高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第三八五號
原 告 陳永山
甲○○○乙○○共 同訴訟代理人 袁震天 律師
許祺昌 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告陳永山、甲○○○（陳永山之配偶）、乙○○（陳永山之扶養親屬）皆係第一電機廠股份有限公司（下稱第一公司）之股東，民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報時，原申報全年綜合所得總額為新台幣（下同）七十四萬九千四百三十七元。嗣經被告查得第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，於八十四年七月二十二日轉增資六千五百萬元，嗣再於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，被告乃按各股東減資取回之金額，分別歸課原告陳永山、甲○○○及乙○○三人營利所得各五十萬元、五十萬元及一百萬元，併課原告等當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得總額為二百七十四萬九千四百三十七元，淨額為二百零二萬五千七百三十元元，補徵稅額為二十六萬六千五百六十一元，原告等不服，主張系爭營利所得係第一公司辦理減資以現金收回渠等以資本公積轉增資配發股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，應屬股票轉讓性質，而非盈餘分配性質，又依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，此項所得應歸屬為證券交易所得，並依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得為由，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）依現行財政部解釋函令及相關行政法院判決之見解，原告等因第一公司減資所收取之款項，應屬免稅之證券交易所得﹕
⑴財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧依
公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」，上開意旨已昭然若揭，此函釋尚收編於八十七年版之所得稅法令彙編，且未被其他解釋函令排除適用，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函釋：「本部各權責機關在民國八十七年八月二十日前發佈之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，自不宜否准納稅義務人比附援引。被告雖辯稱此函釋係針對「公司○○○區段徵收領取之補償費及獎勵金應否課稅釋疑」所為釋示，其所表示之爭點與本件課稅爭點不相符，不應予以援用云云，惟此函釋亦將被徵收標的所取得之所得，依其性質區分為「未分配盈餘」及「資本公積」兩種，足見本函釋釋示之重點，係著重於處分利得之「屬性」，而非處分利得之「原因」，且主管機關所發佈之函釋本係對法令所做之闡釋，基於信賴保護之法理及法令明確性之要求，當無只就其全文中之某特定爭點始有適用函釋之法律效果之理，否則將陷人民於依循函釋行事時，仍須懷疑其適用是否在其有法律效果之「爭點」範圍內，反增加適用法令之困難度，而更令人民無所適從。是該函釋所稱既核與本件之事實相符，被告即應一體適用，自不得任意切割該函釋之適用效力，始符法制，並無被告所稱此函釋不適用於本件之疑慮。
⑵又查最高行政法院（前行政法院）八十九年度判字第一五一二號判決，此案
例之原告所投資之公司，將出售土地利得提列資本公積，於次年度轉增資配股予各股東，旋於同年辦理減資。最高行政法院於判決理由中指出：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，‧‧‧」。本件原告等所投資之第一公司，於八十四年七月二十二日依規定以出售土地利得轉列資本公積，並以該資本公積轉增資六千五百萬元，又於八十五年二月十五日經股東會決議辦理減資，依首揭判決意旨，原告等因第一公司減資所收取之款項，應按全部轉讓價格作為當年度免稅之證券交易所得，故被告補徵原告系爭年度綜合所得稅，有所違誤殊屬灼然。惟被告對此不利於己之見解，卻一再避而不談，其之主張即顯有偏頗之虞，且無論此案件之爭點為何，本件第一公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之行為，自當可援引此判決之法律意見，而認屬該項股票轉讓性質，原告等股東將股票轉讓時，自得按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得。
⑶另財政部於六十九年五月八日以台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減
資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且於八十一年五月二十九日以台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」，在在均明示本件之情況確屬免稅；此二函釋雖未收編於八十七年版之「所得稅法令彙編」中，然依上開財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函所示，係指自八十七年一月一日起，非經財政部重行核定之釋示函令，不再援引適用，而本件原歸屬於八十五年度，自仍有上開函釋之適用。另被告固強調其未對第一公司轉增資配發股票給股東之股利課稅，而係對第一公司以現金向股東買回無償配發之股票課稅者，然依據上開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，則第一公司依法辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之與原告間股票轉讓行為，原告等自當可援引上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，主張係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅，殊無被告所指稱之本件課稅事實與上開台財稅第000000000號函釋不同之情形。足見被告拒絕適用上開二函釋之理由顯有重大違誤，其否准原告之請求，亦顯與上開二函釋有違，實不足採。
