高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第三三○號
原 告 甲○○訴訟代理人 溫三郎 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲 局長訴訟代理人 辛○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月二十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利及利息所得計新台幣（下同）九百六十萬九千二百七十三元，案經被告依查得資料查獲原告、案外人己○○及戊○○等三人於八十四年二月間共借款五千三百萬元給案外人乙○○，其中原告債權為三千萬元，約定借款期間自八十四年二月十三日至同年四月十三日止，約定利息為月息二分半，遲延利息為每百元日息五分，違約金為每百元日息一角﹔後因乙○○財務發生困難無法償還所欠本金利息，為清償債務，遂與案外人丁○○及丙○○於八十五年九月四日簽約出售抵押物即坐落台南市○○區○○○段○○○號土地，為使原告等三人撤銷該筆土地查封，由丙○○先行代為支付九百五十九萬九千九百九十九元予原告，四百十五萬九千九百九十九元予戊○○及三百十九萬七千零二元予己○○，並依據台南地方法院民事判決所載，原告自述所收取九百五十九萬九千九百九十九元係受乙○○積欠八十四年五月至八十五年八月共十六個月之利息，初查遂核定原告八十五年度利息所得九百五十九萬九千九百九十九元。漏報課稅所得額九百四十五萬二千六百零八元，逃漏所得稅三百十九萬零一百三十元，除核定補徵稅款外，並處以前揭漏稅額○‧五倍之罰鍰一百五十九萬五千元。原告不服，主張系爭所得九百五十九萬九千九百九十九元，係債務人乙○○因屆期未支付本金及利息而支付原告之違約金（具有損害賠償性質），而非利息，且原告雖於八十五年間受償，惟該筆債權本應於八十四年四月十三日清償，是應分為兩個年度合算所得才合理。案經原告申請復查，未獲變更，嗣向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
甲、原告主張之理由
一、查案外人乙○○支付原告之九百五十九萬九千九百九十九元，係為違約金，此經乙○○八十七年十月二十七日於被告談話時陳明在案，惟被告核定上開款項為利息所得，顯有未合，按對於一人負數宗債務，而其給付之種類相同者，如清償人所提出之給付，不足清償全部債額時，由清償人於清償時，指定其應抵充之債務，民法第三百二十一條定有明文。本件乙○○固稱：案外人丁○○與丙○○所支付給乙○○之一千六百九十六萬元，係給案外人己○○、戊○○三人五千三百萬元借款之利息云云。惟查：
（一）乙○○於八十七年十月二十七日與被告談話中明白表示「給甲○○九百五十九萬九千九百九十九元是違約金‧‧‧‧‧‧我與丁○○、丙○○簽立之土地買賣總價款為九千二百七十二萬元，如果成立買賣後，支付所欠五千三百萬元，第二順位萬通銀行五百萬元，增值稅一千二百七十五萬元及原告、己○○、戊○○三人違約金一千六百九十六萬元，即無力再償還所欠利息‧‧‧‧‧‧對於支付原告九百五十九萬九千九百九十九元的性質是違約金」等語。又乙○○向台南地方法院自訴原告、己○○、戊○○三人重利、偽造文書等案件中自述乙○○將坐落台南市○○區○○○段○○○號土地於八十五年九月四日售予丁○○、丙○○，價款九千二百七十二萬元，丁○○、丙○○，並先給付一千六百九十六萬元給被告三人，僅剩本金二千零二十四萬元，有台南地方法院八十九年度自字第二七四號判決書可稽，故若依乙○○清償一千六百九十六萬元之本意，係指本金，而非利息，被告亦可同意其受領九百五十九萬九千九百九十九元係屬本金，自原告借予乙○○三千萬元中扣除。則本件認定係利息，亦有遽誤。且丙○○於台南地檢署八十五年度偵字第一二○五四號詐欺案件八十五年十二月十七日訊問筆錄稱：（己○○是否說付給他們一千六百萬元要撤銷查封？）他沒說利息等語。又代書庚○○於該詐欺案件亦證稱：「開支票是為清償第二胎及買地之部分價金」等語。故本件乙○○及庚○○之證言，原告受領九百五十九萬九千九百九十九元顯非利息，而乙○○既已就其提出之給付指定抵充違約金債務，則被告予以核定為原告利息所得，尚有未洵。又乙○○與原告正在進行刑事訴訟程序，乙○○挾怨誣陷，其在鈞院之證詞，顯有偏頗。
