高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第二九一號
原 告 國登營造股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 蘇炳章 會計師
黃淑芬 律師王進勝 律師複代理人 許乃丹 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 謝天富
蘇金雀右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）二、四六二、○○八元，並經被告核定全年所得額為一六、四六四、二六六元有案；嗣法務部調查局高雄市調查處（以下簡稱高雄市調查處）查獲原告與訴外人緒發有限公司（下稱緒發公司）及緒華企業有限公司（下稱緒華公司）並無轉包工程之進貨事實，卻取得上開二家公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛增工程成本五八、一○○、五○○元，乃將有無逃漏營利事業所得稅部分以八十七年十一月三日高市肅機字第八七○○二八二○六一號函移由被告處理；被告審理後，認原告八十四年度虛增之營業成本為五二、一○○、五○○元，乃自原核定之營業成本項下剔除，並核定原告漏報課稅所得額五二、一○○、五○○元，短漏營利事業所得稅一三、○二五、一二四元，除補徵稅款外，並依所漏稅額處一倍之罰鍰計一三、○二五、一○○元（計至百元止），原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因而提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠原告承包東華大學管理學院新建工程（下稱東華大學工程），因工程施作所需及
為賺取轉包間之工程利益，將部分施工工程轉包與緒華及緒發公司，轉包當時即訂立下包工程合約且續後依約估驗付款，並取具其所開立之發票作為進貨憑證。蓋緒華及緒發公司均係領有執照之營造公司，均有能力承包原告轉包之工程，且東華大學工程屬政府機關工程，原告所轉包之工程均經嚴格驗收程序並取得營繕工程結算驗收證明書，表示原告確有實作之事實，故原告將東華大學工程轉包緒華及緒發公司是事實，無法否認。此亦有原告與業主東華大學簽訂之工程合約及工程標單部分內容及驗收證明書以資證明。
㈡緒發及緒華公司確為承包原告東華大學工程案之包商，由雙方簽訂之下包合約可
證明，而依法合約之當事人緒發及緒華公司為實際交易人。故原告對緒發及緒華公司依約完成之數量給予計價，並取具其所開立之發票作為進貨憑證，符合稅捐稽徵法規定「取得實際交易人之進貨憑證」之合法行為。而以現金方式給付發票銷售額價款予緒發及緒華公司，並經二公司於請款單上簽收，故確有支付價款之事實。但被告遽予認定以現金支付貨款予緒發及緒華公司，無法證明有支付進貨價款，逕行認定原告與緒發及緒華公司間無承包之事實，顯有不當，理由茲分述如下：
⑴依現行會計慣例及商場習慣，所稱現金支付之付款方式係以提供現金作為買進貨
物或勞務之對價，而轉帳方式係由買受人將現金提交銀行並填寫匯款單，而由銀行於當日或次日匯入受款人帳戶。是以，不論係現金或轉帳付款，受款人所收取者均為現金，故於交易本質上並無二致；而證人丙○○於民國（下同）九十年四月十八日出庭所稱以現金支付予下包廠商，實已包含轉帳支付；嗣經被告調查，與之前原告所稱並無二致，然被告於答辯狀所稱轉帳支付非現金支付，顯係對商業慣稱未熟稔所產生之誤解。
⑵且現金付款，在營造業乃屬常態，主要理由是工人希望拿到現金工資，不希望匯
款或支票。故付款與下包商，除非金額非常鉅大，否則基於下列原因是不會以支票付款：
①為了控制下包商會延遲付款：
下包商請款時會找理由例如品質、進度不如預期而要求扣款，俟下包商急需現金週轉時才以匯款方式支付，或應下包商要求提現匯入指定帳戶。
②為了趕工會應下包商要求提前付款：
有時為了要求下包商趕工，會特別通融預支工程款予下包商，下包商因規模小常需現金週轉，營造公司若施予預支渡過難關，下包商會拼命趕工。
⑶按行政院台訴字第０七四七一號再訴願決定，其撤銷意旨係認定有無實際交易