（二）被告所引相關函釋之適法性有所疑義：⑴查被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函
釋：「企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧‧此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，此函釋已明白指出其內容係專指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時應如何處理之依據。然復查決定、訴願決定均錯誤援引此函釋，殊不合理。蓋合法之行政行為，須有法律之明文為依據，若行政機關所為之行政行為無法律授權，即屬不合法，是被告罔顧上開函釋之實質內容，而逕為擴張解釋，實已違反依法行政原則，並嚴重侵害納稅人權益。
⑵又被告引用財政部八十六年九月十二日台財稅第000000000號函釋
：「‧‧‧公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉資本公積辦理無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理。」，經查上開函釋，並未收編於八十七年版之所得稅法令彙編，亦未列於「所得稅免列函令免列理由索引」中，故依上開財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函釋意旨，非常清楚財政部八十六年九月十二日之函釋，稽徵機關應不可再行援引適用。⑶原告等所主張上開財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號
函、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，與被告所引上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函及八十六年九月十二日台財稅第000000000號函，均係說明股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票時，股東所得課稅之問題。然前述五個函釋見解不一，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，稅捐機關應採用對納稅義務人有利之解釋。顯然被告除忽略稅捐稽徵法第一條之一之立法精神外，更藐視納稅人對主管機關之信賴，強將非由原告負擔之稅捐，加諸於原告。
（三）系爭土地本屬「固定資產」，其處分增益依公司法第二百三十八條規定，應列為「資本公積」，而非公司法第二百三十二條所指之「未分配盈餘」：
⑴按公司法第二百三十二條規定：「公司非彌補虧損及依本法規定，提出法定
盈餘公積後，不得分派股息及紅利。‧‧‧」，係專指公司之「未分配盈餘」，而與公司法第二百三十八條規定：「左列金額，應累積為資本公積：一、超過票面金額發行股票所得之溢價。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。‧‧‧」之「資本公積」迥異。次按經濟部八二○一○七商二二七七二○號函釋：「公司法第二百三十八條第二款、第三款所稱之『資產』，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積。」；及商業會計法第五十一條規定：「固定資產、遞延資產及無形資產，得依法令規定辨理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」。則公司法弟二百三十八條第三款規定之處分資產之溢償收入，其「資產」自應係指固定資產、遞延資產及無形資產而言。亦即資本公積又可稱為額外投入之資本，舉凡股東所投入之股款，超過法定資本之部分均屬之。而公司法第二百三十八條規定中所指處分資產之溢價收入列為資本公積乙事，乃係因該資產形同股東原投入之股款，故當資產出售時所產生之溢價，理應轉列為資本公積。然未分配盈餘即保留盈餘，係指公司歷年之盈餘尚未分配給各股東，而暫時保留於公司帳面之部分，是為公司持續營運後所產生之利得。兩者雖同屬股東權益項下，惟其性質卻截然不同，而不得混為一談。
⑵財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十
二日台財稅第000000000號及八十六年九月十二日台財稅第000000000號等函文，既係針對公司法第二百三十二條規定之「未分配盈餘」範圍予以釋義，即與公司法第二百三十八條規範之「資本公積」無涉，則被告予以援引否准原告之請求，即顯有適用不當之違誤。遑論財政部八十六年九月十二日台財稅第000000000號函，並未收編於八＋七年版之所得稅法令彙編中，亦未曾公開刊示，依上開財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函釋意旨，自應不得援用，而被告竟援引比附，亦難謂妥適。
（四）原告等投資之第一公司，其增、減資程序均依公司法規定辦理，且其處分資產之溢價收入亦得於交易年度內依法撥充資本，被告片面逕予違法之認定，其認事用法顯有重大違誤：
