高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第二九號
原 告 大大工業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 洪梅芬 律師
楊惠雯 律師郭家祺 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 壬○○
辛○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月三十一日台八十九訴字第一五七０八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十年及八十一年間興建黃金商城及台南世貿大樓，未依法取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得出借營建牌照之大雄營造有限公司（下稱大雄公司）及全家福營造有限公司（下稱全家福公司）開立之統一發票，金額計八十年度新台幣（下同）五千零八十九萬八千八百二十元，八十一年度二百八十七萬零四十八元作為憑證。案經被告就原告未依法取得憑證之行為，按查明認定之總額八十年度五千零八十九萬八千八百二十元，八十一年度二百八十七萬零四十八元，處以百分之五罰鍰，計八十年度二百五十四萬四千九百四十一元，八十一年度十四萬三千五百零二元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願、再訴願亦遞遭決定駁回。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告就興建黃金商城及台南世貿大樓，分別委由大雄公司及全家福公司承建，亦分別訂有工程合約之書面契約。則雙方各應依約履行，互負債務，故原告與大雄等二家公司皆為契約之直接相對人，應無疑義。從而原告乃自大雄等二家公司取得統一發票。而據此開立統一發票之情，亦見雙方為實際上交易之相對人。
（二）又１、支票具流通性質，無記名支票得依交付轉讓之 (票據法第一百四十四條準用同法第三十條第一項後段規定參照)，且依當前社會一般商人交易時以無記名支票作為付款工具，彼彼皆是，換言之，執票人自發票人取得支票後，將其交付轉讓予他人，顯非原告所能過問。是訴外人黃國泰等縱有兌領原告簽發金融機關之支票，並不違反上所揭交易習慣，從而，原告與大雄、全家福公司間係屬實際承包系爭工程之交易相對人，尚難徒憑該支票嗣後由訴外人黃國泰等個人或公司兌領乙情，即認大雄、全家福公司未實際承包系爭工程。２、依一般公司會計處理事宜，其制作轉帳傳票係為登帳之用，表示具有該筆款項之支付。本件原告轉帳傳票上之受領人並非前揭訴外人黃國泰等個人或公司，而係大雄、全家福公司之代理人，足證原告與開立系爭統一發票之大雄、全家福公司真有款項交易，且黃國泰等個人或公司係自大雄、全家福公司取得支票而執以兌領者。故原告給付現金予大雄、全家福公司，以轉帳傳票附上統一發票作為帳務處理憑據，可見原告與大雄、全家福公司確有帳務往來，雙方互為實際交易相對人。
（三）依營業稅法第三條第三項第三款所稱「營業人以自己名義，代為購買貨物交付與委託人」之行為，依該項規定仍應視為承攬人對於定作人「銷售貨物」之行為，且同條第四項規定「前項規定於勞務準用之。」其結果，承攬人如果要第三供應人直接開立發票給定作人，將被論為「跳開發票」，蓋將被認為定作人一方面未向交易相對人索取發票，另一方面又以非交易對象開立之發票上所載進項稅額，扣抵銷項稅額。本件系爭工程之定作人即原告將其委由大雄等二公司之承攬人承造，而大雄等二家公司以自己名義代為使第三人提供勞務交付與原告，則大雄等二家公司之承攬人仍為銷售勞務者，該二家公司避免如前所指「跳開發票」之情，自行開立發票，亦符合如前營業稅法第三條第三項第三款之規定，亦見系爭工程之實際承攬人仍為大雄等二家公司，尚未生所謂虛設行號開立不實統一發票之情事。