以支票是否禁止背書轉讓為標準並不合常理，故本案原告部分工程款非以支票付款，亦不應因此被認定為無實際交易。且原告支付緒發、緒華公司之工程款約三分之一係應下包商資金需求，提領現金依下包商指定帳戶匯款；約三分之二直接匯款予工地管理人，轉供下包商支付工資、材料款，符合實際情況，若是無實際交易不會如此，更何況原告給付予緒華公司之款項大部分是匯款，小部分是現金，更能證明其真實性，若無承包事實為何會小部分現金大部分匯款？故以部分現金付款來否定進貨事實，是毫無依據。且由於原告承包之工程分佈全省各地，若以公司名義開戶一來開戶手續較麻煩，二來內部控制上易生缺失，為方便起見，下包商在較遠之工程所在以工頭或可信賴人士名義開戶，較方便支付包括工資或材料費等款項，此乃營造業非常普遍之現象。又由原告提出之緒華及緒發公司之工程請款單可知，原告有時為了要求下包商趕工，會特別通融預支工程款予下包商，於下包商按工程進度請求估驗付款時，再將原先預支款扣除後才付款，完全符合營建工程業之請款實務，更可證明交易之真實性。
㈢被告採證顯有不當：
⑴被告依據高雄市調查處於八十七年十一月三日高市肅機字第八七００二八二０
六一號中函附之談話筆錄，逕行認定原告與緒發及緒華公司間無承包工程之事實，對原告補稅，被告未本於職權詳為調查取得確切證據，以明事實真相，僅憑談話筆錄內容，即認定原告無進貨事實，進而為科罰之決定，入罪於人適難認服。另援引最高行政法院八十九年度判字第二五五四號判決指出，設籍北縣鶯歌之某瀝青公司，在提起行政救濟過程中所提出之種種主張及疑問，北縣稅捐處均未具體查明，一直維持原來之處分決定，不無疏漏。最高行政法院要求稅捐單位，對原告所作之任何課稅處分，務必查明具體確切事證，不可單憑其他機關片面事證，未經查核而做出不利納稅人處分，乃判決稅捐處敗訴。
⑵台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官所為八十七年度偵字第一七
一三七號等起訴案件，已於八十九年五月八日由臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）八十八年度訴字第十七號判決，該判決理由指出原告確有將下包工程之一部分，轉包予緒發及緒華公司，緒發及緒華公司始開立發票予原告，並非無交易實據而買賣發票作帳等語。且緒華及緒發公司之負責人均辯稱與原告間確因有交易行為，始開立統一發票，並無出賣統一發票之行為，在調查局人員訊問時所以會供承出賣發票予原告，係為求交保而附和調查員訊問之故等語。另台灣高等法院高雄分院（以下簡稱高雄高分院）八十九年度上訴字第七七一號刑事判決中有稱：「被告等以緒華、緒發公司確有承作國登公司得標之東華大學工程及其他工程，並提出緒華、緒發公司與國登公司間承攬工程契約書八件、東華大學施工照片及施工協調會議紀錄，證人戊○○於本院亦證稱於協調會或施工現場看過歐偉良或丁○○等情，惟國登公司縱令有轉包工程與緒華、緒發公司，徵諸被告鍾德聲於前開高雄市調查處自白開立本案不實之發票時，即提及緒華公司有參與國登公司標得之東華大學工程，足見本件緒華、緒發公司開立上開不實之發票，與緒華、緒發公司實際承作國登公司得標之工程下包應得之工程款無關。」可知高雄高分院於審理原告刑事案件，雖判決原告於買賣不實之統一發票部分仍屬有罪，惟對於原告下包工程予緒華、緒發公司之事實，卻未予否認，況上開刑事案件，原告擬依法提起第三審上訴，惟此次判決仍足以證明前開工程下包之真實性，則緒華、緒發公司工程施作完成請領工程款時，必須開立統一發票交付原告，故原告申報緒華、緒發公司開立之發票，若與其二公司實際承作工程無關，應尚有其他發票存在，此自應由鈞院向高雄市稅捐稽徵處函調或令被告提出，如並無其他發票存在，則本件之發票即應是原告支付予緒華、緒發公司實際承作之工程款，應無該判決書所指二者無關之情事。迭有最高行政法院八十九年度判字第二五五四號判決、最高行政法院九十年度判字第一六三一號判決、台北市政府府訴字第八七０二０四七七０一號訴願決定、最高行政法院九十年度判字第二五八一號判決採相同見解。緒發及緒華公司既非虛設行號，與原告確有交易行為，原處分未實際查核交易事實及調查其他必要證據，以查其是否與事實相符，即認定原告違反稅法規定，令人難以信服。
⑶按台灣省合作金庫花蓮支庫設立之0000000000000號帳戶，係緒華
公司負責人丁○○僱用之工地主任丙○○所設立，訴外人丁○○收受原告之匯款均經此帳戶，有帳戶資料明細表乙份供參，可證明該帳戶收受之原告匯款，均係原告交付丁○○之工程款。第按本件原告於標得東華大學工程後，該工程之工地監工、轉包發包作業、下包請款等業務，均由丁○○負責，而訴外人丙○○居住台南，系爭工程開工後才至花蓮，並應丁○○之要求設立上開帳戶，供丁○○為該工程之收支使用，該工程施工期間原告分別依據丁○○之要求將工地所需之款項匯款至上開帳戶，共計匯款金額為一億三千一百二十八萬九千八百六十二元；另原告匯款所用之帳戶則有活期存款存摺影本四紙可稽。又原告曾分別應丁○○要求簽發支票交付丁○○及緒華公司總經理歐德聲支付工程款項，亦有銀行支票明細表可資查詢。足證丁○○將系爭工程中之一部分由自己合夥之緒華及緒發公司承包及承作，所領取之工程款以該二公司之名義開立發票予原告。另由於工程所在地為花蓮，為了節省成本，所請工人皆為當地原住民及農民，這些事實不可能捏造，也不容否認；施工過程中，還曾因當地農民遇農作收成期而未上工，造成施工停頓，緊急調用外勞支援，才免於工期延誤，然也因此使當地警察機關誤有非法引進外勞，而加以調查製作筆錄，這些過程緒發、緒華負責人丁○○等皆親身參與，事實不難查證，亦不容否認。
