高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第三四五號
原 告 甲○訴訟代理人 癸○○
參 加 人 丙○○
戊○○己○○庚○○辛○○兼右五人 丁○○訴訟代理人被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 李妙靜
楊淑華施秀瓊右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月三十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人曾清連於民國（下同）八十七年十一月十九日死亡，原告與參加人等為繼承人，於八十八年二月二十六日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）六千五百二十四萬一千三百八十二元，免稅額及扣除額為四千八百零六萬八千六百元，遺產淨額為一千七百一十七萬二千七百八十二元，應納稅額三百三十六萬零一十八元。原告不服，就農地扣除額部分，循序提起復查、訴願，均遭決定駁回，乃就坐落屏東縣○○鄉○○○段一二三及一二四之二地號等土地之農地扣除額提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告及參加人聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告及參加人主張之理由：
（一）系爭坐落屏東縣○○鄉○○○段一二三及一二四之二地號合計七千八百七十八平方公尺土地，目前仍為繼續農業使用，茲有屏東縣長治鄉公所八十九年九月十八日屏長鄉農證字第八四六六及八五一八號農業用地作農業使用證明書可稽。至同坐落一二四地號土地，因部分違反相關規定，作非農業使用，排除於本爭訟之列，首為陳明。
（二）按本件繼承事實發生時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款明定：遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，免徵遺產稅。究其立法意旨，乃配合農業發展條例之規定，為獎勵繼承人繼續農業生產而設。所謂「農業用地」，依同法施行細則第十一條明定：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農業之土地。
（三）稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法，所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」有關遺產土地是否符合「繼續經營農業生產」一節，依據財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000函稱：「依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩種情形者，推定為繼續經營農業生產。」
（四）系爭坐落屏東縣○○鄉○○○段一二三及一二四之二地號合計七千八百七十八平方公尺土地，為非都市土地，經編定為特定農業區農牧用地，目前仍為繼續農業使用，有土地登記簿謄本、屏東縣長治鄉公所八十九年九月十八日屏長鄉農證字第八四六六及八五一八號農業用地農業使用證明書可稽，又被繼承人生前雖租與台灣道禮股份有限公司（下稱台灣道禮公司），做為各項藥劑試驗農場，即未作農牧用地容許使用項目以外之用途，亦無任何依「非都市土地使用管制使用規則」第五條規定之查處紀錄，依前揭法令，難謂非不能推定為「繼續經營農業生產」。
（五）被告與訴願決定機關援引財政部七十九年十二月十三日台財稅第000000000號函：「遺產中之農業用地於繼承事實發生前，已作非農業使用部分，不得免徵遺產稅．．．。」係針對財政部七十一年八月十九日台財稅第三六一九八號函：「旱地目土地，既於繼承事實發生前，已供建築用，即不得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（本案繼承事實發生時已修正為第六款）。」所作之補充說明，系爭土地既未供建築使用，足見被告引用法令斷章取義，所謂「繼承人本不可能繼續經營」純屬臆測，有違前行政法院三九年判字第二號、六一年判字第七０號及六二年判字第四０二號之判例。
（六）遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所定「繼續經營農業生產」應指繼承人所繼承農地在遺產稅申報期間內之使用狀態而言，此觀同法第二十三條及本案繼承事實發生時之農業發展條例第三十一條但書規定自明，乃前行政法院八十一年度判字第三八六號判決之要旨，並無被繼承人生前應經營農業生產之明文強制規定，難謂與遺產稅申報期限無涉。且依現行農業發展條例第三十八條與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款明定：「作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，扣除其土地價值全數。承受人自承受之日五年內未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始追繳應納稅賦。」基於中央法規標準法第十八條從新從優原則，系爭土地既已申領農業使用證明書，其土地價值，應准予免徵遺產稅。