（四）再全家福公司之李聰敏等三人於法務部調查局之調查筆錄內供稱出借牌照乙節，然其等迄未具體確定指明全家福公司與原告公司亦有上情，是尚難憑此推測全家福公司與原告公司間未有實際交易情形。而台灣新竹地方法院八十三年度訴字第一五０號刑事判決所認事實係李天寶自七十八年起至八十一年間止，與李聰敏、利美慧，由李聰敏提供．．．全家福營造公司之營建執照，經利美慧轉交李天寶，仲介出借予新竹地區未具營建資格之建築商承造工程之承造廠商之用乙情。僅指新竹地區之建築而言，未敘及原告於本件中位於台南地區之建築工地，故以該刑事判決認全家福公司與原告公司間無實際交易，純屬憑空推測，實不足採。另台灣高等法院高雄分院八十三年度上更 (一)字第二六一號刑事判決所認事實係：姬週聖係大雄公司負責人，明知該公司與樵一公司並無建材買賣，竟以向虛設行號之樵一公司購七十八年九月一日品名為卵石等建材，作為進貨憑證之不正當方法乙情。僅指明大雄、樵一公司間無建材買賣乙情，尚難據此亦認原告與大雄公司間無實際交易情形。
（五）全家福、大雄公司曾分別承攬原告之世貿大樓、黃金商城工程，而證人戊○○於鈞院八十九年十一月九日審理時稱：「（有無在大雄公司服務過？）有做過他們工地的監工，」、「（那個工地叫何名字，何時的事？）差不多八十一、二年間的事，工地叫大大黃金商城。」、「（全部工程都是你找工人來做的嗎？）是，全部工程都是找人來做的，」、「（認不認識己○○、庚○○等人？）只看過大雄公司的庚○○帶市政府的人來看鋼筋。」足見證人戊○○曾服務於大雄公司，並在該公司承攬原告公司之黃金商城工程工作。且由其為大雄公司雇工完成工作，其間亦有大雄公司之人員引導市政府從事勘驗。故大雄公司實際上有承攬原告之黃金商城工程，其間有實際交易行為。另證人庚○○於鈞院八十九年十一月九日審理時稱：「（以前在大雄公司時，負責何工作？）我代理大雄公司帶市政府人員到工地勘驗鋼筋。」、「（當時你帶市政府的人到工地勘驗，有無看到大雄公司的人在場？）有，是工地的人。（大雄的何人在現場？戊○○在不在場？）都是工人在現場，戊○○在。」所為陳述與證人戊○○如前所述相符。足見大雄公司係曾承攬原告公司之黃金商城工程，否則若係單純借牌，豈需另行雇員引導市政府實施勘驗工作？故大雄公司曾為原告公司承攬工程，二者間存有實際交易行為。而證人己○○於鈞院八十九年十一月九日審理時稱「（有無在全家福公司上過班？）那時因為全家福在外地，所以委託我處理一些行政方面的事務。（那一種方面事務？）跑縣政府方面的事務，如申報開工、勘驗等。」、「（大大工業公司世貿大樓工程，實際上是由誰在現場負責？）李先生負責的。（李先生是找誰來做？）以我所知，這個工程是帶工不帶料的，所以李先生就找一些板模、鋼筋．．．等小包來做。」足見全家福公司曾有派駐監工於工地現場，亦委託證人己○○處理全家福公司關於承造原告公司之世貿大樓工程上承造人應為之行政事務，如申報開工、勘驗等工作，故全家福公司曾為原告承攬工程，則二者亦存有實際交易行為。
乙、被告主張之理由：
（一）查原告於八十及八十一年間興建黃金商城及台南世貿大樓，未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之大雄、全家福公司開立之不實統一發票，金額計八十年度五千零八十九萬八千八百二十元、八十一年度二百八十七萬零四十八元，合計五千三百七十六萬八千八百六十八元；而原告係分別開立彰化銀行西台南分行、世華銀行台南分行、第一銀行北台南分行及台南區中小企業銀行永康分行等金融機構之支票支付工程價款，並由訴外人黃國泰、興雄企業有限公司及其負責人丙○○、同址張陳瑞會及劉錦雲、行衛國、戊○○、張簡淑華、黃美葉、楊金蘭、丁○○等人員或公司兌領，其中承包系爭台南世貿大樓紮鋼筋部分之興雄企業有限公司及其負責人丙○○，兌領金額為一千零六十一萬八千七百五十一元，丁○○則以松達企業社負責人名義，承包台南世貿大樓鋁門窗、花崗石及衛浴設備等部分兌領金額為一千零四十九萬九千三百四十八元，均經承認屬實，至其餘個人或因金融機構通報兌領人住址有誤，查無其人或因住址遷徒或行方不明者，如承包土方工程黃國泰，兌領金額一百二十五萬二千九百五十元，經按址查訪行方不明等，惟各被兌領之金融機構仍留有其兌領之事實紀錄。另原告於八十年度以鉅額現金支付工程價款給上開開立不實統一發票之大雄、全家福公司，其金額計大雄公司為一千四百七十萬三千四百十九元（一月七日三十一萬五千五百元、五月八日二百零二萬五千四百十九元、五月三十日二百三十六萬二千五百元、六月八日五百萬元，及六月十日五百萬元）全家福公司為三百七十三萬七千七百零五元。