（二）原告與乙○○之借款約定，除遲延利息外，另有違約金之約定，且違約金又高於遲延利息，理應優先受償，故被告認定原告取得之九百五十九萬九千九百九十九元，係屬利息所得，尚嫌速斷。
（三）又乙○○未給付之利息長達十八個月，被告以十六個月計算原告取得利息之基準點，實有違誤，另乙○○出具之「利息補貼憑據」，係庚○○代書辦理過戶期間，因增值稅問題，遲延期日所生之補貼，與先前之一千六百九十六萬元，毫無關係。
二、按所得稅法第十四條第四類規定，利息收入雖無扣除成本及必要成本之相關規定，惟亦無禁止扣除之相關規定，若取得利息之成本及費用予以扣除，方符合收付實現之原則，即在課徵所得稅，亦皆扣除成本及費用，已達實質課稅之原則。原告借款予乙○○三千萬元，係原告向台南市農會貸款給乙○○，於八十四年二月十四日交付現金一百五十萬元，另電匯六百萬元予台北凱獅公司乙○○名下，並於八十四年二月十七日農會貸款二千二百五十萬元，由台南市農會開立合作金庫支票乙張，當日交付乙○○，合上共三千萬元借予乙○○，而乙○○自借款迄今全無支付利息及還款，原告每月需繳納台南市農會利息二十五萬元，乙○○直至八十五年九月間才出面，原告在此十九個月中已付給台南市農會利息計四百七十五萬元，另原告再借款繳息部分有四十萬元，合計原告在此十九個月已支付利息五百十五萬元，此部分原告顯未實現收付，因此退步言之，縱認乙○○支付之上開款項為利息，亦應扣除原告已支出之利息，始符合收付實現原則，從而被告之原處分，自有違誤。
三、至於被告之原處分所引用台南地方法院八十五年度重訴字第三八○號及台灣高等法院台南分院八十七年度重上字第八十七號民事判決，其判決主文丁○○、丙○○之訴駁回，判決主文並未認定乙○○支付之上開款項為利息，按民事訴訟法第四百條第一項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生，若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第二項所定情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力（七十三年台上字第三二九二號判例），因此被告執上開判決認定乙○○支付之上開款項為利息，而置乙○○陳明其所支付者為違約金乙節不顧；又，因民事、刑事案件審理中，並未就這一千六百九十六元為性質作認定，因此原告及相關證人有時陳述是違約金，有時陳述是利息。但此部分並不是訴訟標的，應該沒有既判力的問題，那是因為後來對方向國稅局檢舉，才引發本案的爭議。己○○也陳述說明乙○○二月到期之後，因違約沒有按照約定，直至八十五年九月間乙○○才出面因其無能力償還違約金，所以才請求刪減，因此原告所取得款項，是違約金，不是利息，而原處分及訴願決定誤認是利息，於法不合，請予以撤銷。
四、縱令乙○○支付之上開款項為利息（原告予以否認）惟其期間長達十九個月，已跨越兩個年度，被告依同一年度予以核課，亦屬錯誤。
五、次查，乙○○支付之上開款項既為違約金，即非屬原告之利息所得，則原告應無漏報所得稅之情事，被告予以課處罰鍰，顯有違誤，並應將如聲明所示之抵押權塗銷及禁止處分撤銷。
六、按解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第九十八條定有明文。本件：