（七）系爭屏東縣番子寮段一二三地號土地並未供親簇企業有限公司作加油站使用，為同一地段一三三號誤植，有台灣省政府建設廳八十八年五月三十一日八八府建五字第一五三○九一號函可資佐證，併此敍明。
乙、被告主張之理由：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」分別為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段及同法施行細則第十一條前段所明定。「本部七十一台財稅字第三六一九八號函規定，遺產中之農業用地於繼承事實發生前，已作非農業使用部分，不得免徵遺產稅；其餘於繼承事實發生時已作農業使用而由繼承人一人繼續經營農業生產之部分，可全數免徵遺產稅。準此，本案應先查明系爭土地於繼承事實發生時有否經營農業生產，如繼承發生前已不從事農業生產，則繼承人本不可能繼續經營，故可僅就此一部分否准免稅；如係繼承事實發生後，始未繼續從事農業生產，應全數否准免稅。」為財政部七十九年十二月十三日台財稅字第七九０四０七九九七號函所明釋。
（二）本件原告等辦理被繼承人遺產稅申報時列報農業用地扣除額五千八百八十一萬五千八百元，被告以其中屏東縣○○鄉○○○段一二三、一二四（原告稱因部分違反相關規定，作非農業使用，排除於本爭訟之列）、一二四之二地號等三筆土地，係出租供台灣道禮公司做各項藥劑試驗農場，租賃期間自八十六年八月一日起至九十二年七月三十一日止，雖原告等繼承人為使該農地符合免徵遺產稅規定，經於八十八年四月十五日與承租人調解成立，兩造無條件終止土地租賃契約，並約定將生效日追溯自八十七年十一月十九日（繼承日），惟該三筆農地既於遺產稅申報（八十八年二月二十六日）後，經長治鄉公所查明係供出租使用，而非自行耕作之農地，即已無遺產及贈與稅法第十七條第六款規定之適用，雖原告等繼承人於事後為能適用免稅規定，始以申請調解方式主張其已解除契約，似無法阻卻不得免稅之法定事由，乃否准認列系爭扣除額二千一百二十三萬五千二百元。
（三）查上開二筆土地於遺產稅申報（八十八年二月二十六日）後，既經長治鄉公所查明係供出租使用，而非由原告等繼承人繼續經營農業生產，即已無遺產及贈與稅法第十七條第六款規定之適用，雖於事後主張其已終止契約，仍無法阻卻不得免稅之法定事由。另查「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款業已明定足資遵循，且上開函釋意旨在規範繼承人等繼續經營農業生產者始有免徵遺產稅之適用，系爭二筆農地既係被繼承人生前出租予台灣道禮公司從事各項藥劑之試驗，且迄至繼承發生日後之八十八年四月十五日原告等繼承人始與承租人解除租賃契約，並約定承租公司應於八十八年七月三十一日前將地上設施清除完畢，足見系爭土地於繼承時已供他人業務上使用及繼承後亦無繼承人繼續經營農業生產之事實。
（四）查縱原告嗣後取具屏東縣長治鄉公所核發農業用地作農業使用證明書，亦無法改變繼承人等於繼承日未有繼續經營農業生產之事實，更與法定申報期限無涉，況原告於復查階段亦自承係為節稅始收回土地自行耕作，又中央法規標準法第十八條所定從新從優原則並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，行政法院七十二年判字第一六五一號著有判例。
（五）系爭屏東縣番子寮段一二三地號土地，縱如原告所訴未變更地目，亦難謂於繼承時有繼續經營農業使用之事實，是被告依前揭法條規定否准認列系爭農地扣除額，並無不合。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第十一條前段所明定。故自上述遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款條文觀之，本款前段所規範者乃核課遺產稅時，就應否自遺產總額扣除者之要件，至該款後段則為經免自遺產總額扣除後，關於違反者效果之規範；又我國遺產稅之課徵係採由納稅義務人申報後，再由稽徵機關核定之方式，此觀遺產及贈與稅法第二十三條、第二十九條及第三十條之規定自明。遺產稅之課徵既由納稅義務人先申報，而納稅義務人為遺產稅申報時即須判斷其所繼承之土地是否符合得自遺產總額扣除之規定，故遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所稱繼續經營農業生產應指「繼承人所繼承農地在遺產稅申報期間內之使用狀態而言」，（前行政法院八十一年度判字第三八六號判決同此見解）至此後繼承人是否繼續經營農業生產則屬同款後段追繳稅款之問題。
二、經查本件原告之被繼承人曾清連係於八十七年十一月十九日死亡，其所遺坐落屏東縣○○鄉○○○段一二三及一二四之二地號土地（下稱系爭土地），於被繼承人生前即出租台灣道禮公司供各項藥劑試驗農場，租賃期間自八十六年八月一日起至九十二年七月三十一日止，而原告及參加人等繼承人於繼承系爭土地後，為使該農地符合免徵遺產稅規定，經與承租人多次協商後於八十八年四月十五日與承租人台灣道禮公司在屏東縣長治鄉調解委員會成立調解，雙方同意無條件終止土地租賃契約，並約定將生效日追溯自八十七年十一月十九日（繼承日），並於調解當日由原告及參加人等繼承人收回耕作，而承租人則應於八十八年七月三十一日前將租賃土地上設施清除完畢等情，已經兩造分別陳明在卷，並有土地租賃契約書附原處分卷及屏東縣長治鄉調解委員會調解書、台灣道禮公司函文附卷可稽，應堪認定。