再原告給付上開現金，係以轉帳傳票附上該不實統一發票作為帳務處理憑據，既不開立支票給付亦無各次具領人簽領收據，實有違交易習慣，而原告亦無法就此作說明。揆諸上揭支付工程價款情形，足證大雄、全家福公司並未實際承包系爭工程，亦非原告實際交易對象，應無疑義。至原告縱與大雄、全家福公司訂有工程合約，惟此乃為掩飾借牌事實之虛偽合約，顯係企圖規避相關機關之查核，所作不實之安排，自不足為憑。而原告委託他人興建房屋，既未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，自「直接銷售人」即承包人取得憑證，即構成違反稅捐稽徵法第四十四條之違法行為，尚難以與大雄、全家福公司訂有工程合約為免責要件。是原處分依上揭法條規定科處罰鍰，並無不合。
（二）又原告主張其將工程委由大雄公司及全家福公司承造，則大雄公司及全家福公司與第三者間之不合法行為，與原告並無任何關係。此點原告主張之前提必須是大雄公司與全家福公司是有正常營業之公司。參酌全家福公司之負責人李聰敏、其配偶利美惠、會計陳秀蓮接受調查局之調查筆錄及臺灣新竹地方法院八十三年度訴字第一五０號、臺灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號等刑事判決，足可認定該二公司公司執照登記的營業項目雖為房舍之建築，但實際營業項目為出借牌照販售統一發票，並以不正當方法幫助他人逃漏稅捐及虛設行號之事實屬實。
（三）至原告與大雄公司及全家福公司之合約，經查本件行政救濟案卷並無向原告借閱原告與該二公司所簽訂合約書之紀錄。被告復查決定書所敘明的是原告「縱」與大雄、全家福公司訂有工程合約，乃為掩飾借牌事實之虛偽合約，顯係企圖規避相關機關之查核，所作不實之安排，‧‧‧‧‧‧。另本件實際承包工程之小包是否有移送違章或漏稅之紀錄乙節，因原告均主張其實際承包廠商為大雄公司及全家福公司等二公司，且本案屬尚未「確定」案件，故均未將之移送違章。
（四）再原告請求調閱臺南市政府工務局系爭案場建造相關資料，以證明該二案場係分別由大雄公司及全家福公司為原告申報開工及會同主管建築機關至建築現場實施勘驗工作，惟據全家福公司之負責人李聰敏、其配偶利美惠及會計陳秀蓮之調查筆錄均稱建築工程勘驗報告書及建築工程開工報告書均係事先就蓋妥營造廠之印章、住址、並經技師簽章，隨時供客戶使用，故系爭案場之建築工程勘驗報告書及建築工程開工報告書雖分別蓋有大雄公司及全家福公司營造廠之印章、住址及技師之簽章，仍不足以證明系爭案場係由該二公司實際承造。
（五）又若大雄公司與全家福公司係實際承包商，原告自當將應付款直接付與該二公司，惟實際領款人並非該二公司，原告雖主張支票具有流通性，不一定由該二公司兌現，惟可由原告之付款方式知其不合理性。例如：八十年六月十三日一次支付大雄公司一千餘萬元之現金，八十年一月三十一日支付全家福公司一百三十一萬五千五百九十七元，並未一次交付支票，而係以二張支票二筆現金入帳，與一般交易習慣不符，顯係因支票金額不足以現金補足拼湊作帳用。
理 由
一、 按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿及會計紀錄。前項
帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時所得稅法第二十一條及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、原告否認其有本件違反稅捐稽徵法第四十四條之行為，無非以全家福公司及大雄公司就系爭工程確為原告之直接交易對象云云為論據。而原告因興建黃金商城及台南世貿大樓，而取得大雄公司及全家福公司開立之統一發票，金額計八十年度為五千零八十九萬八千八百二十元、八十一年度為二百八十七萬零四十八元，合計五千三百七十六萬八千八百六十八元等情，已經兩造分別陳述甚明，而工程款之支付依原告帳證資料係分別以支票及現金給付，而經被告就原告所主張支付本件工程款之支票查核結果，原告係分別開立彰化商業銀行西台南分行、世華銀行台南分行、第一商業銀行北台南分行及台南區中小企業銀行永康分行等金融機構之支票支付工程價款，該等支票並分別由訴外人黃國泰、興雄企業有限公司及其負責人丙○○、同址張陳瑞會及劉錦雲、行衛國、戊○○、張簡淑華、黃美葉、楊金蘭、丁○○等人或公司兌領，有該等銀行之回函附原處分卷可稽，爰分述如下：