⑴查原告等所投資之第一公司，於六十年成立迄今，前後已逾數十載之光景，
因所營業務為小型家用電器之製造及買賣等項目，屬傳統產業，故近年來之營運已呈每況愈下之趨勢，日漸為高科技產業取代，迫使該公司改變經營模式，並為降低成本而另遷往他處謀求發展。是於八十四年七月二十二日，第一公司即將僅有的一塊土地（帳列固定資產）出售，並依公司法規定將該筆土地所得轉列為資本公積，同時以該資本公積辦理轉增資六千五百萬元。原準備將增資後所取得之資金，作為開展新事業之基金。然現實環境卻與理想有太大的差距，公司轉型所需之人力及物力，殊非一般小公司能力所及，另部分股東為恐公司投入新產業後，於不確定之營業狀態下，可能會有投資失敗之風險，屆時將無法收回原投資之成本，故全體股東經開會決議同意於八十五年二月十五日辦理減資，暫先縮小公司規模，改採更穩重保守之經營方式。而原告等亦因此而取得減資之股款，依上開財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函及最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決意旨，該減資之股款核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，自可全數作為當年度之證券交易所得。
⑵按經濟部八十年八月九日經商字第二一八七七九號函明揭：「‧‧‧公司法
第二百三十九條規定，法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。且商業會計法第五十二條第二款規定，公積之用途為彌補虧損轉作資本或法律許可之其他用途。又公司增資後再辦理減資，係屬二事，如符合前述說明，則於法尚無不合。」，經查原告等投資之第一公司確係依法辦理增、減資，此有中國信託商業銀行簽證之增資股票樣張、第一公司股東臨時會議事錄及經濟部中部辦公室（前台灣省政府建設廳）核准第一公司辦理減資之八十五年二月二十八日八五建三癸字第一二九五六一號函可稽，則揆諸上開經濟部函釋意旨，其適法性自無庸置疑。次按經濟部七十九年十一月二十二日經商字第二二○○三○號函釋示：「按處分資產之溢價收入，宜於交易行為發生時即以資本公積列帳，如涉及營利事業所得稅負擔，基於穩健原則，可於交易行為發生時，以最高稅率提列所得稅準備，於年度結束後再依應負擔稅額調整，而該項資本公積除其他法律有特別限制外，如合於公司法第二百三十九條、第二百四十一條之規定，自可於交易年度內撥充資本。」，是處分資產之溢價收入，依法既得於交易年度內撥充資本，則原告所投資之第一公司，於八十四年間處分固定資產，其溢價收入於該年度轉列為資本公積，於法並無不合。
⑶被告對此未予詳究，辯稱第一公司於八十四年度出售固定資產之收益，後於
同年度轉列資本公積之增資及減資程序，雖經主管機關經濟部中部辦公室（前台灣省政府建設廳）准予登記在案，惟其增資程序未符合商業會計法第二條第二項及一般公認會計準則第五十條規定，且原告所援引之上開經濟部七十九年十一月二十二日經商字第二二○○三○號函僅屬行政規則，不拘束與其不相隸屬之被告，是第一公司之增資行為已違反前開法令，其後之減資程序亦因違反公司法第一百六十七條之規定，減資不合法云云，惟查：
①被告應尊重主管機關就增資、減資程序所為之核准決定：
ａ查第一公司之增減資程序既經主管機關核准並登記在案，其之核准本係
屬公司法第五條所定之主管機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之行政處分，此於行政程序法九十二條定有明文。而行政處分一經作成並對外送達或公告後，在「行政處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」（行政程序法第一百十條第三項規定），即生行政處分之存續力、構成要件效力、拘束力及執行力。
ｂ又參「構成要件效力及確認效力與存續力不同，如前所述，存續力所指
涉者為原處分機關及行政處分相對人（或關係人）間之關係，而構成要件效力或確認效力則指涉行政處分對其他機關、法院或第三人之拘束效果而言。無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決時之既定的構成要件，故又稱為構成要件效力。‧‧‧至於構成要件效力與確認效力之進一步區別，一般認為前者為理論上當然發生，後者則以法規有特別規定者為限。」及「行政處分不僅創設或確認行政主體與相對人（包括繼受人）間之權利義務關係，並且在外部關係上亦產生一定之法律效果，因而對原處分機關以外之關係人，其他機關或法院，亦有一定之拘束力。換言之，行政處分就個案之處置，所形成之法律狀況‧‧‧應受到第三人、其他機關及法院之尊重。」等語，是為大法官吳庚就行政處分效力所作之說明（吳庚著，「行政法之理論與實用」增訂六版）。
ｃ另「行政處分的構成要件效力，在拘束對象為處分機關以外其他行政機
關的面向上，指的是一個發布、生效的既成的行政處分，對處分機關以外的其他行政機關所同樣具有的拘束效力，更確切說，其他機關有義務將該處分當作一個既定的構成要件，或者說一個既成的事實，予以承認、接受，並充作其自身管轄事務之決定的基礎。」，「行政處分之所以擁有如是構成要件效力，乃是出自對機關權限分配秩序之尊重的考慮，蓋國家既然設官分職，或依事務種類，或地域範圍，編織成一層次井然的權限分配秩序，是倘一機關在其權限範圍內所作決定，沒有拘束其他機關的效力，隨時得為其他機關所質疑、否認，豈不一切盡失存在意義，而淪為具文」等語，復為學界之通說（翁岳生著，「行政法二○○○」上冊第五八七頁）。前開法理亦有最高行政法院（前行政法院）七十四年判字第一九六七號判決所示之「稅捐機關無權審查經濟部工業局所核發文件之合法性」等語，又參最高行政法院七十五年判字第二○四三號判決要旨﹕「行政機關雖各有專司，職責不同，‧‧‧不宜有不同之行政處分。」等語，可資佐證。
ｄ是就第一公司辦理增資及減資之程序，既業經其主管機關憑其專業判斷