（一）被告主張己○○、戊○○及原告於本件訴訟外陳述所受領乙○○一千六百九十六萬元係利息云云，惟非原告之真意，應予否認，蓋丁○○、丙○○對原告及己○○、戊○○、乙○○等人提出共同詐欺之自訴案件，主張原告等人收受一千六百九十六萬元之價金後，未依約交付土地，且於民事上訴請給付返還前開價金，故在前開詐欺案件及返還價金事件，係就原告及己○○等人有無詐欺，及依契約應否返還價金等情，而加以判斷，非就原告及己○○、戊○○三人所受領乙○○之一千六百九十六萬元，是否為利息而為審判，非訴訟效力所及，而原告及己○○、戊○○三人，亦僅在證明渠非土地出賣人，無詐欺犯行及丁○○、丙○○二人給付價金予乙○○，與乙○○之給付原告及己○○、戊○○三人，係基於不同之法律關係，依法無返還義務，所為之抗辯，因當初旨在取得有利之訴訟，故對丁○○、丙○○二人給付予乙○○之一千六百九十六萬元部分之性質，究係本金、利息或違約金，並末深究，被告因丁○○、丙○○之檢舉，僅憑前案訴訟中斷簡殘篇，率即認定乙○○給付給原告及己○○、戊○○之一千六百九十六萬元為利息，尚嫌速斷。
（二）原告、己○○在台灣高等法院台南分院八十七年度重上字第八十七號返還價金事件稱：（本件乙○○分別還你們多少錢？）總共還我們三人一千六百九十六萬元，各照持分等語。
（三）又庚○○於臺灣台南地方法院八十五年度重訴字第三八○號交還價金事件中證稱（當初買賣契約書有無提到要支付第一順位抵押權由乙○○積欠之利息？）當初只是對價金給付方式約定，第一項由抵押權人收取而己。又証稱：（買賣契約訂立時出賣人乙○○有無與其餘被告約定將六百九十六萬元及一千萬元給付被告先前借貸給乙○○五千萬元所積欠之利息？）我沒有聽到這個，只知道己○○等說今天要拿到多少錢才讓買賣成立，才願意撤銷等語。
（四）丁○○、丙○○之訴訟代理人在台南地院八十五年度重訴字第三八○號稱：（訂立系爭土地買賣契約時，買受人有無與出賣人乙○○約定依乙○○之指示將九月十六曰及二十六日分別給付之六百九十六萬元及一千萬元給付給第二順位抵押權人即原告、戊○○、己○○作為先前借貸之五千多萬元之利息？）沒有約定。
（六）己○○在台灣高等法院台南分院刑事庭稱：稅單出來丁○○就要付五千三百萬元本金，另違約金部分就看到法院撤銷拍賣公告就付六百萬元，另看到法院證件就付一千萬元。
乙、被告主張之理由
一、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第四類‧‧‧利息所得：凡公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第十四條第一項第四類前段所明定。
（二）本件被告依查得資料以原告、己○○及戊○○等三人於八十四年二月間共貸款五千三百萬元予乙○○，其中原告債權為三千萬元，約定借款期間自八十四年二月十三日至同年四月十三日止，利息為月息二分半，遲延利息為每百元日息五分，違約金為每百元日息一角；後因乙○○財務發生困難無法償還所欠本金利息，為清償債務，遂與案外人丁○○及丙○○於八十五年九月四日簽約出售抵押物坐落台南市○○區○○○段○○○○號土地，為使原告等三人撤銷該筆查封，由丙○○先行代為支付九百五十九萬九千九百九十九元予原告，四百十五萬九千九百九十九元予戊○○及三百十九萬七千零二元予己○○，並依據台灣台南地方法院民事判決所載，原告自述所收取九百五十九萬九千九百九十九元係乙○○積欠自八十四年五月至八十五年八月共十六個月之利息，乃核定原告本年度利息所得九百五十九萬九千九百九十九元。