又原告及參加人等繼承人與訴外人台灣道禮公司所成立終止租賃契約之調解書，雖約定終止契約生效日追溯自八十七年十一月十九日，然契約終止，其終止之效力係嗣後發生，本件原告等繼承人與訴外人台灣道禮公司就系爭土地之租賃契約既因終止而消滅，則該契約終止之效力自應於契約終止日即八十八年四月十五日起嗣後發生效力，縱該調解書約定追溯自000年00月00日生效，亦無從使該租賃契約溯及該日發生終止之效力；況該調解書同時又約定於調解當日由原告及參加人等繼承人將土地收回耕作，更足見原告及參加人等繼承人係於調解當日即八十八年四月十五日始將系爭土地收回由原告及參加人等繼承人經營使用甚明。另本件之遺產稅原告及參加人等繼承人係於八十八年二月二十六日為申報一節，有本件之遺產稅申報書附原處分卷可稽；原告及參加人等繼承人既於八十八年四月十五日始將系爭土地收回自行經營使用，之前則仍由承租人台灣道禮公司使用中，則於本件被繼承人於八十七年十一月十九日死亡後由原告及參加人等繼承人開始繼承系爭土地之日起，至原告及參加人等繼承人於八十八年二月二十六日為遺產稅之申報止，系爭土地非由原告及參加人等繼承人繼續經營使用，自堪認定。
三、再財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000函固稱：「依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩種情形者，推定為繼續經營農業生產。」惟此函係就何謂「繼續經營農業生產」之範圍為定義，然本件行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規範應自遺產總額中扣除之遺產係指「農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」，故雖該土地係繼續經營農業生產，但非由繼承人或受遺贈人為之，亦不符合該款所規定之要件，本件系爭土地於被繼承人死亡後由原告及參加人等繼承人開始繼承之日起，至原告及參加人等繼承人於八十八年四月十五日向承租人收回止，並非由「原告及參加人等繼承人」經營使用，已如前述，是原告執財政部此號解釋主張系爭土地應屬本件行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規範應自遺產總額中扣除之遺產云云，自有誤會，不足採取。另原告所提之屏東縣長治鄉公所八十九年九月十八日屏長鄉農證字第八四六六及八五一八號農業用地作農業使用證明書固記載系爭土地係作農業使用，然此證明書之核發日期為八十八年九月十八日，有該證明書附卷可憑，則其自不足以證明系爭土地於被繼承人死亡後至申報遺產稅時係由繼承人繼續經營農業之要件，是原告所提之此一證物並無從為有利於原告之認定。又證人壬○○即屏東縣長治鄉公所人員固到庭證稱：原告申報本件遺產稅後，伊曾到現場察看，系爭土地依繼承人所為之遺產稅申報書，是出租予台灣道禮公司作農藥試驗，現場當時有部分農作物已收割，部分還種植作物，應仍是供農業使用，只是出租他人，而伊係本件遺產稅申報後約一星期前去察看等語甚明，故證人壬○○之證詞，雖足以證明系爭土地於出租第三人期間仍供農業使用，然系爭土地於原告及參加人等繼承人繼承後至收回土地止，並非由「繼承人」繼續經營農業，業如前述，則證人壬○○之證述，亦無從作為有利於原告之認定。
四、又按中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，前行政法院著有七十二年度判字第一六五一號判例可資參照。本件原告雖主張遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款已修正為：「作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，扣除其土地價值全數。承受人自承受之日五年內未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始追繳應納稅賦。」則基於中央法規標準法第十八條從新從優原則，本件應適用該規定自遺產總額中扣除云云。惟查本件原告係提起撤銷訴訟，就被告所為課徵遺產稅之處分為爭執，依前述實體從舊原則，關於本件適用遺產稅等法律之時點應為課稅原因發生時，即原告及參加人等繼承人為繼承時；而本件被繼承人係於八十七年十一月十九日死亡，原告及參加人等繼承人亦於同日開始繼承，已如前述，而原告所引之上述遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，則係於八十九年一月二十六日始修正公布之條文，依上揭所述，於本件自無適用之餘地；原告援引中央法規標準法第十八條規定為據，顯有誤會，不足採取。
五、綜上所述，系爭土地原告及參加人等繼承人於繼承後至遺產稅申報時並非由繼承人繼續經營農業，縱系爭土地屬農業用地，且繼承人嗣後亦有自行經營農業，亦與前述本件行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所定應自遺產總額中扣除之遺產之要件不合，故而原告主張系爭土地應自被繼承人之遺產總額中扣除，即無可採，被告否准原告此部分之申報，而核定原告及參加人等繼承人全部應納之遺產稅額為三百三十六萬零一十八元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日
法院書記官 藍亮仁