高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第二六一號
原 告 甲○○訴訟代理人 李在琦律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十日台財訴字第○八九一三五五六五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶韓良平於民國八十七年二月十四日死亡，原告於八十七年七月二十四日辦理遺產稅申報，列報被繼承人韓良平遺有坐落台南縣永康市○○段第一○六八地號及台南市○區○○段一小段第九九地號等二筆土地，經被告初查結果，就其中坐落台南縣永康市○○段第一○六八地號土地（以下稱系爭土地）核定遺產價額為新台幣（下同）四六、七一五、五○○元，遺產稅額四、九○一、三○六元，原告不服，主張上開系爭土地雖登記予被繼承人韓良平一人名下，但實際上，為韓良平及其兄弟姐妹「韓淑馨、韓良信、韓良誠、韓良俊、韓淑真、韓淑清、韓良博、韓良憲」等共九人所共有，祗不過信託登記予韓良平名下而已。亦即原告僅得繼承該筆土地之九分之一權利，並非得繼承土地全部之權利，從而被告就該筆土地應僅按其遺產價額四六、七一五、五○○元九分之一對原告核課遺產稅，而非按全額四六、七一五、五○○元作為核計本案遺產稅之稅基。申經復查結果，未獲變更，復循序提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⑵被告應將被繼承人韓良平死亡後所遺坐落「台南縣永康市○○段第一○六八地
號」土地一筆（面積為七一八九平方公尺，核定價格為四六、七一五、五○○元）按總價格九分之一核課遺產稅。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：本件系爭土地核課遺產稅，究應依地政機關就其所有權人登記之形式內容為準，抑或應依信託關係之實質內容為準，此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈系爭土地係原告亡夫即被繼承人韓良平之先父韓石泉於民國五十二年逝世後所
遺贈予全體子女之財產，本係由被繼承人韓良平及其兄弟姐妹九人共同繼承之共有物（每人持分均等），當時為表示手足團結和諧，兄弟姐妹一致協議彼等每人所有九分之一之共有持分，全部暫時信託登記於韓良平名下，有受託人韓良平於生前簽立，且經由親屬長輩郭金誥見證之信託登記承諾書可憑。又原告於八十八年八月二十五日復立具承諾書，表示承認亡夫與其兄弟姐妹之信託關係，並有李在琦律師為見證人，且經向台灣台南地方法院辦理認證之認證書可查。此外，各信託人即「韓淑馨、韓良信、韓良誠、韓良俊、韓淑真、韓淑清、韓良博、韓良憲」等八人亦分別提出致原告之親筆簽名信函，說明彼等所共有之土地，確係伊等信託登記予韓良平名下之事實，並對原告於先夫逝世後，仍秉持其遺志承認此一信託關係之美德及風範表示肯定。諸上事證，在在證明原告之亡夫韓良平生前與其兄弟姐妹間就系爭土地確有信託關係之合意存在，而原告願意放棄其唾手可得之利益，更可認為原告之主張為真實。
⒉復查決定以土地登記有絕對之效力，以及原告所提示之信託登記承諾書，僅屬
私文書，洵難以其對抗依土地法所為之公文書為由，駁回原告之請求，核其理由，容有未當。蓋依司法院院字第一九一九號及第一九五六號解釋意旨指出：
所謂依土地法登記有絕對效力者，係為保護第三人「信賴登記」而設，故將登記事項賦予有絕對之公信力。換言之，基於保護交易安全之必要，才有所謂絕對效力之說，若實際狀況並無涉及「交易第三人」，僅係「存乎當事人之間者」，即無所謂「保護交易」之必要。本件系爭土地之全部雖登記予韓良平名下，但該登記事由係經受託人韓良平與信託人韓淑馨、韓良信、韓良誠、韓良俊、韓淑真、韓淑清、韓良博、、韓良憲等八人間，一致達成信託契約而致，故真正權利人（即信託人）仍可依據信託契約主張權利，其真實權利並不因「登記有絕對效力」而受影響，故不能因韓良平為形式登記名義人，即可否定信託人之「真實權利」，此乃信託法成立之法旨，更為前揭司法院解釋所明白昭示之結論。可見原復查決定之見解有違誤，顯不足採。
⒊本件原復查決定及訴願決定均犯認事採證徒重形式主義審查，而疏於作實質審
查之缺失，自屬違背論理及經驗法則。按政府對人民課徵遺產稅，係採核實主義而不重形式主義，故惟有真正獲得繼承財產之人，政府始得對之課徵遺產稅，此為法理及情理上當然之解釋。「韓石泉」共育有九名子女，生前對每人均一視同仁，亡故之際，自然將所遺留之土地由兄弟姐妹九人共同繼承，豈會將系爭土地單獨由「韓良平」一人繼承之理﹖⒋八十五年一月二十六日信託法公布施行以前，司法實務上亦普遍承認信託行為
之存在（參見最高法院六十二年台上字第二九九六號及六十六年台再字第四十二號判例），本件系爭土地，確係韓良平之兄弟姐妹共同信託予韓良平而將該土地全部登記予「韓良平」名下，被告不予採信原告之主張，令人悵憾。
⒌又信託行為屬於民事關係，依民法第一條規定：法律行為未規定者，依習慣，