（一）經查上述支票兌領資料中，興雄企業有限公司及其負責人丙○○兌領金額為一千零六十一萬八千七百五十一元，而興雄企業有限公司係承作原告本件台南世貿大樓紮鋼筋部分之工程，且其係經由原告公司監工之介紹前去承包系爭紮鋼筋工程，而興雄企業有限公司負責人丙○○並未聽過大雄公司或全家福公司，亦不認識李大偉，領款則多以支票支付，其中部份支票有指定興雄企業有限公司為受款人，而前述支票兌領人中張陳瑞會係丙○○之妻等情，已經證人丙○○於本院審理中結證甚明，並有原告簽發指定受款人為興雄企業有限公司之支票影本附原處分卷可稽；另訴外人丁○○係以松達企業社名義承包台南世貿大樓鋁門窗、花崗石及衛浴設備等部分工程，兌領金額為一千零四十九萬九千三百四十八元，亦據丁○○於被告調查時敘述屬實，有談話筆錄附原處分卷可按；故自上述陳述中可知興雄企業有限公司及松達企業社均係直接自原告承包系爭台南世貿大樓工程，而台南世貿大樓工程依原告主張係由全家福公司承包，然訴外人李聰敏、利美慧即全家福公司實際負責人及其妻於法務部調查局調查時曾陳稱：全家福公司係經由中間人介紹出借牌照收取費用，除群發營造公司曾實際承包少量工程外，其餘營造廠均無實際承包工程之事實，至建築工程勘驗報告書及建築工程開工報告書均係事先就蓋妥營造廠之印章、住址、並經技師簽章，隨時供客戶使用等語甚明，有該調查筆錄影本附卷可稽，且證人己○○亦到庭證稱：其幫全家福公司處理申報開工、勘驗之事，而原告之台南世貿大樓工程只書面審查並未到現場等語綦詳；另全家福公司係一出借營建執照之公司供未具營建資格之建築商承造工程之用，亦經臺灣新竹地方法院八十三年度訴字第一五０號刑事判決認定甚明，有該判決書附卷可按；足見全家福公司確係以出借營建執照，並開具發票供未具營建資格之建築商承造工程使用之公司，而系爭台南世貿大樓工程實際上全家福公司並未承包，至此工程之建築及使用執照經本院調閱結果，形式上雖係以全家福公司為承造人申報開工，但此僅係出借營建執照使用者當然所須附具流程之一部分，自不得因此而謂全家福公司即為系爭台南世貿大樓工程之直接承包商。是原告主張全家福公司為系爭台南世貿大樓工程原告之直接交易對象云云，尚無可採。
（二）另原告雖舉證人戊○○、庚○○證明系爭黃金商城工程係大雄公司所實際承包云云。惟查：依原告主張其給付系爭工程款係以支票及現金方式為之，其中現金部分以轉帳傳票附上統一發票作為帳務處理憑據，而無各次具領人之簽領收據，已有違交易習慣，且原告支付大雄公司之現金金額合計為一千四百七十萬三千四百十九元，分別為一月七日三十一萬五千五百元、五月八日二百零二萬五千四百十九元、五月三十日二百三十六萬二千五百元、六月八日五百萬元，及六月十日五百萬元，而其單筆金額少者有數十萬元，多者甚高達五百萬元，不僅與交易之商業習慣有悖，亦與目前一般人流通金錢之常情不合，況原告就系爭工程款多數係以支票給付，詳如上述，其間卻有數筆大額之款項以現金支付，其間之蹊蹺實令人疑問；至原告所舉之證人戊○○、庚○○雖到庭分別證稱：「係大雄公司負責人之子找其至黃金商城工地監工」、及「有幫大雄公司帶市政府人員至黃金商城看鋼筋」云云，然證人戊○○係幫忙黃金商城工地找工人、發放工資及擔任監工，並未自大雄公司領取薪資，大雄公司負責人之子曾表示待完工後要付其一筆錢，但嗣後並未拿到，而工人之款項亦是由其直接向原告請領，再由原告開票給付等情，已經證人戊○○結證甚明，而觀證人戊○○證述之情節，要與一般營造廠自行施工或再發小包施作之情形均不相同，且依被告查核原告簽發支票之資料，系爭工程之工程款支票有二張係由戊○○兌領，金額分別為七十萬元及二百七十八萬元，有支票兌領明細表附原處分卷可考，查一般工地工人之工資或每月或隔週發放，是證人戊○○此兌領支票之情形，實與其所述由其直接向原告請領支票以發放工資之情不相脗合，再依原告提出系爭工程支票簽收紀錄，關於原告給付大雄公司之支票均由訴外人張偉立簽收，有該紀錄附原處分卷足稽，而此亦與證人戊○○前開所述不合，是證人戊○○之陳述顯係事後迴護之詞，難以採信。