確認係符合公司法相關規定，而作成准予其增資、減資之行政處分，此行政處分除對第一公司已產生一定之法律效果外，並對外發生行政法上法律關係之確認效力或構成要件效力，不僅應受其他機關（如本件被告）尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，亦應予以承認及接受，而就該處分所成立之事實為基礎作相關之認定，實不宜更無權再予重新認定並逕為相反之決定。被告竟仍故意忽視該處分之構成要件效力，逕指第一公司之增資、減資行為違法云云，足見其認事用法確有違法不適之重大違誤。
②第一公司之增資、減資行為，除前所述非屬被告所得重予認定外，其程序亦絕無被告所指摘有任何不符法令規定之情事存在﹕
ａ按商業會計法第一條第一項規定：「商業會計事務之處理，依本法之規
定。」，又同法第二條規定：「本法所稱商業，謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。
」，次按公司法第二百三十八條規定處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，則依據上開規定，以營利為目的之事業雖應依據商業會計法之規定，為其會計事務之處理，惟公司法第二百三十八條係規定於該法第五章股份有限公司第六節會計乙節中，此一章節原係為使股份有限公司之股東、投資大眾及公司債權人，可查核股份有限公司之會計帳目表冊，以確保股東分配盈餘之權益，保護投資大眾或監控為債務擔保之公司財產，是特於公司法之股份有限公司會計章節中，針對該類公司會計表冊之做成、公示、承認、董監事責任、公積之提存及盈餘分派等事項做特別及詳細之規定。因此，就本件所適用之撥充資本公積之規定，公司法於第二百三十八條有明文規定者，自應優先於商業會計法而為適用，其他公司法無特別規定之事項者，始回歸商業會計法及一般公認會計原則（柯芳枝著，「公司法論」第三八八頁以降亦明揭此旨）。
ｂ是公司法第五條所明定之中央主管機關經濟部，既於七十九年十一月二
十二日針對公司法第二百三十八條發佈上開經商字第二二○○三○號函釋，雖與商業會計法第二條由中央主管機關所釋之一般公認會計原則有異，惟揆諸前開法理，就本件第一公司之增資行為，自應優先適用公司法體制下之函釋規定。乃被告未予詳究，竟援引財務會計準則公報之規定，排除應優先適用之公司法第二百三十八條之主管機關函釋規定，實對法令之適用容有誤解。
ｃ再者，上開經濟部函釋雖屬解釋法令之行政規則，惟其既係基於法定權
責機關之地位發佈，除當然拘束其下級機關外，其他不相隸屬之機關，就該行政規則自無得因無管轄權限而否定法定權責機關所為之判斷，基於機關互相尊重之原則，乃不得拒絕適用。是第一公司依前開經濟部函釋規定，將處分固定資產之溢價收入撥充資本公積，此行為自屬合法有據。被告以其非為經濟部之下級機關而拒絕適用該項函釋，並逕行片面判斷第一公司資本公積轉增資行為係屬違法而應為收益轉增資，此舉實已逾越被告之管轄權，其援引財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函，課予原告等綜合所得稅，於法顯有未合。
③被告以第一公司之股東會臨時會議事錄討論事項中所載：「本公司以現金
減資伍仟萬，收回資本公積增資配發之增資股票」，指謂第一公司減資行為之目的係為收回前次增資所發行之股票，而逕認第一公司收回股份之減資行為不符合公司法第一百六十七條之規定，其減資行為有不合法之情事云云，然查：
ａ股份有限公司收回自己股份者，除公司法第一百六十七條規定：「公司
除依第一百五十八條、第一百八十六條及第三百十七條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。但於股東清算或受破產之宣告時，得按市價收回其股份，抵償其於清算或破產宣告前結欠公司之債務。公司依前項但書或第一百八十六條規定，收回或收買之股份，應於六個月內，按市價將其出售，逾期未經出售者，視為公司未發行股份，並為變更登記。」之情形外，同法第一百六十八條規定﹕「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份﹔減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之減資程序亦有收回股份之情形。
ｂ就立法意旨以觀，第一百六十七條所以限制公司收回、收買自己股份或
將其收為質物者，旨在使公司應經常維持相當於公司對外公告即登記資本額之財產，以期確保公司之債權人及投資大眾之利益，因之除同條所規定之四種情形之收回收買外，公司法係禁止公司持有自己之股份。而第一百六十八條之減資則需先經股東會決議，變更章程及公司登記後，再行收回公司之股份，並無所謂公司之實收資本小於登記公告資本額之問題，亦無存有損害公司債權人及股東之可能，公司法對此即無類似前開條文作嚴格之限制。
ｃ就收回股份之方法以觀，依據第一百六十八條第一項後段之規定，減資
應依股東所持股份比例減少之，以落實股東平等原則，即公司以收回股份為減資之方法時，應按股東所持股份比例，向全體股東收回股份。若依據第一百六十七條規定公司欲合法收回股份，係就符合該條所定要件之特定股東所持之特定股份為收回，而非按股東持股比例方式為之。
ｄ就收回股份後之處理以觀，由於第一百六十七條規定本係源自「資本維
持原則」所做之限制，公司若例外地被允許收回自己股份，該條第二項亦規定於六個月內儘快按市價將其出售，未經出售者即視為公司未發行股份，應為變更登記以符合公司之實收資本。而第一百六十八條規定之減資，收回之目的即是為求銷除是項股份以符合公司決議減資而變更登記後之資本額，因此亦無可能要求公司嗣後應出售該股份。
ｅ是公司法第一百六十七條及第一百六十八條所欲規定之公司收回自己股
份顯係基於截然不同之立法意旨，其所設計之制度規範亦當然有不同之限制或規定。今查第一公司經股東會決議變更章程所定之公司資本額後，始以按股東所持股份比例收回公司股份者，揆諸前開意旨，當屬公司法第一百六十八條之減資行為，而非屬同法第一百六十七條規定所規範之情形。乃被告竟以第一百六十七條為求公司資本維持之限制規定，誤指第一公司之減資違法云云，其認事用法顯已全然混淆公司法第一百六十七條及第一百六十八條規定之立法意旨及規範機制，而有重大之違誤，至為灼然。
