○○等人之證言可證，且田謹忠及丁○○二人自始至終未曾與丙○○謀面，是被告辯稱丙○○自行購買系爭土地，顯與事實不符，亦堪認系爭土地厥係原告信託登記予丙○○。
３第按，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權
利人，以達到當事人一定目的之法律行為而言，最高法院六十二年度台上字第二九九六號著有判例可稽。是信託法雖遲至八十五年一月二十六日公布，且信託業法並未隨即公布，然實務仍承認有信託行為。又信託類型，實務迭認有積極信託與消極信託之別；而消極信託，指委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡受託財產之管理、使用或處分皆由委託人自己處理。是原告雖藉丙○○名義登記為系爭農地所有權人，然對系爭土地之一切管理、處分等仍由原告為之，丙○○並無處分系爭土地之權利，但彼此有物權行為及債權行為互為表裏之結合，核渠等間法律關係屬消極信託之類型。
㈡原告買賣系爭土地屬個人理財方法而非贈與：
１原告除系爭土地外，另於八十三年五月九日以價金九百萬元購買坐○○○鄉○○
○段○○○○○○號農地，登記丙○○名下，然隨即於同年十月十日賣出；而就系爭番子厝段八一八－三地號土地，雖於八十三年五月十三日以一千一百多萬元買進，但於九月十七日貸款一千萬元，並於八十四年十一月十八日以一千四百萬元賣出；○○○鄉○○段○○○○號等四筆土地○○○鄉○○○段○○○○號等二十二筆土地亦計向銀行設定抵押貸款一億二千萬元。洵證系爭土地所設定之負擔甚鉅，是原告倘有贈與之意，當不應使丙○○負擔如此龐大債務，且就上揭系爭土地之買進、賣出情形，亦堪認買賣系爭土地為原告理財方式。
２又解釋意思表示，應探求當事人之真意，為民法第九十八條所明定。而真意何在
，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定標準，不得拘泥文字致失真意，最高法院三十九年度台上字第一○五三號亦著有判例可資參照。依社會常情，倘父母為子女置產，概有使子女長期保有所置財產利益之意，始合於贈與之目的；然系爭土地除設定有高額抵押借貸外，尚有買受後即予以出售，且出售之價金及貸款所得復由原告支配，並用以另行購買其他土地，嗣另覓買主出售，其目的無非在於賺取土地價差。是就經驗暨論理法則以析，系爭土地之購置與售出，純為原告理財之方式，並非為丙○○置產。
㈢原處分與訴願決定，與立法原意有悖：
按遺產稅之課徵，旨在促進社會財富重分配，但如僅於死亡時始課徵遺產稅，則被繼承人生前親屬間有計畫之財產贈與，將致遺產稅之立法目的不達，茲為防杜死亡前之變相贈與以逃避遺產稅，乃立法課徵贈與稅，以為防杜手段；亦即贈與稅之課徵，旨在避免被繼承人生前有計畫移轉財產予將來之繼承人，用以逃避遺產稅，否則贈與稅之設計即有違財產自由處分原則。矧原告就系爭土地之買進、貸款、賣出等等，無一有為丙○○置產之意，且非就自身財產作有計畫之分配移轉予將來之繼承人以規避日後遺產稅；再以原告五十多歲年齡，而丙○○亦非獨子，焉有如此安排繼承之方式。況在本件事發之八十七年以前，系爭土地中部分土地已出售，未出售者均已貸款並設定抵押之客觀現狀已存在數年，足證原告並無藉由贈與行為為丙○○置產之意思，且堪證丙○○因此負擔上億元之貸款。
㈣對被告所為原處分及答辯之說明：
１按遺產及贈與稅法第五條所謂「以贈與論」僅在於有贈與之推定，亦即舉證責任
之倒置；是倘行為人雖有該條各款所列之行為，但能證明無贈與意思者，自不應課徵贈與稅，否則該「推定」之規定，即不具意義。
２首揭法條規定「以贈與論」，雖與民法債編各論贈與契約在要件上有所不同，亦
即以贈與論者，勿庸有「雙方意思表示之一致」為生效要件，但仍必須要行為人有「贈與之意思」方能成立，倘行為人於作成行為當時，主觀上未存有贈與之意思表示，該不具意思表示之行為即應屬無意義之行為，應不生任何法律效果；況所有權之登記尚有其他法律原因，如前述信託關係。是被告辯稱無贈與意思，仍應課徵贈與稅，除誤解法律行為應具備主觀要件方能成立生效外，並顯曲解「以贈與論」之法律意涵。
３遺產及贈與稅法第五條第三款係規定，以自己之資金，無償「為」他人購置財產
者，以贈與論。其法條已明定應具備主觀之要件，即有「為」他人之意思，始足構成「以贈與論」之課稅要件。因之，「以贈與論」除屬舉證責任倒置外，就該款文義以察，應以納稅義務人有為他人購置財產之主觀意思存在，始得課稅，至該他人是否有收受意思，則非課稅要件，始合於依法課稅原則。