㈣原告將東華大學、二苓市場及國軍八一四醫院之部分工程轉包予緒華及緒發公司屬不爭事實之證據，說明如次：
⑴承攬工程契約書：
原告與緒發及緒華公司簽訂契約之時，依緒發及緒華公司之公司執照、營利事業登記證及納稅資料，均足以證明其有承攬是項工程之能力，是以原告始將工程下包予上開二公司，且上開承攬契約，已依印花稅法之相關規定，繳納印花稅在案，故可知該項契約係屬真實。
⑵工款請款單：
緒發及緒華公司於工程進行中，均有按工程進度向原告提示估驗付款，此有工程請款單可資為證，與現行營建工程業處理流程相同，且原告亦確已依上開估驗情形付款。
⑶施工照片及施工協調會議紀錄：
各工案於進行過程，均有針對工案進行進度、現況及討論事項提出討論，並存有會議紀錄在案，且部分工案尚有施工照片可資證明。
⑷工程結算驗收證明書：
下包之各工案完工時，原告均有嚴格之驗收程序，以期符合工程之需，是以於驗收完成合格時，雙方均備有工程結算驗收證明書，以證明所承攬工程確已完工。
⑸施工工程圖：
由工案之施工工程圖觀之，緒發及緒華公司分別承攬整體工程之一部分，是以若無前開二公司所施作之工程，則原告所承攬之工程將無法完工，例如，向緒發公司購入埋設預鑄電線，此係工程材料，施工時無此材料，即不能完工；且因系爭工程均已完工，故前開下包工程實難有虛假之情形。（施工工程圖因年久原告並未保存，惟可向業主東華大學借閱之。）㈤就被告於答辯狀中所列否認原告進貨事實之理由，其證據力顯有不足，茲分述如次：
⑴按民法第一百五十三條第一項：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或
默示，契約即為成立。」同法第一百六十一條第一項：「依習慣或依其事件之性質，承諾無須通知者，在相當時期內，有可認為承諾之事實時，其契約為成立。」第按原告係以承攬工程為業，依工程承攬之業務特性，於招標工案之初，須提供估價單（工程標單）參與招標，工案得標後即與案主簽訂工程契約，以約定工程之價款及其他施工細節等，惟於簽訂契約當時，並無法預知工程進行中可能遭逢之狀況。是以，若有異動情況產生，在與業主取得協議後，常有修改原訂合約之情形；原告於標得工案後再轉包予各下包廠商，其承攬過程中亦有上述情形發生，在與下包廠商充分協調後，亦常有以書面或口頭之方式變更原定契約所規範之事項，依首揭民法所示，當事人雙方有一致之意思表示者，契約即屬成立，並未限制須為書面，契約始能成立。是以，原告所提示之合約與其他資料經核對雖有瑕疵，惟被告九十年十月十五日南區國稅法字第九００六五八七七號答辯所述合約與工程標單不合理之處，原告均可作出合理之說明，又，在未證明當事人雙方有無增修合約約定事項之意思表示前，實難據以否認其進貨之事實，故被告只憑調查局之調查筆錄，即認定原告提出之工程合約、工程請款單等係為規避稅賦之預防措施，無足為據，且直至原告於訴訟中援引最高行政法院八十九年度判字第二五五四號判決，主張不可單憑其他機關片面事證，未經查核做出不利納稅義務人之處分，才針對原告檢附之合約書、合約單價表及請款單等書面資料之內容嚴厲找出一些不太一致或其認為不合理之處，以此否定交易事實，此種認定實欠周詳考量，把正常當異常，難令人信服；且書面資料中有些不太一致或不合理處，正可證明是真實交易，若係虛偽交易，相關書面資料將是完整無缺，沒有任何不一致，不合理之處。況按契約自由原則，契約之訂定係由雙方共同之意思表示為之，若有修正而未於契約中陳明，亦可由雙方共同承認即可成立；而被告以契約中存在瑕疵為由，即否決該契約之存在，顯非合理，況若誠如被告所稱合約存有不一致或不合理之情事，亦僅屬課徵所得額之調整事項，故全然予以否決，頗有以偏概全之謬誤。
⑵又按前行政法院（現為最高行政法院）三十九年度判字第二號判例：「當事人主
張之事實，須負舉證責任。倘所提之證據，不足以為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本案原告已提示合約、發票、工程標單及政府機關驗收合格等證據，被告若欲推翻原告所述，依上開判例，實應提示原告無進貨事實之證據，始屬適當，僅就原告提示資料中尋找瑕疵，而作為否認原告進貨事實之依據，實難謂適法。
⑶以下包商進項發票少就認定無實際交易部分：由於下包商通常掌控的是工人，支