（五）依據信賴保護之憲法原則，原告等所援引課稅當時有效之函釋，縱其後有函釋見解之變更，仍不應據予適用變更後之見解，而枉顧規範對信賴利益之保護：⑴按司法院釋字第五二五號解釋本文開宗明義即闡釋：「信賴保護原則攸關憲
法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制訂或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」其於解釋理由中亦提及﹕「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。」⑵準此，原告等所依據上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第00000
0000號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，乃有權機關所發佈解釋性行政規則，其認定第一公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，應屬證券交易所得，並依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅，此二函釋既無重大明顯違反上位規範情形，其函釋亦非係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，而原告等對於主管機關核准第一公司增資、減資之處分已生信賴之事實，復對依循上開函釋所導致免徵所得稅之結果，實已產生信賴利益，則揆諸前開釋字第五二五號解釋所闡釋之法理，縱其後制定或發布函釋之機關，有依法定程序予以修改或廢止，其仍應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而不應遽予其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第000000000號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告等系爭之稅額。
⑶是原告等信賴主管機關及最高行政法院所示之函釋及判決，而為第一公司之
增資減資行為，既無違反當時有效之法令相關規定，依循行政法上之平等原則，自應與上開財政部台財稅第000000000號函及台財稅第三三六九四號函等函釋為相同之處理；而其後若有變更該函釋見解時，依循釋字第五二五號意旨，亦應基於保護原告之信賴利益，不得據予適用變更後之見解，方符憲法保障人民權益之意旨。
（六）被告另援引最高行政法院八十六年度判字第六二號判決，指稱該案件與本件案相類似而其肯定被告機關之課稅原則，惟查該判決之理由欄項下即明確闡釋：「‧‧‧本件何少薇並非轉讓百卓公司資本公積轉增資配發之股票，而係取得該公司解散清算後所分配之剩餘財產，二者性質不同，自無可比照適用‧‧‧又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋係就公司辦理減資而以現金收回資本公積轉增資配發之股票，認屬股票轉讓性質，而非屬盈餘分配，本件百卓公司係因解散清算而分配剩餘財產，並非依減資程序收回股票，亦無此一函釋之適用。‧‧‧」等語，是本件第一公司之辦理減資而以現金收回資本公積轉增資配發之股票，實已經最高行政法院判斷為與該案件之公司解散後所分配之賸餘財產性質不同，何來被告所稱「與本案相類似」之情形存在？則被告遽予比附援引其中之隻字片段，其認事用法難謂妥適。
二、被告主張之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及「‧‧‧公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十二日台財稅字第八六一九一六三三二號函所明釋。
（二）本件原告等八十五年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額七十四萬九千四百三十七元，經被告查得原告等人所投資之第一公司於八十四年度出售土地，並將該出售土地利得轉列為資本公積，於八十四年七月二十二日轉增資六千五百萬元，嗣再於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，被告乃按各股東減資取回金額通報歸課當年度綜合所得稅，其中原告陳永山、甲○○○及乙○○分別歸戶營利所得為五十萬元、五十萬元及一百萬元，核定全年綜合所得總額為二百七十四萬九千四百三十七元，淨額為二百零二萬五千七百三十元，補徵稅額二十六萬六千五百六十一元。原告等不服，主張系爭營利所得係第一公司辦理減資以現金收回渠等以資本公積轉增資配發股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，應屬股票轉讓性質，而非盈餘分配性質，又依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，此項所得應歸屬為證券交易所得，並依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅云云。經被告復查決定略以﹕第一公司於八十四年七月二十二日以出售土地利得轉列之資本公積，轉增資六五、○○○、○○○元，隨即於八十五年二月十五日經股東決議辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，為原告等所不爭，參諸首揭法條及函釋意旨，應按股東減資取回金額，作為股東分派年度之營利所得，是被告按原告陳永山、甲○○○及乙○○於當年度分別取回之金額五十萬元、五十萬元及一百萬元歸戶核定渠等營利所得，並無不合；至原告等人主張應屬證券交易所得乙節，顯係對法令誤解等由，遂駁回其復查申請。