（三）查本件抵押權設定因債務人乙○○屆清償期財務發生困難無法償還所欠本金及利息，遂由原告等三人查封系爭抵押物，後為解決債務，債務人經由債權人同意簽約出售系爭抵押物予丁○○及丙○○，並由丙○○於八十五年九月十六日支付六百九十六萬元、於八十五年九月二十六日支付一仟萬元予原告等三人，約定由三位債權人先行撤銷查封系爭抵押物，惟系爭抵押物卻於八十五年間另由抵押權人萬通商業銀行股份有限公司行使抵押權強制執行，而使該筆買賣不動產未能完成，並提起民事訴訟，而原告於法院自陳丙○○所支付金額共一千六百九十六萬元係經由債務人乙○○與原告等三位債權人達成協議同意先行受償債務人乙○○積欠自八十四年五月起至八十五年八月止共計十六個月，以本金五千三百萬元按月息二分（縮減利率）計算之利息計一千六百九十六萬元（53,000,000×16個月 ×2﹪＝16,960,000）作為撤銷強制執行之條件，由原告取得金額九百五十九萬九千九百九十九元，戊○○取得金額四百十五萬九千九百九十九元及己○○取得金額三百十九萬七千零二元（三人合計金額一千六百九十五萬七千元，雖與計算之利息差額三千元，惟並無不利於原告）且渠等三人均於法院中坦承收取上開金額之事實，以上有不動產買賣契約書及臺灣臺南地方法院八十六年度自字第四一一號刑事判決書暨八十五年度重訴字第三八○號民事判決書附卷可稽（詳如案卷第二頁至第二十三頁，原告誤為臺灣高等法院臺南分院八十七年度重上字第八十七號民事判決），被告據以核定原告利息所得九百五十九萬九千九百九十九元並無不合。再依前述民事判決，原告均坦承取得九百五十九萬九千九百九十九元，係屬利息所得，雙方並訂有「利息補貼憑據」之協議，而原告雖主張債務人乙○○事後向被告陳明系爭款項為違約金乙節，惟乙○○及原告均無法對其在法院自承該款項為利息乙事作合理之說明，是原告所稱難以採信。又原告係於本年度取得該筆利息，依收付實現課稅原則，被告併課原告本年度綜合所得稅並無違誤，而原告主張向農會借款貸予債務人（即乙○○），仍須負擔借款利息，應予扣除乙事，按該向農會借款與本件原告貸款與債務人，核為兩個不同之借貸行為，法無明定，得為相互扣抵，且依所得稅法第十四條第四類規定，利息收入並無減除成本及必要費用之相關規定，原告主張核不足採。
（四）本件經調閱台灣台南地方法院（以下簡稱台南地院）民八十五年重訴字第三八○號及台灣高等法院台南分院（以下簡稱台南高分院）八十七年度重上字第八十七號民事案卷引述相關筆錄如下：①己○○書狀陳述：「‧‧‧甲○○向乙○○說：『你所欠的債務及十八個月的利息，要全部還清，我才撤回告訴，讓你們買賣登記。』‧‧‧但丁○○說：『不能一次全部還清，‧‧‧而清償第一胎的方法是先付十八個月得利息；』‧‧‧而我們所收的一千六百萬元支票，是地主給我們三人長達十八個月的利息‧‧‧」②八十六年三月三日及八十六年三月十七日出庭筆錄所載，被告（即甲○○、己○○及戊○○）均陳述與乙○○間簽立有補貼利息具結書一事，並提示該紙利息補貼憑據及利息分派計算式。③八十六年九月時日出庭筆錄所載，被告訴訟代理人陳述：「否認一千六百九十六萬元是買賣價金，實際是付給被告之利息。被告己○○亦陳述：「並非買賣價金，是付利息。」④八十六年十二月十一日出庭筆錄所載，被告己○○、戊○○及甲○○陳述：「當初要我們撤銷法院拍賣，先還我們利息，我們三人共拿一千六百九十六萬元。」⑤被告甲○○八十七年二月十八日書狀及八十七年三月十八日出庭筆錄中己○○均稱所收一千六百九十六萬元係予第一順位抵押權人之利息。⑥臺南高分院八十七年重上字第八十七號民事訴訟案，上訴人乙○○陳述系爭一千六百九十六萬元係償還第一胎之利息。另調閱本件臺南地院八十六年度自字第四一一號及臺南高分院八十七年上易字第一五九六號刑事案卷引述相關筆錄如下﹕①八十六年九月五日出庭筆錄所載，己○○陳述：「本件買賣拿約二百萬元，是乙○○欠我得利息‧‧‧②八十七年二月六日及四月二十四日出庭筆錄所載，甲○○陳述：「‧‧‧那些錢是要還我們利息‧‧‧」，乙○○陳述「利息是一千六百九十六萬元，以月息二分利計算。」③被告乙○○八十七年五月十一日書狀陳述償還第一順位抵押權人利息之計算方式及原因。④臺南高分院八十七年上易字第一五九六號刑事判決內容記載被告等自述系爭款項係利息及給付情形。綜上所述，原告及本案關係人於民、刑庭訊時均陳述系爭款項為乙○○償還其借款期間之利息，是被告據以核定利息所得，並無不合。
二、罰鍰部分﹕
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