付薪資並無須取具發票，進項稅額自然少；且部分交易無須取得發票，而是取具收據（如農民收據）；另部分交易，由於下包商為中小企業，目前實務上之情況，愈小企業愈難取得發票，故無法取得發票。又下包商緒發、緒華公司，均是依公司法成立之公司，以承包工程為業，雖然取得進項發票較少，但並非全無取得，且每年亦均已按期依法申報營業稅及營利事業所得稅。
㈥下包工程之必要性：
⑴下包予緒華、緒發公司之工程項目例如污水管線、ＷＰＩ管線加壓站等工程，係
原告與業主合約中所約定之工程項目，若無此施工項目，工程必無法完成。另原告承包東華大學、二苓市場及國軍八一四醫院之工程，將部分工程轉包予緒發、緒華公司，經比較原告承包工程之合約利潤（扣除管理費）與實際轉包工程之利潤相當，且與一般工程業之工程利潤比較係屬合理，今若否認緒發、緒華公司承包工程之事實，而將緒發、緒華公司之工程款排除，則工程利潤反而偏高且不合理。
⑵並無虛列交易之動機及目的：原告為公開發行公司，縱為節稅亦無必要虛列成本
，蓋節省稅負方法很多，營造工程業最常見的是將其他未完工之工程成本轉入完工工程成本，不須花費代價，又不易遭稽徵機關查核，公司何以捨簡單又無重大風險且無須花費成本之方法不用，而卻以支付九％代價取得虛設行發票來虛列成本。
㈦罰鍰部分，原告無故意或過失，不應科處罰鍰：
⑴查「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定，雖不以出於
故意為必要，仍需以過失為其責任要件‧‧‧」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋文即有揭示。又，刑法第十二條第一項之規定係指凡國家處罰人民時，應以其行為出於故意或過失為必要。至於行政罰上之過失應如何解釋，學說見解認為從行政罰理論發展趨勢而言，其所要求之責任條件越趨嚴格，晚近各國立法例幾與刑事罰責任條件一致，且關於故意或過失之涵義，解釋上與刑法之故意及過失並無不同。參刑法所定「過失」，係指行為人怠於依客觀情狀負有義務，而依其情況有能力且可期待之注意，因而對於構成要件之實現無所認識。另，過失犯之不法要件，均認過失行為之不法不只在於結果發生之原因，尚須其結果係因該違反注意要求或注意義務所造成者。
⑵按原告將下包工程所發生之各項成本、費用，依實際支付數額列報，縱因下包廠
商緒華及緒發公司遭舉發疑為虛設行號，仍無法改變原告進貨之事實；況原告將工程下包予緒華及緒發公司，係因其具有公司執照、營利事業登記證及其他足以證明有能力承攬各項工案之證照，認其具適任之能力，始與之簽約，且於工程進行過程中，緒華及緒發公司均依循合約約定及一般商場慣例與原告充分配合，原告實難知悉下包廠商是否為檢調單位所稱之虛設行號，故就原告而言，此項下包之費用既已實際發生，自應列為承攬工程之成本，依實列報營利事業所得稅，縱令被告認下包廠商係虛設行號，亦無法改變原告已支付下包工程款之事實，逕以虛列成本課處罰鍰，顯然不當。又倘其判斷錯誤具有合法之正當理由或有不可歸責之事由，則欠缺可罰性，似應本於「合義務性之裁量」，從實認定。況，原告亦無怠於履行其客觀上之注意義務，應無過失。被告以具爭議性之見解做為認定逃漏稅行為處罰規定之依據，顯有過當。
㈧綜上所陳，原告依法取得工程，並將部分工程下包，雙方皆訂有合約，且皆已如
期完工，並獲相關政府機關驗收合格，原告與下包商也皆依法申報納稅在案。然被告僅以調查局筆錄即認定下包商為虛設行號公司，進而否定原告認列進貨成本之事實，不僅未明確提示違法之證據，現又針對原告所提示工程合約書等書面資料，找尋一些不大一致或其認為不合理之處，即逕以否決上開事實，其稽徵稅捐之方式難謂無瑕疪。
二、被告主張之理由：㈠營利事業所得稅部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。
⑵依高雄市調查處八十七年十一月三日高市肅機字第八七○○二八二○六一號函
，原告涉嫌以圍標不法手段標得東華大學八十二年七月招標之第一期公共設施工程，為彌平公司支付圍標費用導致帳面上差額，明知無交易事實，乃以統一發票面額百分之九之代價分別向緒發、緒華公司購入統一發票，不實列帳充作進項憑證，憑以申報各該年度之營利事業所得稅；另依高雄市調查處所作調查筆錄，緒華公司總經理鍾德聲及緒發公司負責人歐偉良均說明該二公司開立予原告之發票，純係出售，無實際交易，以訴外人鍾德聲確實經手處理緒華公司統一發票開立作業，可信為真實；另因訴外人歐偉良積欠鍾德聲債務，且知鍾德聲所屬緒華公司有出售發票於原告，遂一併託鍾德聲出售緒發公司發票於原告，出售之價款直接支付予鍾德聲，抵償歐偉良所欠債務，又為瞭解原告八十二至八十四年度取得緒華及緒發公司之發票有無實際進貨之事實，函請其提供支付價款資金流程及相關帳冊與憑證，經其提示憑證及銀行存摺影本，說明其支付係自銀行提領現金後，以現金交付與緒華及緒發公司簽收，然就其提供之存摺比較，同期原告支出金額十餘萬元，多以轉帳方式處理，反而主張與緒華及緒發公司往來單筆高達千萬餘元之支出，卻以現金處理，無法證明有支付進貨價款事實，故被告依前揭原告取自緒華及緒發公司之發票，列報為本期完工國立東華大學第一期工程之成本五