４被告以系爭土地形式登記為丙○○所有，即逕認原告有贈與事實，然由丙○○名
義土地貸款匯入原告名下者，卻不採為土地款之「償還」證據，其偏頗之認定，顯失公允。況系爭貸款之金額既交由原告運用，何來丙○○自行購置加吶埔段二五六地號等二十二筆土地之事實。顯見被告說詞之矛盾。
５第按，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，遺產及贈與稅法
第二十一條定有明文。其中所謂「附有負擔者」，僅當事人雙方依約定即可成立生效，法律並未規定其形式如何，系爭土地於被告「查獲」前，即已以丙○○名義設定有抵押債務存在，且抵押所貸款項亦悉數由原告支配、使用。是揆諸首開說明，倘被告認定本案涉及贈與行為，於計算贈與總額時，依法自應扣減「負擔金額」，以符實質課稅原則。
６倘被告認原告以買賣系爭土地賺取價差為理財方式，則本件即非贈與，原不應課
徵贈與稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，大法官會議著有釋字第四百二十號解釋可稽。是退步言之，縱認丙○○於八十三年度取得系爭二十七筆土地係原告所贈，惟該等農地既屬農業用地，則依遺產及贈與稅法第二十條第五款規定及租稅公平原則，亦不應計入贈與總額。是被告以系爭農地非供農業生產使用為由以為課稅依據，於法顯有未合。
二、被告答辯之理由：㈠購地資金部分：
１按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與
稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時即八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正前第五條第三款所明定。又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準；．．．。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．。」上揭期日遺產及贈與稅法修正後第五條第三款及第十條亦分別定有明文。
２本件原告之子丙○○於八十三年度購買左列五筆土地之資金，係由原告付款，茲將明細詳列如左：
⑴屏東縣○○鄉○○○段八一八之三地號土地：
原告分別簽發發票日八十三年五月十四日、票號九一四一六號、票面金額一百萬元、付款人高雄企銀屏東分行，及發票日同年七月二十二日、票號0000000號、票面金額七百萬元、付款人臺灣銀行屏東分行二紙支票；及先行匯款二百萬元至其女楊憶琪設於臺灣省合作金庫屏東支庫員工存款一一七之二號帳戶內，並由楊憶琪簽發發票日同年八月十一日、票號0000000號、同額、付款人亦為臺灣省合作金庫屏東支庫等三紙支票支付。
⑵屏東縣○○鄉○○○段二七○、二七三、二七三之一、二七三之三地號等四筆土地：
①原告分別簽發發票日八十三年十月十一日、票號四一一三一號、票面金額一百萬
元，發票日同年月十三日、票號四一一三六號、票面金額九百萬元，發票日八十四年一月十六日、票號四一一六○號、票面金額一千二百二十萬五千五百元，付款人均為高雄企銀屏東分行之三紙支票支付。
②又丙○○於八十四年間，取得後附表所示屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等二
十二筆土地，原告主張其所付價款中之四千萬元係以前揭屏東縣○○鄉○○○段等四筆土地向高雄企銀屏東分行所貸得款項云云。惟經查上揭貸款中之一千萬元乃為償還丙○○貸款或入其本人帳戶，另三千萬元流入原告帳戶，再由原告代為支付土地價款四千萬元，乃核定原告代為出資額一千萬元。從而，被告乃依各行為時之遺產及贈與稅法規定，核定原告八十三年度及八十四年度贈與額分別為三
二、二○五、五○○元及二、四五九、九六四元（八十四年度者以土地公告現值計算）。
３第查，遺產及贈與稅法第五條所規定核課贈與稅之行為，並非以納稅義務人有贈