（二）原告主張系爭款項為違約金性質，並非屬原告之利息所得，則原告應無漏報所得稅之情事，被告予以科處罰鍰，顯有違誤等語。惟查，本件原告於本年度既有利息所得九百五十九萬九千九百九十九元，並於法院自承收取上開金額不諱，是原告於本年度取有該筆利息所得，卻於辦理本年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報，違章事證明確，經核定有漏報課稅所得額九百四十五萬二千六百零八元（核非屬已填報扣免繳憑單之所得），漏稅額三百十九萬零一百三十元，被告依前揭法條規定處以所漏稅額○‧五倍之罰鍰一百五十九萬五千元並無違誤。
理 由
壹、本稅部分：本件原告提起本件訴訟，求予撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定之主要爭點有二：（一）本案原告主張其八十五年間課稅所得數額之計算，並未漏報利息所得，該筆九百五十九萬九千九百九十九元之款項純係案外人乙○○所支付之違約金。（二）被告縱認案外人乙○○支付之款項為利息，亦應扣除原告為取得該筆資金所支出之利息，始符合實質課稅主義；另，被告既認上開款項為利息（原告予以否認），惟其期間長達十九個月，已跨越兩個年度，被告依同一年度予以核課，亦有違收付實現原則云云。是以，本院遂就原告起訴之論點，依先後順序論述於后：
一、原告主張系爭款項係違約金部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之。．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所規定。
（二）經查，本件訴訟之緣起，乃因債務人乙○○屆清償期財務發生困難無法償還所欠本金及利息，遂由原告及其他債權人查封系爭抵押物。而後，債務人乙○○為解決債務，經由債權人同意簽約出售系爭抵押物予案外人丁○○及丙○○，並由案外人丙○○支付一千六百九十六萬元予原告及其他債權人，並約定由原告等三人先行撤銷查封系爭抵押物，惟抵押權人萬通商業銀行股份有限公司為行使該筆土地之抵押權，而向執行法院聲請強制執行，致使該筆買賣未能成立，原告等三人並提起民事訴訟。而原告於法院自承案外人丙○○所支付金額共一千六百九十六萬元，係經由債務人乙○○與原告等三人達成協議，同意先行受償債務人乙○○積欠自八十四年五月起至八十五年八月止共計十六個月，以本金五千三百萬元按月息二分（縮減利率）計算之「利息」計一千六百九十六萬元，以作為撤銷強制執行之條件，由原告取得其中之九百五十九萬九千九百九十九元。故本件兩造爭執之要點在於：１、八十五年間課稅所得數額之計算，此完全不涉及法律爭議，純屬事實認定之問題，爰在此先行敘明。２、以上之事實爭點又只集中在原告於八十五年間自案外人丙○○手中取得系爭九百五十九萬九千九百九十九元是否為「違約金」而非「利息收入」。次按，確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人已提出訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該已經法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符合訴訟法上之誠信原則（參照最高法院七十三年台上字第四○六二號、及八十九年度台上字第五一六號暨同年度第五六四號裁判意旨）。本件重要之事實上爭點，即原告就其主張取得系爭之九百五十九萬九千九百九十九元係「違約金」。惟於前述民事訴訟程序中，原告於法院自承案外人丙○○所支付金額共一千六百九十六萬元，係經由債務人乙○○與原告等三人達成協議，同意先行受償債務人乙○○積欠之「利息」，雙方並訂有「利息補貼憑據」之協議，此有臺灣臺南地院八十五年度重訴字第三八○號民事判決書暨該「利息補貼憑據」等影本附原處分卷可稽（參見該民事判決中原告所陳述之第四點）；並由民事法院已為判斷並詳載於判決理由內（參見該民事判決理由四）。