二、一○○、五○○元，以無進貨事實，列為虛增成本而予以剔除，並無不合。另原告雖提出下包工程合約、工款請款單，並據發票登帳，然參諸前述調查筆錄及事證，該合約及發票等，顯係原告為規避稅負之預防措施，無足為據。
⑶原告訴訟中除復執前詞主張高雄地院八十八年度訴字第十七號判決認定原告確有
將下包工程之一部分，轉包予緒華及緒發公司，緒華及緒發公司始開立發票予原告，並非無交易實據而買賣發票作帳等語。且緒華及緒發公司之負責人均辯稱與原告間確因有交易行為，始開立統一發票，並無出賣統一發票之行為，在調查人員訊問時所以會供承出賣發票予原告，係為求交保而附和調查人員訊問之故等語。然查原告所訴，係案外人洪金富及鍾德聲、歐偉良三人於高雄地院審判時之辯稱，並非判定有該等事實，該第一審刑事判決係謂鍾德聲及歐偉良二人於調查局調查時之自白，若無其他證據足以證明與事實相符，其自白是否可採，即非無疑，而判該等三人無罪；而依該判決理由三、㈡後段依公訴意旨所載，被告洪金富為彌平公司帳面上差額而購買之統一發票，其中四千八百一十萬零五百元之開立時間為八十三年九月至八十四年二月間，與本工程八十二年七月十三日開標後，被告洪金富支付搓圓仔湯費用之時，相距既已達一年四個月之久，則何以被告洪金富能將八十三及八十四年度之進項憑證，用以彌平屬不同會計年度之國登公司八十二年度帳面差額等語。查營利事業承包工程之工期在一年以上，有工程損益之計算，應採完工比例法，即按工程進度計算損益，本件系爭工程於八十二年七月十三日開標後，洪金富雖支出搓圓仔湯費用，惟該搓圓仔湯費用並非即列為費用，而是待工程陸續進行時，分擔於各細項工程中，是其中四千八百一十萬零五百元之開立時間為八十三年九月至八十四年二月間，在八十四年四月二十日完工之前，應為彌平公司帳面上差額而購買之統一發票；且本件被告除依鍾德聲及歐偉良二人於調查局調查時之自白外，尚函請其提供支付價款資金流程及相關帳冊與憑證，而其所提示之憑證與銀行存摺無法證明確有支付進貨價款事實，方認定為虛增成本而予以剔除，是所訴核不足採。
⑷原告雖提示匯款至訴外人丙○○帳戶資料明細表，惟該資料並不齊全，無法從提
示資料查證其所主張付款日之付款金額，該帳戶是否有足夠金額給付或相當支付金額。至原告標得東華大學工程後，該工程之工地監工、轉包發包作業、下包請款等業務均由訴外人丁○○負責，丁○○又為緒華及緒發公司之合夥人，且應丁○○要求簽發支票支付丁○○及鍾德聲須支付之工程款（該支付明細款並非系爭工程款），另證人丙○○於九十年四月十八日出庭作證原告所陳下包請款作業由丁○○負責，即系爭工程款請款作業均可由丁○○控制，且由丙○○自臺灣合作金庫帳戶明細，原告匯款至該帳號後，大都在當日或隔日有相當金額用轉帳支出，其大額支付大都轉帳支出，部分小額支付（八○、四七四元，四七、○四○元，六○、○○○元，四五、○○○元）亦轉帳支出，是丙○○所證用現金支付給下包，不用現金，下包不願承包理由，核不足採。
⑸依原告提示原工程標單及系爭下包工程合約查核如下：
①管線埋設工程：
下包合約（緒華公司二百萬元、緒發公司三百萬元）單位為一式並無數量，亦無下包明細，雖說明為原工程排水工程管涵埋設三級ＲＣ管下包工程，惟該工程排水工程管涵埋設三級ＲＣ管有十種規格，原告所提示之資料並無說明係下包何種規格，致無法查核。
②埋設預鑄電纜管工程及ＰＥ袋：
下包合約（緒華公司二、四七五、○○○元、緒發公司一八、○○○、五○○元）雖有數量單價，但無下包明細，且提示原工程標單並無ＰＥ袋工程，無法查核；另原預鑄電纜管工程單價一六五元，卻以單價一八五元轉包，不合常理。
③臨時工資：
下包合約有單位卻無數量，亦無下包明細，無法與原工程標單核對。
④透水管工程：
下包合約雖有單位數量，惟原工程標單為灑水系統單位為一式、數量為一，將其細分轉包，不合常理；縱另轉包，原工程單價一、一七七元，卻以單價一、三００元轉包，亦不合常理。
⑹原告提示工程款支出明細表雖部分匯款部分支付現金，惟該匯款資料只是匯款至
丙○○帳戶，並無從該帳戶再轉付給緒華及緒發公司資金流程，縱如丙○○所證原告匯工程款到其帳號，其再用現金支付給下包，惟從丙○○臺灣省合作金庫帳戶明細，原告匯款至該帳號後，大都在當日或隔日有相當金額用轉帳支出，且並無相當現金提領，結存餘額亦無相當現金可供提領，是原告所提示之資料均無法證明確有支付緒華及緒發公司工程款。