與之意思表示為前提，而係以該事實行為符合該條文所明定之課稅行為，即須依法課徵贈與稅，此與遺產及贈與稅法第四條第二項所定核課贈與稅之行為，須有贈與之意思表示為前提，迥不相同。又不動產物權，依據法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，民法第七百五十八條定有明文。經查：⑴系爭土地既以原告之子丙○○名義登記為所有權人，依法丙○○即取得系爭土地
之所有權；況如原告所自承系爭購地款皆由其支付，則依首揭法條之規定，即屬無償為他人購置財產，自應課徵所得稅。是原告所稱無贈與意思表示即不須課贈與稅，顯有誤會。
⑵原告雖又主張丙○○已將系爭番子厝段等五筆土地設定抵押借款四千萬元（查實
際借款為五千萬元，其中一千萬元已償還丙○○貸款，餘款已存入其帳戶）償還其代付之購地款云云。然上揭借款一千萬元固匯入原告銀行帳戶，惟亦由原告於八十四年一月償還，另三千萬元則作為丙○○八十四年度購買屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等二十二筆土地之資金來源；是原告稱丙○○已貸款償還原告所墊付款項，核難採據。
⑶原告雖又主張丙○○購買屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等附表編號一至二十
二號二十二筆土地之資金全數由其負擔，丙○○並未出資云云。惟原告於原核定及歷次行政救濟程序，均稱購買系爭屏東縣○○鄉○○○段土地之資金，其中四千萬元乃丙○○以番子厝段等五筆土地設定抵押權借款所支應，而該筆借款非屬丙○○償還原告代付購地款項，已如前述。是原告所稱購地款全數由其支付，核不足採。從而，被告認定原告代丙○○之出資金額一千萬元，以土地公告現值核定贈與額二、四五九、九六四元，並無不合。
⑷至原告主張丙○○及其配偶楊陳碧月各自取得土地之地目不同，被告逕以相同價
值核算，據為核課本件稅捐之基準，有失公允乙節。惟觀系爭土地之買賣合約書，並未分別約定各地號土地之實際成交價金，是揆諸首揭法條之意旨，被告按系爭土地之公告現值比例核算贈與額，並無違誤。
４至於本件贈與稅乃原告無償為他人購置不動產，而依法課徵贈與稅，並非以原告
贈與丙○○農地為核課依據，自不得主張適用贈與農地免計入贈與總額之規定；況遺產及贈與稅法第二十條第五款農業用地免計入贈與總額之規定，其立法本旨係保障農地，以農地於贈與發生後，仍續供農業生產使用為限，始得不計入。矧系爭土地，既如原告所稱僅係為出售賺取價差，自無上開條文之適用。另遺產及贈與稅法第二十一條所謂「贈與附有負擔者」，其要件須於贈與成立同時，即附有負擔義務者，始得適用該條於贈與總額中扣除之規定；乃本件純係丙○○取得系爭土地所有權後，嗣以系爭土地向銀行貸款，自與遺產及贈與稅法第二十一條所謂「贈與附有負擔者」之規定不符。是原告空言主張系爭土地為農地，依法免計入贈與總額，另請准自贈與總額中扣除丙○○以系爭農地貸款所得云云，委乏所據，即無理由。
㈡利息部分１按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與
稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。
２查原告分別於八十四、八十五及八十六年度提供資金一百三十萬元、三百零四萬
二千九百七十九元及一百六十九萬三千七百五十元，代丙○○償還向高雄企銀屏東分行所貸款項之利息。則被告依首開法條之規定，核定上揭資金為原告之贈與，核無違誤。
理 由
甲、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅﹕一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。‧‧‧」八十四年一月十三日公布修正前遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第一款、第三款定有明文。另按上開第五條第三款已於八十四年一月十三日公布修正為「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」又「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」有改制前行政法院（即現最高行政法院）六十二年度判字第一二七號判例可參。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者。即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」亦經財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋在案，該函釋與上開法條及判例意旨無違，本件自可援引適用，合先敘明。