（三）本件第一公司將出售土地利得轉列資本公積，並轉增資後，隨即辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，故被告就原告等人所取回金額，依首揭規定歸課原告等八十五年度綜合所得稅，並無不合。被告所引財政部八十四年三月二＋二日台財稅第000000000號函及八十六年九月十二日台財稅第000000000號函釋，係本於所得稅法第十四條第一項第一類營利所得應課徵綜合所得稅規定之意旨所作之解釋，據以引用，洵無違誤。至財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函釋意旨為公司因政府區段徵收領取之補償費及獎勵金應否課稅釋疑，其案情與本件有間。另財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，其意旨因與財政部八十四年台財稅第000000000號函核釋原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，皆未編列於八十七年版「所得稅法令彙編」，一律不再援引適用。
（四）原告稱其投資之第一公司增減資程序均依公司法之規定辦理，其處分資產之溢價收入，亦得於交易年度內依法撥充資本云云，經查第一公司之增減資程序雖經行為時主管機關前台灣省政府建設廳准予登記在案，惟我國公司法係採準則主義，對公司之登記僅須符合一定之形式要件即准許其登記，對其實質之經濟意義並未予以審查，惟事後經發現有違法之情事時，仍得加以追究相關之責任，故第一公司之增減資雖經准予登記，尚不代表其經濟行為均符合法令之規範，合先敘明。次查第一公司於八十四年度出售固定資產（土地）之收益，依財務會計準則公報第一號一般公認會計原則第五十條之規定，應列為當年度之非常利益，於次年度始得轉入資本公積，惟第一公司八十四年度即將該項收益轉列資本公積，顯已違反上揭規定，原告雖提出經濟部八十年八月九日商第二一八七七九號函及七十九年十一月二十二日商第二二○○三○號函以實其說，惟經濟部之函釋係屬行政規則，僅有拘束其下級機關之效力，被告與經濟部不相隸屬，尚不受其函釋所拘束，且商業會計法第二條第二項明定﹕「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」，故一般公認會計原則已具備法律位階之效力，是原告所舉之經濟部之函釋顯無足採。
（五）原告另訴稱第一公司為縮小公司之規模，進行減資取得之股款，依財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函及最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決意旨，該減資之股款非屬盈餘分配，而屬股票轉讓性質云云，經查上開財政部函釋，縱如原告所述應著重處分利得之屬性，惟其係解釋公司利用資本公積轉增資配發之股票，股東於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價作為年度之證券交易所得。被告並未對第一公司轉增資配發股票給股東之股利課稅，而係對第一公司以現金向股東買回無償配發之股票課稅，就本件課稅之爭點與上揭函釋均不相符，被告自得拒絕適用，另上揭最高行政法院判決之爭點為財產交易所得，與本件之爭點為營利所得，其案情顯不相同，應不得援用，原告顯係斷章取義混淆案情。且依公司法第一百六十七條規定﹕「公司除依第一百五十八條、第一百八十六條及三百十七條規定外，不得將股份收回、收買或收為質物。」，惟經詢據經濟部中部辦公室九十年一月十七日經（九○）中字第九○三一五七九一六○號函，第一公司減資登記並未載明減資之原因，再查其股東臨時會議事錄討論事項載明﹕「本公司以現金減資伍仟萬，收回資本公積增資配發之增資股票。」顯見其減資之目的係為收回前次增資所發行之股票，尚非原告所稱為縮小公司規模，改採穩重保守之經營方式而進行減資，是其減資行為不符合上揭公司法之規範，尚難認定其為公司法上之減資，被告以原告等已收到現金，認定其係屬取得盈餘，併課其綜合所得稅並無不合。綜上，第一公司之增、減資行為雖經主管機關准予登記，惟均已違反相關法律，縱令原告所舉之財政部函釋仍具效力，惟第一公司之增減資亦與該號函釋之意旨未盡相符而不得援用，第一公司顯係利用增減資之名行盈餘分配之實，被告本諸查得之客觀事實及實質課稅原則，依據財政部下達之函釋對原告課稅尚無違誤。
（六）至原告稱系爭土地本屬「固定資產」，其處分增益依公司法第二百三十八條規定，應列為資本公積，而非公司法第二百三十二條之未分配盈餘云云，經查公司法雖規定處分資產之溢價收入應列為「資本公積」，惟其並未規範應自那一時點轉列之，而所得稅法明定公司處分資產之溢價收入仍視其性質決定是否課稅，一般公認會計原則為調和公司法與所得稅法間的差異，乃規定處分固定資產之收益，於次年度始得將該項收益減除其應負擔所得稅後之淨額，轉入資本公積。被告從未否認第一公司處分土地之收益為資本公積，惟其轉列為資本公積之年度應於出售土地之次一年（即八十五年），第一公司出售土地之利益在八十四年度仍屬未分配盈餘，該公司將該項收益轉增資，尚非資本公積轉增資，是被告援用財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋並無任何違誤。至原告稱財政部八十六年九月十二日台財稅第00000000號函釋並未收編於八十七年版之法令彙編乙節，查該號函釋係財政部通知各地區國稅局對於公司以辦理現金減資收回該公司利用出售土地增益轉列資本公積而無償配發股票之方式規避稅負，得參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函規定辦理，因八十六年之函釋並非對法令之闡釋，當然未列入法令彙編，而八十四年之函釋即已列入八十七年版之法令彙編，被告自得予以援引，原告拘泥於文字之敘述，而未探究該號函釋之真意，顯不足採信。