㈡科處罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⑵本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，取得無進貨事實不實之統一發票
，虛增營業成本五二、一○○、五○○元，漏報課稅所得額，其違章事證明確，業如前述；被告按所漏稅額一三、○二五、一二四元處以一倍罰鍰一三、○二五、一○○元，核無不合。
理 由
一、按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年；在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所規定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項及同法第一百十條第一項亦定有明文。
二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額二、四六二、○○八元，並經被告核定全年所得額為一六、四六四、二六六元有案；嗣高雄市調查處查獲原告與訴外人緒發公司及緒華公司並無轉包工程之進貨事實，卻取得上開二家公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛增工程成本五八、一○○、五○○元，乃將有無逃漏營利事業所得稅部分以八十七年十一月三日高市肅機字第八七○○二八二○六一號函移由被告處理；被告審理後，認原告八十四年度虛增之營業成本為五二、一○○、五○○元（即列報為八十四年度東華大學第一期工程成本者，其餘不實進項憑證金額六、○○○、○○○元係列報於原告之國軍八一四醫院岡山分院工程及二苓市場新建工程併八十六年度營利事業所得稅辦理），乃自原核定之營業成本項下剔除，調增全年所得額為六八、五六四、七六六元，並核定原告漏報課稅所得額五二、一○○、五○○元，短漏營利事業所得稅一三、○二五、一二四元，除補徵稅款外，並依所漏稅額處一倍之罰鍰計一
三、○二五、一○○元（計至百元止）之事實，有原告申報書、被告核定書、高雄市調查處上開高市肅機字第八七○○二八二○六一號函及該函所附訴外人鍾德聲、歐偉良、洪金富等人調查筆錄、緒發公司、緒華公司八十三年、八十四年度銷貨明細、緒發公司八十三年度帳冊影本等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
三、原告雖主張確將向東華大學承攬之工程分別轉包部分小工程與緒發公司、緒華公司，均有訂立轉包工程契約書，且緒發公司、緒華公司，亦已完成轉包工程，並經東華大學驗收在案，原告依緒發公司、緒華公司承作數量給付工程款，因此取得該二公司開立之統一發票，登帳作為進項憑證，並據以申報營業成本，並無虛列成本可言云云，並提出承攬東華大學工程合約書、工程標單、轉包工程契約書、工料請款單、轉帳傳票、原告公司金融機構存摺、存提款明細等影本為證。惟查：
（一）原告與訴外人緒發公司及緒華公司並無轉包工程之進貨事實，卻取得上開二家公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，其憑證進項總金額為五八、一○○、五○○元之事實，已據訴外人鍾德聲（即緒華公司經理）、歐偉良（即緒發公司負責人）二人於高雄市調查處調查時供承不諱，鍾德聲供稱：「（你曾否經手處理緒發、緒華公司統一發票之開立作業？原因？）答：我確實處理過緒華公司統一發票的開立作業，另外緒發公司的統一發票也曾經出售給國登公司，由我轉交給國登公司」、「（據調查你曾經開立高雄企銀新莊分行之支票繳付緒發、緒華公司八十三年十一、十二月份營業稅各為八八九、○八○元及四
九五、○二七元，其成因為何？）答：因為歐偉良積欠我如同前述之債務，所以他透過我轉交發票賣給國登公司，國登公司應付的購買發票款項就直接付給我，我再扣抵歐偉良之債務，所以我就順理成章的幫緒發公司繳稅，至於緒華公司因為也賣發票給國登公司，稅額當然由我替緒華公司繳營業稅，而我均開立高企新莊分行本人支票繳付營業稅款」、「（據歐偉良供稱，你曾向其借用緒發公司空白發票（八十三年元月至八十四年二月）用途詳情如何？）答：實際情形不是借用緒發公司空白支票，應該是歐偉良在那段期間均透過我賣緒發公司的發票給國登公司，欲販售給國登公司的發票都是由歐偉良開好發票再交給我轉售給國登公司，就是歐偉良知道我所屬的緒華公司都有賣發票給國登公司，所以他的緒發公司發票也一併託我賣給國登公司，出售的價款部分供我抵債」、「（前述貴公司即緒華公司出售給國登公司之發票筆數、金額若干？）答：緒發公司透過我轉售給國登公司發票之筆數和金額計有（依據提示緒發有限公司銷項統一發票查核清單核對）八十三年九月三筆：一、三○○、○○○元、二、六○○、○○○元、六五○、○○○元，八十三年十月二筆：二、二
