高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第三○○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月十五日台八十九訴字第二四二九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告未辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定有應課稅所得額新台幣（下同）一、一四四、三七八元，漏稅額七八、三三四元，除補徵稅款外並依所得稅法第一百十條第二項規定，處以所漏稅額０．四倍之罰鍰計三一、三００元（計至百元止），原告就設算抵押利息八五九、一六七元部分不服，申經復查結果，追減利息所得二、三四八元及罰鍰一００元。原告仍不服，就復查決定後核課利息所得八五六、八一九元及罰鍰三一、二○○元部分提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本訴訟。
乙、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定及訴願決定、原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、原告之主張：原告於八十五年四月三十日以抵押權設定方式，貸款一八、０００、０００元與訴外人即債務人陳戊戍，抵押標的物為台南市○○區○○段八一一、八一四號土地，債務人所交付資為清償本金、利息之支票二十七紙，經原告提示後，均由金融機構加蓋「拒絕往來戶」而遭退票，致本金及利息均血本無歸，原告貸款予債務人後，確實未收取分文利息。土地法第四十三條規定雖有絕對效力，惟債務人不履行債務又屬例外，至台灣台南地方法院民事執行處八十八年七月二十六日八十六南院慶執清字第一七五六號函復，略以「原告並未向該院陳報債權等語」，然台灣台南地方法院民事執行處八十七年二月十一日八十六南院慶執清字第一七五六號通知，原告係屬第十一順位抵押權，第一至第七順位均屬台南市第三信用合作社，分配至三信第五順位即已不足清償，原告係屬第十一順位，債務人之抵押物拍賣後，原告本金均已無法清償，債務人那有能力再清償利息，自不能以原告未陳報債權遽認原告已取得利息，原告檢具無法兌現遭退票之支票二十七張，即足以證明確未取得本金及利息之佐證，所以被告未盡查證之責任，遽予核定利息所得，核課綜合所得稅，即屬違法不當。
二、被告之主張：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利
息所得：凡公債、公司債、金債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」原行政法院七十年度判字第一一七號著有判例。
㈡本件訴外人陳戊戍以其所有坐落台南市○○區○○段八一一、八一四等地號土地
兩筆共同設定抵押權予原告，擔保權利總金額一八、０００、０００元，約定利息按中央銀行核定放款利率計算，存續期間自八十五年四月二十七日起至八十六年四月二十七日止，被告乃核定原告本年度抵押利息所得八五九、一六七元。
㈢查，本件系爭抵押利息所得，係有利息約定之抵押權，既已登記於地政機關之公
文書，依土地法第四十三條規定，即有絕對效力，被告自得依該登記資料依法核計利息所得。又依台灣台南地方法院民事執行處八十八年七月二十六日八十六南院慶執清字第一七五六號函復略以，抵押權人蔡君（即原告）並未辦理債權申報，且亦無法提出未收取利息之具體事證以實其說，揆諸前揭行政法院判例意旨，所訴自不足採。惟八十五年度全年日數為三六六天，被告初查以三六五天計算即有未合，經重核結果抵押利息所得應為八五六、八一九元，原核定八五九、一六七元，被告已於復查決定予以追減二、三四八元。茲原告復執前詞爭執，應不足採。
理 由