則民事法院就該爭點所為之判斷，本於誠實信用原則及避免紛爭之反覆發生，原告於本件訴訟中所為與此相反之主張，自應受拘束。另案外人乙○○於本院行準備程序中亦為相同之證詞，及刑事法院就該爭點亦無歧異之判斷（參見臺灣臺南地院八十六年度自字第四一一號刑事判決理由三）。故原告一再執以主張系爭款項係違約金，實不足採。從而，被告乃據以核定原告利息所得九百五十九萬九千九百九十九元，並無不合。再者，法院所確定之事實，皆係過去之歷史事實，為確保裁判之客觀性及公正性，事實之確定即非單純法院主觀之認識，須依「證據法則」作合理客觀之認定。而當事人主張之事實有爭執者，於訴訟中即為所稱之待證事實，或證據之對象。又行政訴訟兼採辯論主義，是法院據為判決基礎之事實，亦應衡量兩造當事人之主張；當事人主張有利於己之事實者，即有提出證據證明其事實真實性之責任，當事人不能盡舉證責任，或所舉之證據不能證明所主張之事實為真正時，即須負有受到敗訴判決之危險。行政訴訟之目的不惟攸關公益，並保護當事人的私權。而稅務訴訟多涉及當事人私人之財產權，因此，法院就舉證責任分配法則以及心證程度，於稅務訴訟中，要非不得與民事訴訟相同。即一造當事人只要取得「證據之優勢」，已經足使法院取得概然性的心證。在心證己達一定的概然性時，多可符合真實之經驗，亦可肯定待證事實之存在。是在稅務訴訟中，當事人之一方如欲解除其本身之舉證責任（民事訴訟中，當事人之主張常伴隨舉證責任，而舉證責任之所在，亦通常為敗訴之所在），即須有「證據之優勢」。由此可知，稅務訴訟上，證據之證明力，較為強大，更為可信者，即足以使審理事實之法院，對於爭執之事實認定其存在，更勝於不存在，即達到前開概然的心證，即為所稱之「證據優勢主義」。在具體案件審理中，若兩造所主張之事實及提出之證據，經衡量後對「待證事實」可達到前開所稱概然之心證時，法院即應為信該當事人所主張之事實為真。本件被告所舉出之證據，諸如：系爭「不動產買賣契約書」影本、「台南地院八十五年重訴字第三八○號卷宗引述之相關筆錄」及「台南高分院八十七年度重上字第八十七號民事卷宗引述相關筆錄」，對待證事實即系爭款項並非為「違約金」，已使本院達概然之確實之心證程度。從而，原告徒執前詞，而未能進一步盡其舉證之責，自無足採。
（三）綜上所述，原告主張其取得系爭之九百五十九萬九千九百九十九元係「違約金」，而非利息，洵難認有據。至證人己○○到院於準備程序中結證：「‧‧‧因為他（案外人乙○○）有十八個月的利息沒有付，所以才向法官說是利息，事實上一千多萬元我們三人（原告等三人）是按成數來分違約金，乙○○是要求我們不要收了利息又要收違約金，我們三人後來才同意二分的違約金，利息還有其他的違約金都不要了。因為當時是為了讓法官簡單明瞭案情，才說那是利息‧‧‧。」等情，與前揭被告之主張與證據，雖有未合，於形式上有利於原告。惟證人己○○與原告利害與共，且亦自陳其曾就被告對其利息所得之課稅處分不服，但因申請復查逾期而作罷乙節在卷，實難期其證詞客觀、公正。而不足動搖本院之判斷，併此敘明。
二、原告主張原課稅處分違反實質課稅主義與收付實現原則部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之。．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所規定。所謂「收入與費用配合原則」係在會計學上，當某項收益已經發生時，則與產生該項收益「相關之費用」亦應在同一會計期間認列，如此才能正確計算該期間損益。所得稅法第十四條第一項第四類中，利息收入並無減除成本及必要費用之相關規定，似與「收入與費用配合原則」有違。惟利息收入之成本及必要費用，究係自有資金，抑或是貸款而來，即收入中究有多少費用係屬因其所發生，甚難劃分。「利息收入」及其「成本及必要費用」間常無可合理明確歸屬。