乙、本件共涉及原告八十三年度、八十四年度、八十五年度、八十六年度贈與稅之爭訟，且涉及原告之子丙○○於上開各年度取得下述土地財產權之資金為原告出資部分及取得土地所有權後，以該等土地抵押貸款之利息債務由原告清償部分，是否應視為贈與，而課徵贈與稅兩大爭執；茲就購地資金及利息二部分，分別予以論述如下：
壹、購地資金部分：
一、本件原告之子丙○○於八十三年間共取得㈠屏東縣○○鄉○○○段八一八之三地號○○○鄉○○○段二七○、二七三、二七三之一、二七三之三地號等五筆土地。其中㈠部分土地之買賣價金一一、二七九、九五○元，由原告於⑴八十三年五月十四日開立其高雄企銀屏東分行，票號九一四一六號、面額一百萬元支票⑵八十三年七月二十二日同上分行，票號0000000號、面額七百萬元支票⑶八十三年八月十一日開立其女楊憶琪台灣省合作金庫屏東支庫，票號0000000號、面額二百萬元（資金係由原告匯入該帳號）支票各乙紙支付共計一千萬元，該筆土地並於八十三年五月間登記為丙○○所有。㈡部分土地之買賣價金二二、二○五、五○○元，由原告於⑴八十三年十月十一日開立其高雄企銀屏東分行，票號四一一三一號、面額一百萬元支票乙紙⑵八十三年十月十三日開立同上分行，票號四一一三六號、面額九百萬元支票乙紙⑶八十四年一月十六日開立同上分行，票號四一一六○號、面額一二、二○五、五○○元支票各乙紙支付共計二
二、二○五、五○○元，此四筆土地並於八十三年十二月間登記為丙○○所有等情，為兩造所不爭，且有談話紀錄、不動產買賣契約書、納稅義務人土地資料查詢表、高雄企銀屏東分行復被告關於丙○○、甲○○貸款資料函、被告向各相關往來金融機構之追查資金流向資料、審查報告、贈與稅核定報告書等附於原處分卷之贈與稅核定案卷內可稽，堪信為真實。原告既以自己之資金，為其子丙○○購置上開不動產，並無償登記於其子丙○○名下，依上開法條規定、判例意旨及財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋，該購置不動產資金，即應以贈與論，被告據以核課原告八十三年度贈與總額為三二、二○○、五○○元，贈與稅額一○、七六一、二二五元，即非無據。
二、又原告於八十四年間，向訴外人丁○○購買如附表所示屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等三十一筆土地，成交價金一億六千九百四十三萬六千四百元，其中如附表編號一至二十二號即二五六至二七八地號等二十二筆土地，由丙○○取得登記，經被告計算丙○○應支付之價金為一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，而丙○○就其應付價金僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由原告及原告配偶楊陳碧月分別支付一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元等情，亦有上開審查報告、贈與稅核定報告書等項可佐；原告雖主張所付價款中之四千萬元係以前揭丙○○名下屏東縣○○鄉○○○段等四筆土地，向高雄企銀屏東分行貸得款項支付云云。惟查丙○○固曾以上揭土地向該金融機構貸款四千萬元，然其中之一千萬元旋即償還丙○○貸款或匯入其本人帳戶，另三千萬元則流入原告帳戶，再由原告代為支付土地價款四千萬元，是原告就丙○○取得上開二十二筆土地，實際負擔之出資額應為一千萬元，堪可認定。則被告依行為時之贈與稅法規定，核定原告八十四年度贈與額二、四五九、九六四元（以土地公告現值計算），亦非無據（楊陳碧月贈與稅部分由本院九十年度訴字第三二二號另案審理中）。
三、原告雖主張本件農地買賣純係其個人理財行為，因囿於當時法令限制，其非自耕農，無法辦理所有權登記，始以具自耕農身分之子丙○○出面登記，其與丙○○間乃消極信託行為法律關係，並無贈與之意思表示；其購地支付之資金及售地價金，均有回流云云。