七五、○○○元、二、二七五、○○○元，八十三年十一月三筆：三、七○○、○○○元、三、七○○、○○○元、三、七○○、○○○元，八十三年十二月二筆：二、二七五、○○○元、二、二七五、○○○元，八十四年一月二筆：二、○○○、○○○元、一、五○○、○○○元，八十四年二月二筆：一、五○○、○○○元、三、○○○、○○○元，總計十五筆金額共三千五百一十萬零五百元。另本公司販售發票給國登公司之筆數，金額計有（依據提示之緒華公司銷項統一發票查核清單核對）八十三年十一月一筆：四七五、○○○元，八十三年十二月二筆：一二、六二五、○○○元、一二、六二五、○○○元，八十四年一月一筆：四○○、○○○元、八十四年二月二筆：二、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元，累計六筆，金額一千三百萬元」、「（前述緒發十五筆，緒華公司六筆出售予國登公司之發票有無實際交易，出售價款如何計算？）答：純係出售發票，沒有實際交易，出售發票之價款係按開立發票金額百分之九計算」，並證稱緒華公司有參與東華大學之工程等情。被告歐偉良於調查處供稱：「緒發公司係我在民國八十一年間設立，並擔任負責人‧‧‧」、「緒發、緒華自本公司成立以後，便在同一地點營業，而我曾向鍾德聲借貸週轉，礙於情面，我便將緒發公司的發票借予鍾德聲使用」、「‧‧‧至於八十三年九月至八十四年二月間開給國登營造公司之發票，如我前述係鍾德聲借用我的發票所開立的，其金額共有新台幣三千五百一十萬二千五百元正」、「（前述編號○○一之三帳冊內載八十二年十一月十日收入一、八○○元、八十三年一月十二日收入九○○、○○○元、八十三年一月十三日收入一七○、二六○元等其意為何？係由何人經手？）答：如我前述八十二年十一月十日收入一、八○○元，是開給國登營造公司二○、○○○元發票之稅金收入，八十三年一月十三日收入九○○、○○○元，係開給國登營造公司東華大學工程用之發票金額一○、○○○、○○○元之稅金收入˙˙˙前述賣發票給國登等公司都是我經手處理」等語；彼等供證內容業經本院調取訴外人鍾德聲、歐偉良等人涉嫌違反商業會計法等罪之高雄高分院八十九年度上訴字第七七一號刑事案全卷核閱無訛，並有相關筆錄及證物影本附卷（外放）足佐。核訴外人鍾德聲、歐偉良在高雄市調查處所為上開供述甚為具體明確，復有緒華、緒發公司八十三年十一至十二月高雄市營業人銷售額與稅額申報書影本、緒發公司使用統一發票之統計表各一紙、緒發公司帳簿影本二紙附卷可資佐證，彼二人之上開證供，洵堪信實。訴外人鍾德聲、歐偉良雖於刑事偵查中及一、二審審理中均翻異前詞，否認販售統一發票予原告，要係事後圖卸刑責兼迴護原告之詞，不足採信。
（二）至原告以緒華、緒發公司確有承作原告得標之東華大學工程及其他工程，並提出緒華、緒發公司與原告間承攬工程契約書八件、東華大學施工照片及施工協調會議紀錄，及證人戊○○於高雄高分院前開刑事案審理中證稱於協調會或施工現場看過歐偉良或丁○○等情。惟被告於本件復查階段，為瞭解原告八十二至八十四年度取得緒華及緒發公司之發票有無實際進貨事實，曾函請原告提供支付價款資金流程及相關帳冊與憑證。原告雖提出上揭請款單等憑證及銀行存摺影本供核，並說明其支付係自銀行提領現金後，以現金交付與緒華及緒發公司簽收云云；然依原告提供之金融機構存摺，其中與本件憑證所載交易時間相近，提領金額十餘萬元之其他支付事項，多以轉帳方式處理，而支付緒華及緒發公司工程款之往來，單筆高達千萬餘元之支出，卻以提領現金方式付款，非但與原告處理支付款項習慣不符，亦與一般具有股份有限公司規模之企業處理帳務經驗法則相違，該存摺之往來資料尚不足以證明原告確有支付統一發票所載工程款之事實。另原告雖提出轉包工程合約、工程請款單，並據發票登帳，然該等文書既皆為原告及關係人緒華、緒發公司製作之私文書，參諸前述事證及理由，該等合約及轉帳傳票等，顯係原告為規避稅負之預防措施，無足採為對原告有利之證據。
（三）原告雖又提出曾匯款至訴外人丙○○帳戶之資料明細表，欲證確有支付系爭統一發票所載工程款部分；經查，訴外人丙○○固到庭結證稱：「我與丁○○是好朋友，八十二年間，王（光漢）以在花蓮有一件工程要我去花蓮作工地管理，．．．我用自己名義幫丁○○設一個帳戶，因為工程相當龐大，每個月給付下包工程款有好幾千萬，．．．國登公司匯工程款到這個帳號，我再支付給下包。是用現金給付下包，如果不這樣做，下包根本不願意承包。營造牌是國登（公司）的，我的老闆是丁○○，丁○○和國登是合夥關係，我的薪水是國登支付，．．．」等語（見本院卷第一八八、一八九頁）。然以丙○○僅係訴外人丁○○為原告選任之東華大學工程工地管理人；再以今日通訊器材之發達，各種形式金錢往來，金融機構普遍有轉帳、電匯等種種方式可資利用，訊息之傳遞、金錢之流通幾乎已無國界、區域距離之障礙；實難理解原告支付下包之款項，有以其職員私人帳戶為媒介，轉轉支付之必要性。