立法者制訂稅法時，自無從針對個人綜合所得稅之稽徵技術作詳細規定。所得稅法第二條第一項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」以觀，基於租稅法律主義，課徵租稅之減項要件，須法有明文。司法院大法官會議釋字第二一０號解釋理由書中，亦認：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。‧‧‧」是以，人民於情理上縱認個人綜合所得稅中有關「利息收入」部分應減除其「成本及必要費用」，惟此純屬立法形成自由之裁量範疇。合先敘明。
（二）經查，本件原告主張依據所得稅法第十四條第四類規定，利息收入雖無扣除成本及必要成本之相關規定，惟亦無禁止扣除之相關規定，若取得利息之成本及費用予以扣除，方符合收付實現之原則，即在課徵所得稅，亦皆扣除成本及費用，已達實質課稅之原則。原告借款予案外人乙○○三千萬元，其中有二千二百五十萬元係向台南市農會貸款，再交付給柯員。而柯員自借款迄今全無支付利息及還款，原告每月需繳納台南市農會利息二十五萬元。柯員直至八十五年九月間才出面，原告在此十九個月中已付給台南市農會利息計四百七十五萬元，另原告再借款繳息部分有四十萬元，合計原告在此十九個月已支付利息五百十五萬元，此部分原告顯未實現收付，因此退步言之，縱認柯員支付之上開款項為利息，亦應扣除原告已支出之利息，始符合「收付實現原則」云云。惟所謂收付實現原則，乃會計學上，用以決定何時認列收付之指導原則。其中收益部分之認列前提，乃必須同時符合兩個要件：１、賺取收益之法律行為已全部或大部分完成。２、業已收到現金，或已對該筆現金具有請求權。而所謂實質課稅原則，即稅捐之課徵，就課稅主體而言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人。就稅捐客體而言，如課稅客體業已具體存在，則不論該稅捐客體之存在是否適法，均應對之課稅，此即「實質課稅原則」。依據原告前揭起訴主張之意旨，原告在十九個月內已支付台南市農會利息五百十五萬元，此部分原告主張其收益尚未實現。然而，原告與柯員間借貸行為既已成立，且業已收取該筆系爭利息所得，觀乎上開「收付實現原則」之要件說明，原告對於會計學上認識，恐有誤解。則被告主張：原告係於八十五年度取得該筆利息，依收付實現原則，被告併課原告本年度綜合所得稅並無違誤等語，可資認同。另，原告又主張：退步言之，縱認柯員支付之上開款項為利息，亦應扣除原告已支出之利息，始符合「收付實現原則」乙節。原告此節之論述與「收付實現原則」並無關連，而應為「收入與費用配合原則」。惟如首揭說明，所得稅法第十四條第一項第四類中，利息收入既無減除成本及必要費用之相關明文規定，基於租稅法律主義，被告對於原告已支付利息收入之成本及必要費用五百十五萬元，未予減除，洵屬有據。
貳、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
（二）原告前揭主張系爭款項係違約金，為無理由，既如前述。則經被告核定有漏報課稅所得額九百四十五萬二千六百零八元（核非屬已填報扣免繳憑單之所得），漏稅額三百十九萬零一百三十元，被告依上揭法條規定處以所漏稅額○‧五倍之罰鍰一百五十九萬五千元，要無不合。
參、綜上，原告主張系爭款項係違約金，為無理由；另主張縱認上開款項為利息，被告之課稅處分亦有悖於實質課稅主義、收付實現原則等情，亦無理由。從而，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴論旨，求予撤銷原處分及訴願決定，難謂有理，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 五 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 五 日
法院書記官 洪美智