（七）又原告訴稱被告拒絕援用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，惟其均明示本件之情況確屬免稅乙節，經查上開八十一年函釋係規定股東取得資本公積配股免計入取得股票年度課稅，但嗣後轉讓時，應作為轉讓年度證券交易所得課稅，與本件對股東取得減資股款課稅顯有不同，當然不得比附援引，另上開六十九年函釋亦經財政部於八十七年以該號函釋易引發租稅規避，造成租稅不公，不再援引適用，且與本件相類似之案件亦經最高行政法院以八十六年度判字第六二號判決肯定被告之課稅原則，是被告拒絕適用該二函釋並無違誤。
（八）綜上所述，本件第一公司與原告顯係利用迂迴手段之行為以規避稅法規定，且其規避行為多有違反法令規範之處，是被告本諸實質課稅及行政法上之平等原則，並依據所得稅法及財政部函釋，核課原告等系爭營利所得並無不合。
理 由
一、原告主張：原告等因第一公司減資所收取之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及八十六年五月五日台財稅第000000000號函意旨，應屬免稅之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號亦認為公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質。另依公司法第二百三十二條、第二百三十八條及經濟部八十二年一月七日商字第二二七七二○號函，公司處分固定資產之增益應列為「資本公積」而非「未分配盈餘」，被告引用之財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函並無適用本件之餘地。而被告所引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，其內容專指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時應如何處理之依據，與本件係公司減資行為之處理顯不相同，自不得比附援引。又被告援引之財政部八十六年九月十二日台財稅第000000000號函，並未收編於八十七年版之所得稅法令彙編，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函釋意旨，稽徵機關應不得再行援引適用。且縱使上開函釋見解不一，依稅捐稽徵法第一條之一規定，稅捐機關亦應採用對納稅義務人最有利之解釋。再依信賴保護原則，原告等所援引課稅當時有效之函釋，縱其後有函釋見解之變更，被告亦不得遽予適用變更後之見解，認為該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告稅額等語；被告則以：依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十二日台財稅第000000000號函釋，本件第一公司於八十四年度將出售土地利得轉列資本公積，並轉增資六千五百萬元後，隨即於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，顯係利用迂迴手段規避稅法規定，被告就原告等所取回金額，依首揭規定及函釋意旨，歸課原告等八十五年度綜合所得稅，並無不合。至原告所引財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函及最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決，與本件之爭點及案情顯不相同，應不得援用。在八十四年度仍屬未分配盈餘，該公司將該項收益轉增資，並非資本公積轉增資，被告援用財政部七十五年十二月八日台財稅字第0000000號函並無任何違誤。再查財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨與本件屬對股東取得減資股款課稅顯有不同，當然不得比附援引，而八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函亦經財政部於八十七年以該號函釋易引發租稅規避，造成租稅不公，不再援引適用，故被告拒絕適用此二函釋並無違誤，況與本件相類似之案件亦經最高行政法院以八十六年度判字第六二號判決肯定被告之課稅原則等語，資為抗辯。
二、按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，並於八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十二日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「‧‧‧公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。
四、經查，本件原告等三人係第一公司股東，八十五年度綜合所得稅結算申報時，原申報全年綜合所得總額為七十四萬九千四百三十七元。惟經被告查得原告等所投資之第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於八十四年七月二十二日以該項資本公積撥充資本轉增資六千五百萬元，嗣於八十五年二月十五日辦理實質上減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，係變相分配出售土地之利得於股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回金額通報歸課股東當年度綜合所得稅，其中原告陳永山、甲○○○及乙○○分別歸戶營利所得為五十萬元、五十萬元及一百萬元，從而核定原告等全年綜合所得總額為二百七十四萬九千四百三十七元，淨額為二百零二萬五千七百三十元，補徵稅額二十六萬六千五百六十一元，此有原告八十五年度綜合所得稅結算申報書、第一公司股東名簿、股東臨時會議事錄、台灣省政府建設廳八十五年二月二十八日八五建三癸字第一二九五六一號函、被告八十八年十月二十九日南區國稅稽字第八八○七七八○六號函附原告綜合所得稅非扣繳所得額資料人工歸戶傳票及被告八十五年度綜合所得稅核定通知書等附於原處分卷內可稽。