（四）況且，經本院核對原告提出之工程款支付明細表雖有部分係匯款至丙○○於台灣省合作金庫開立之帳戶內，然自丙○○之上開金融帳戶資料（附於本院證物袋內），仍無法勾稽出該等資金如何轉入緒發、緒華公司；縱如丙○○所證原告將工程款匯入渠帳戶後，渠再以現金支付下包云云，惟自丙○○上開金融帳戶往來資料顯示，原告匯款至該帳戶後，該帳戶大多於同日或隔日即有大筆金額轉帳支出，未見有相當現金之提領，結餘金額亦無相當現金可供提領，足見丙○○之證言尚非可採，且原告所舉此部分證據亦無法為原告有利之證明。又原告標得東華大學工程後，該工程之工地監工、轉包發包作業、下包請款等業務均由訴外人丁○○負責，既經原告陳明，而丁○○又為緒華及緒發公司之負責人或合夥人，則訴外人丁○○顯可完全控制系爭工程之轉包或請款作業，自無原告主張之如不用現金支付工程款，下包不願承包之理。
（五）再依原告所提東華大學原工程標單及各項下包予緒發、緒華公司之工程合約互核後，亦發現⑴管線埋設工程：下包合約（緒華公司二百萬元、緒發公司三百萬元）單位僅載為一式，並無數量，亦無下包明細，又將同為東華大學工程中之同一管線埋設工程分別下包予上開二家公司，卻未於合約標示個別施工位置，顯與常情有違；就此原告雖說明為原工程排水工程管涵埋設三級ＲＣ管下包工程，惟依原工程標單所示，該工程排水工程管涵埋設三級ＲＣ管有十種規格，原告所提示之資料並無說明係下包何種規格，尚無從勾稽。⑵埋設預鑄電纜管工程及ＰＥ袋：下包合約（緒華公司二、四七五、○○○元、緒發公司一八、○○○、五○○元）雖有數量單價，但無下包明細，且所提原工程標單並無ＰＥ袋工程；另原預鑄電纜管工程單價一六五元，卻以單價一八五元轉包，亦不合常理。⑶臨時工資：下包合約有單位，卻無數量，亦無下包明細，無法與原工程標單核對。⑷透水管工程：下包合約雖有單位數量，惟原工程標單為灑水系統單位為一式，數量為一，卻又將其細分轉包，不合常理；縱有轉包，原工程單價一、一七七元，卻以單價一、三００元轉包，亦不合常理。足認原告所提出之轉包合約書雖有契約之形式，然是否有轉包事實存在，仍堪質疑。
（六）至原告主張高雄地院八十八年度訴字第十七號刑事判決，業已認定原告確有將下包工程之一部分，轉包予緒華及緒發公司，緒華及緒發公司始開立發票予原告，並非無交易實據而買賣發票作帳；且緒華及緒發公司之負責人均辯稱與原告間確因有交易行為，始開立統一發票，並無出賣統一發票之行為，在調查人員訊問時所以會供承出賣發票予原告，係為求交保而附和調查人員訊問之故乙節。第查，上開法院所為第一審刑事判決雖以訴外人鍾德聲及歐偉良二人於調查局調查時之自白，因無其他證據足以證明與事實相符為由，判決該等三人無罪；然業經高雄高分院以前述八十九年度上訴字第七七號案改判彼等三人有罪在案，有該刑事判決正本附卷足稽，已如前述。況所舉判決乃普通刑事法院之第一審判決，本院本不受其裁判結果之拘束。是原告引該刑事判決理由，資為該公司並無以不實發票虛列成本情形云云，亦無可取。又原告所舉行政院台訴字第０七四七一號再訴願決定，屬個案認定，本院亦不受其決定結果之拘束。是原告引上開刑事判決理由，及行政院再訴願決定理由，資為該公司並無以不實發票虛列成本情形云云，亦無可取。
四、綜上所述，本件被告依高雄市調查處移送之負責緒華、緒發公司業務之鍾德聲、歐偉良二人於該處之偵訊筆錄及查扣之上開二家公司八十三年、八十四年銷貨明細、緒發公司八十三年度帳冊影本等證據，並就原告所舉上開事證詳予調查審認後，以原告係以自緒華公司、緒發公司取得之不實統一發票，登帳作為進項憑證，虛增八十四年度工程成本五二、一○○、五○○元，據以向原告補徵八十四年度營利事業所得稅一三、○二五、一二四元，並依所漏稅額處一倍罰鍰一三、○
二五、一○○元，揆諸上開規定，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張均與裁判基礎不生影響，爰無逐一論述必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 四 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 林 石 猛法 官 戴 見 草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 四 日
法院書記官 李 建 霆