一、按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」前行政法院著有六十一年度判字第三三五號判例。本件原告於八十五年四月二十七日貸與訴外人陳戊戍一千八百萬元，約定借款利息按中央銀行核定放款利率，存續期間自八十五四月二十七日起至八十六年四月二十七日止，由債務人以坐落台南市○○區○○段八一一、八一四等地號土地設定抵押權，供作擔保；該抵押物業經第一順位債權人台南市第三信用合作社聲請台灣台南地方法院民事執行處拍賣，原告於該執行程序，並未向民事執行法院陳報債權等情，為兩造所不爭，且有上開抵押權設定契約書及台灣台南地方法院民事執行處分配表及八十八年七月二十六日八十六南院慶執清字第一七五六號復被告函附於原處分卷（見該卷第八、二八頁）可稽。原告主張借貸契約雖有利息之約定，然允貸約半個月後，實際借款人黃永發、陳戊戍即倒閉不見人影，所交付之資為清償本金、利息支票共二十七紙均遭拒絕往來退票，追償無果；抵押物亦經第一順位債權人聲請前開法院民事執行處拍賣，原告並未收取分文利息，並提出未獲供兌之支票二十七紙為証。被告則根據設定抵押權登記契約及抵押權設定登記載有利息之約定，認定原告已有利息所得，據以計徵課稅。
二、惟查認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證，與系爭之待證事實有關者，自應予查明。否則，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。本件被告認定原告有利息所得，無非以抵押權設定登記及借貸契約載有利息之約定，為唯一之論據。然是項記載，祇能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，要不足證明原告確有此項來源所得。次查，原告主張因系爭借款取得之本金、利息支票確實均於提示後，經付款金融機構加蓋「拒絕往來戶」而未供兌，有上開二十七張支票影本附卷足證；又該二十七紙支票，其中三紙之發票期日、金額分別為「85.07.01，0000000元」、「86.01.09，0000000元」、「86.04.27，00000000元」，金額合計為一千八百萬元，與本件抵押債權額相同；另「85.06.12、85.07.12、85.08.12」各四萬五千元者三紙，「85.06.27-86.04.27」每月二十七日各十五萬元者十一紙，「
85.06.30-86.03.30」每月三十日各九萬元者十紙；依其金額及支票期日情形，應為利息票據無訛。雖被告抗辯該等支票金額核算後，與設定契約書所載利率不符；然民間一般借貸為規避重利刑責及利息稅金，常有實際約定利率與抵押權登記利息記載有間習慣；觀本件借貸成立於八十五年四月三十日，而原告主張之利息支票自八十五年六月十二日以後均未供兌，各該小額支票期日均按月份而有連續性，與民間借貸之以支票支付利息習慣尚不相悖；又原告僅受有國民學校肄業教育程度之漁民（見原處分卷第十八頁戶籍謄本），與債務人陳戊戍間除因本件借貸關係而執有上開支票外，似難認尚有執有上開巨額巨量支票之原因；被告未能舉證證明原告所舉支票非屬本件借貸債權憑證，僅空言否認該等支票之證據力，尚無足採。
三、次查，原告於借款後，確實未曾向債務人收取利息之事實，亦經本件借貸之介紹人洪天賜到庭證述明確，核其所述與原告所陳相符，其證言應堪信實。至被告向上開法院民事執行處函查結果，該處雖以上項函復稱：「抵押權人甲○○（即原告）並未向本院陳報債權．．．」云云，然原告未向該民事法院陳報抵押債權，要屬其是否透過該民事執行程序行使求償權而已，並不能因未向該法院表明行使抵押權，即認其就到期之利息債權業已收取；況以原處分卷所附該民事執行案之分配表（見原處分卷第二二頁）所示，原告之抵押權為第五順位抵押權，而抵押物拍賣所得價金尚不敷清償第一順位債權；則原告認於該執行程序求償無望情形，未向執行法院申報債權亦可理解。是本件依抵押權設定契約書之記載，原告之系爭債權雖有利息約定，而有利息所得之可能；惟其既已提出未曾收取利息之上述證據，且經本院調查認屬可採，則依前述六十一年度判字第三三五號判例意旨，被告僅憑地政機關就本件抵押權設定登記之記載，未予詳細調查即行認定原告八十五年度之利息所得為八五六、八一九元，而併課其當年度之綜合所得稅及罰鍰三一、二○○元，其處分自屬違法。訴願及再訴願決定遞予維持，亦難謂當，原告執此指摘，請求將一再訴願決定及原處分均予撤銷，即屬有理由，爰將一再訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
四、據上論結，本件原告之訴唯有理由，原依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 六 日
高 雄 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 高秀真
法 官 戴見草法 官 江幸垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 六 日
法院書記官 張哲瑋