原告雖起訴略以：依財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日以台財稅第000000000號函釋意旨及最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決見解，原告因第一公司減資所收取之款項，非屬盈分配，而係股票轉讓之性質，應屬免稅之證券交易所得，且財政部就本件系爭情形所為函釋見解不一，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用對納稅義務人有利之解釋，又依信賴保護原則，原告等所援引課稅當時有效之函釋，縱其後函釋之見解有變更，被告亦不得遽予適用變更後之見解，補徵原告稅額云云，惟查：
（一）財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函釋意旨：「‧‧‧依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」，將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。原告主張其因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。
（二）又「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第一百六十八條第一項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，依上開說明，係屬違誤，乃屬違法之行政函釋，法院自得拒絕適用。原告訴稱其因第一公司辦理減資收回增資配發之股票，係屬股票轉讓之性質云云，不足為採。
（三）再查，上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」，除亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，應不予適用。
（四）至最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決於理由中雖指出：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，‧‧‧」，然該判決係對於公司以減資方式收回未發行股票之股份，認此屬於所得稅法第十四條第一項第七類所規定之財產交易所得，從而駁回原告之訴，與本件係課徵營利所得之案情有所不同，僅有該個案之拘束力，且其為判決，並非判例，尚無拘束本院之效力。又按稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，惟適用此從優原則之前提，需財政部依法發布之解釋函令對於納稅義務人申請案件有其適用，亦即具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之，又解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。本件原告所引上開財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函與本件案情不符，無適用之餘地，而六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函則為違法之行政函釋，本院可排除其於本件之適用，是原告主張本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於原告之上開財政部函釋云云，亦不足取。
（五）又司法院釋字第五二五號固解釋：「．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．」惟此乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故原告雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽予其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第000000000號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告等系爭稅額云云，惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，故原告此之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，分別歸課原告乙○○、陳永山及甲○○○三人營利所得，併課原告等八十五年度綜合所得稅，補徵稅額二十六萬六千五百六十一元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，復查決定，未准變更原處分，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至原告其餘有關系爭出售土地利得本屬固定資產，其處分增益應列為資本公積、第一公司增減資程序均合法及處分資產之溢價收入得於交易年度內依法撥充資本等主張及陳述，核與本件判決結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十五 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十五 日
法院書記官 周良駿