無習慣者，依法理。依此之反面解釋，民事凡有法律規定者，概應依法律辦理，有關本件信託行為之權利義務關係，目前既有信託法之規定可按，自應一切依法辦理，而信託法第九條明定：「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產」。基此可證本件系爭土地中之九分之八部份，乃屬信託登記於「韓良平」名下之信託財產，不是「韓良平」個人之所有財產。依同法第十條之規定，受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產，當然不得作為課徵財產稅之標的。尤有進者，第十二條更明定：「對於信託財產不得強制執行」，可見政府縱對信託財產欲課徵遺產稅，亦因不得強制執行而無法達到目的，益見被告之複查決定及原訴願決定書均屬違法，無可維持。
乙、被告主張之理由：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，為遺產稅及贈與稅法第一條第一項所明定。
⒉土地法第四十三條規定，依該法所為之登記，有絕對之效力。本件系爭土地既
登記所有權全部於被繼承人韓良平名下，原核定將系爭土地全部併入被繼承人韓良平之遺產總額，核課遺產稅並無不合，原告所提之信託承諾書，僅屬於私文書之性質，洵難以其對抗依土地法所為登記之公文書。
⒊原告所附之信託登記承諾書影本，僅係受託人單方所書立，並無委託人之同意或簽字，尚難確認其信託關係存在。
⒋有關死亡前若未終止信託關係，遺產稅應如何核課，可參見行政法院八十三年
判字一一七二號之判決要旨：「．．我國目前並無有關信託登記之法律存在，因此有關不動產物權之取得，依民法第七百五十八條規定，仍應以登記名義人為準，信託人與受託人間僅有債之法律關係，原告並不因信託之關係而取得系爭土地所有權，該系爭土地非原告資產，至為明顯。」。換言之，仍是以登記名義作為認定所有權人之基礎，故原處分及訴願決定並無違法之處。
⒌綜上所述，原告提起本件訴訟顯無理由，謹請駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，為遺產稅及贈與稅法第一條第一項所明定。
二、本件原告之配偶韓良平於八十七年二月十四日死亡，原告於八十七年七月二十四日辦理遺產稅申報，列報被繼承人韓良平遺有坐落台南縣永康市○○段第一○六八地號土地所有權全部及台南市○區○○段一小段第九九地號土地所有權應有部分四八分之一等情，此有土地謄本及遺產稅申報書乙份附於原處分卷內可稽，自堪信為真實。又韓良平死亡時，該台南縣永康市○○段第一○六八地號系爭土地之公告現值為每平方公尺六千五百元，亦有台南縣永康地政事務所地價證明書在卷可證，是被告初查核定該系爭土地之遺產價額為四六、七一五、五○○元，乃對原告併課遺產稅額四、九○一、三○六元，依法並無不合。
三、原告雖主張上開系爭土地雖登記予被繼承人韓良平一人名下，但實際上，系爭土地應由韓良平及其兄弟姐妹即韓淑馨、韓良信、韓良誠、韓良俊、韓淑真、韓淑清、韓良博、韓良憲等九人共同繼承而共有，祗不過信託登記予韓良平名下而已。亦即原告僅得繼承該筆土地之九分之一權利，並非得繼承土地全部之權利，從而被告就該筆土地應僅按其遺產價額四六、七一五、五○○元九分之一對原告核課遺產稅云云，並提出韓良平於生前簽立，且經由親屬長輩郭金誥見證之信託登記承諾書影本乙紙、原告於八十八年八月二十五日立具之承諾書及台灣台南地方法院認證書影本各乙紙暨韓淑馨、韓良信、韓良誠、韓良俊、韓淑真、韓淑清、韓良博、韓良憲等八人分別提出致原告以說明將系爭土地信託登記予韓良平之親筆簽名信函五紙為證，惟：所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。又信託人依信託契約將信託物之所有權移轉登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人而非信託人。再者，信託契約之成立以當事人相互間之信用為基礎，雖信託關係因受託人死亡而消滅，則受託人之繼承人固負有返還信託物予信託人之義務，然在未將信託物回復登記為委託人名義所有以前，該信託物仍應屬受託人之繼承人所有，此為實務上向來之見解。茲查本件系爭土地於韓良平生前既登記為其所有，縱認原告之主張屬實，即系爭土地於韓良平之先父韓石泉逝世後，韓良平與其兄弟姐妹九人基於手足之情而將該土地信託登記在韓良平名下，然韓良平死亡後，該系爭土地即應由原告繼承，惟原告在未將系爭土地回復登記為韓良平之其餘兄弟姐妹等委託人以前，該系爭土地仍應屬原告所有，韓良平之其餘兄弟姐妹尚不得對該信託登記之系爭土地直接行使物權法上之權利。準此，被告原核定以系爭土地於土地謄本上登記為韓良平名義而為形式審查，並據此作為認定所有權人之基礎，而將系爭土地全部併入被繼承人韓良平之遺產總額，並以此對原告核課遺產稅，洵無不合。
四、綜上所述，被告依系爭土地之公告現值核定其遺產價額為四六、七一五、五○○元，遺產稅額四、九○一、三○六元，對原告併課遺產稅，認事用法，洵無違誤。復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，並請求就系爭土地按總價格九分之一核課遺產稅，並無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十四 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 蘇秋津法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十四 日
法院書記官 涂瓔純