四、惟查八十五年一月二十六日公布之信託法所稱信託，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。且信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之（信託法第一條、第二條參照）。又上開法律公布前，實務上所認可之信託行為，乃指委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。故受託人不僅就信託財產承受權利人名義，且負有就信託財產依信託契約所定內容管理或處分之義務，並負有於信託契約終止後，將信託財產返還信託人之義務。惟該受利益之受託人在對外關係上，既均不失為該受益財產之所有人，則其獲得該財產而未支付對價者，自不失為無償。至所謂消極信託行為，固係指委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理；然此類消極信託行為，除確有正當原因外，其助長脫法行為，難認為合法（最高法院七十一年度台上字第二○五二號裁判參照）。
五、第按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例可資參照。本件是否有遺產及贈與稅法第五條第三款規定之贈與事實存在，如上所述，被告已就原告資金流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，原告否認存在贈與關係，即須舉反證以實其說，否則應負擔無法證明之危險。本件原告主張出資為子購置不動產等投資行為，係基於與子間之消極信託契約，為信託財產之暫時登記，並非贈與，並舉其所負責公司之公司執照影本二張、丙○○存摺及舉其子丙○○、高雄企銀屏東分行行員洪家勳、買賣土地關係人丁○○、田謹忠、戊○○○等人以為證明，惟查上開證據僅能證明原告確為無自耕能力人，於本件行為時無法為農地之移轉登記及本件買賣土地、銀行貸款之經過，確係原告主導而已，仍無法為原告有利之認定。況原告既稱與丙○○內部間存在消極信託關係，惟原告將系爭不動產登記為其子丙○○所有之動機如何，將來有無轉回計畫或將來出售後資金是否有回流之打算，核屬其內心之主觀意願，並不能影響本件應予課稅之客觀事實。況原告行為時，既無自耕能力，本不得從事農地買賣行為；則其以所稱消極信託之行為從事農地買賣，依上舉最高法院裁判見解，本有違背法律禁止規定之嫌疑，且此種至親間藉詞私法關係以達規避公法上義務之行為，亦欠缺合法性。
六、則本件原告既係以自己之資金，購買不動產，並無償為丙○○名義辦理所有權登記，使丙○○成為前揭不動產之所有權人，增加丙○○之債信，丙○○因而受益，則依首揭法條規定，其資金應以贈與論。是被告對原告核課贈與稅，並無不合。至原告與受託人丙○○之內部關係，縱令確屬信託行為，惟查原告既以自己之資金，為丙○○之利益（向銀行貸款之債信利益）購買前揭不動產，而無償登記丙○○為前揭不動產之所有權人，嗣後又以丙○○名義將前揭番子厝段八一八之三號土地出售予他人，或以丙○○為債務人，提供系爭土地向金融機構貸款，則無論在外觀上或實質上，完全符合行為時遺產及贈與稅法第五條第三款，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論之規定，自不得以原告與丙○○之內部關係係屬信託行為，而免納贈與稅。
七、第查，遺產及贈與稅法第五條所規定核課贈與稅之行為，並非以納稅義務人有贈與之意思表示為前提，而係以該事實行為符合該條文所明定之課稅行為，即須依法課徵贈與稅，此與遺產及贈與稅法第四條第二項所定核課贈與稅之行為，須有贈與之意思表示為前提，迥不相同。又不動產物權，依據法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，民法第七百五十八條定有明文。經查原告雖主張丙○○已將系爭番子厝段及新東勢段等五筆土地設定抵押借款四千萬元（查實際借款為五千萬元，其中一千萬元已償還丙○○貸款，餘款已存入其帳戶）償還其代付之購地款云云。然上揭借款一千萬元固匯入原告銀行帳戶，惟亦由原告於八十四年一月償還，另三千萬元則作為丙○○八十四年度取得屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等二十二筆土地之資金來源；是原告稱丙○○已貸款償還原告所墊付款項，尚難採信。