另證人庚○○依前述支票兌領明細表之記載，共有三張支票係由其兌領，金額分別為五百萬元、十萬零五百五十元及二十五萬元，有該明細表附原處分卷足按，而關於支票，證人庚○○係證稱：大雄公司有時會請其幫他們領票，如在其帳戶兌現，也會將現金匯給大雄公司，有時大雄公司會先向其借錢，故支票由其兌現等語甚明，衡諸常情若僅係代他人領取支票，而無其他之資金關係，何須費周章在自己帳戶兌現再以現金轉匯，況證人庚○○領取之支票金額非小，足見證人庚○○與大雄公司有相當密切之關係，且原告支付大雄公司之支票均係由訴外人張偉立所簽收領取，已如上述，是證人庚○○證稱由其代大雄公司領取支票，故在其帳戶兌現云云亦有可議，故證人庚○○之證詞實非可遽信；縱證人庚○○有帶市政府人員至現場勘驗，依證人庚○○前述與大雄公司種種之往來情形，亦無從因此而認系爭黃金商城工地實際上係由大雄公司承包；證人戊○○、庚○○之證詞既非可輕信，而原告主張與支付大雄公司工程款之情形又與商業習慣及一般常情不合，且大雄公司依臺灣高等法院高雄分院八十三度上更（一）第二六一號刑事判決及臺灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號刑事判決之記載，該公司係一出借牌照販售統一發票且向其他虛設行號買受發票之公司，有該判決書影本附卷可稽，是其自不可能作為系爭工程之實際承包人而為營造之商業行為。至黃金商城之建築執照經本院調閱結果雖以大雄公司為承造人申報開工，但此乃出借牌照者整體配套流程之一部分，尚無從因此即認大雄公司為真正承包人，故原告主張大雄公司為系爭黃金商城原告之直接承包人云云，尚難採信，亦即大雄公司非原告就黃金商城工程之直接交易相對人一節，堪以認定。
（三）原告雖另主張其公司轉帳傳票之受領人均係大雄公司及全家福公司之代表而非被告所稱之支票兌領人，故不得以支票之兌領人非大雄公司及全家福公司而認定該二公司非實際承包人云云。查本院認定大雄公司及全家福公司非系爭工程原告之直接承包人，並非以支票之兌領對象作為唯一認定之依據，詳如前述，且原告既係取具專門出借牌照公司之牌照及發票供工程使用，則其會計憑證自會加以配合，自難依此資料認定系爭工程之直接承包人即為大雄公司及全家福公司，況依前述證人丙○○、戊○○及庚○○之陳述，其等領取支票之情形要與轉帳傳票記載不合，是原告執此轉帳傳票主張大雄公司及全家福公司即為系爭工程之直接承包人云云，尚無可採。
三、綜上所述，大雄公司及全家福公司均非系爭工程原告之直接相對人，而依上述證人丙○○之證述，原告所簽發支票之內容暨異於常情之現金付款情形，足堪認定原告係明知大雄公司及全家福公司於系爭工程僅係出借牌照販賣統一發票，其等並未真正承包系爭工程，是本件之情形，自與原告所主張第一承攬人真正承包後再由次承攬人承包之情形不同，故而原告據此承攬之情形否認違章，自無可取。
原告既明知大雄公司及全家福公司均非系爭工程之直接交易對象，卻自此非真正交易對象取具進貨發票，則依前述其有違反稅捐稽徵法第四十四條之行為及故意甚明；縱認原告無故意，然大雄公司及全家福公司既均係以出借牌照販售統一發票為業之公司，其自無實際交易之可能性，而原告與之為承攬之約定，則其對交易之對方是否為牌照上登記之廠商，其約定交易之廠商是否有交易能力，本即應負交易上之注意義務，而其應注意、能注意而不注意，亦難謂無過失。從而，被告就原告本件未依法取得憑證之行為，按查明認定之總額八十年度為五千零八十九萬八千八百二十元，八十一年度為二百八十七萬零四十八元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰，計八十年度為二百五十四萬四千九百四十一元，八十一年度為十四萬三千五百零二元，於法並無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。故本件原告之訴，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 一 月 十 日
高 雄 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 陳 光 秀
法 官 呂 佳 徵法 官 楊 惠 欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 一 月 十 日
法院書記官 藍 亮 仁