八、原告雖又主張丙○○取得屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等二十二筆土地之資金全數由其負擔，丙○○並未出資云云。惟原告於原核定及歷次行政救濟程序，均稱購買系爭屏東縣○○鄉○○○段土地之資金，其中四千萬元乃丙○○以番子厝段等五筆土地設定抵押權借款所支應，而該筆借款非屬丙○○償還原告代付購地款項，已如前述。是原告所稱購地款全數由其支付，亦不足採。從而，被告認定原告代丙○○購買上開加吶埔段二五六地號等二十二筆土地之出資金額一千萬元，以土地公告現值核定贈與額二、四五九、九六四元，並無不合。
九、至原告另主張丙○○及其配偶楊陳碧月各自取得土地之地目不同，被告逕以相同價值核算，據為核課本件稅捐之基準，有失公允乙節。惟觀系爭土地之買賣合約書，並未分別約定各地號土地之實際成交價金，是揆諸首揭法條之意旨，被告按系爭土地之公告現值比例核算贈與額，並無違誤。
十、第查本件贈與稅乃原告無償為他人購置不動產，而依法課徵贈與稅，並非以原告贈與丙○○農地為核課依據，原告自不得主張適用贈與農地免計入贈與總額之規定；況遺產及贈與稅法第二十條第五款農業用地免計入贈與總額之規定，其立法本旨係保障農地，以農地於贈與發生後，仍續供農業生產使用為限，始得不計入。矧系爭土地，既如原告所稱僅係為出售賺取價差，亦無上開條文之適用。另遺產及贈與稅法第二十一條所謂贈與附有負擔者，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言（參見最高法院三十二年度上字第二五七五號判例），此因贈與人無償給與財產於受贈人，而受贈人因贈與人或第三人或公益應實行其負擔結果，受贈利益減少，故准自贈與總額中減除。本件純係丙○○取得系爭土地所有權後，再以系爭土地向銀行抵押貸款，自與遺產及贈與稅法第二十一條所謂「贈與附有負擔者」之規定不符。是原告空言主張系爭土地為農地，依法免計入贈與總額，另請准自贈與總額中扣除丙○○以系爭農地貸款所得云云，委無可採。
貳、借款利息部分：
一、查原告分別於八十四、八十五及八十六年度提供資金一百三十萬元、三百零四萬二千九百七十九元及一百六十九萬三千七百五十元，代丙○○償還以丙○○為借款人向高雄企銀屏東分行所貸款項之利息等情，除有被告上開查核資料外，亦為原告所不爭；則被告依首開遺產及贈與稅法第五條第一款之規定，核定上揭資金為原告之贈與，核無違誤。
二、原告雖主張因所貸款項皆由其支配使用，故所生利息亦應由其負擔，並無關贈與云云。然依前舉改制前行政法院判例所示，動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。本件以丙○○名義及丙○○名下不動產設定抵押，向高雄企銀屏東分行貸款之款項均係先存入丙○○之帳戶內，始由該帳戶流通至他處，則客觀上該等抵押債務仍屬丙○○之債務，並非原告債務，原告與丙○○間既無其他特約事項，則原告以自己之資金，在請求權時效內無償免除或承擔丙○○之利息債務，自應視為贈與。原告之上開主張，並無足取。
參、綜上所述，原告無償為其子丙○○購買上揭土地支付部分資金，分別為八十三年度三二、二○五、五○○元，八十四年度一○、○○○、○○○元；另原告提供資金為丙○○償還高雄企銀屏東分行之貸款利息，分別為八十四年一、三○○、○○○元，八十五年三、○四二、九七九元，八十六年一、六九三、七五○元等情既堪認定，被告依各行為時之遺產及贈與稅法第五條第三款及第一款之規定，分別核定原告八十三年度贈與總額為三二、二○五、五○○元，贈與稅一○、七
六一、二二五元；八十四年度贈與總額為三、七五九、九六四元（其中二、四五
九、九六四元係前揭購地資金一○、○○○、○○○元以土地公告現值計算），贈與稅一八五、三九六元；八十五年度贈與總額為三、○四二、九七九元，贈與稅一二○、八六八元；八十六年度贈與總額為一、六九三、七五○元，贈與稅二
九、六二五元之處分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，尚與裁判基礎無涉，自無逐一論述必要，附此敘明。
丙、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 林 石 猛法 官 戴 見 草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
法院書記官 李 建 霆