高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第四○號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院台八十九訴字第一三七四四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以依地政機關登記資料，訴外人丁○○、丙○○於八十五年七月二十九日提供坐落彰化縣○○鎮○○段一二六二、一二六五地號二筆共有土地設定擔保金額新台幣（下同）二千四百萬元抵押權予原告，存續期間自八十五年七月二十九日起至八十六年七月二十九日止，雙方雖無約定利息；經被告向丙○○、丁○○查證，據丙○○稱於八十五年八、九月間，曾支付原告利息三百萬元，乃據以核定原告八十五年度利息所得三、○七九、四四六元，合併於原告戶內課征綜合所得稅。原告不服，申經復查，准予核減利息所得七九、四四六元，原告對未予核減之三百萬元利息所得部分仍表不服，提起訴願，仍遭駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：㈠原告聲明：求為判決⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、原告主張之理由：㈠行政院再訴願決定仍援引行政法院七十年判字第一一七號判例，認債務人丁○○
等人於八十五年八月間有支付原告利息三百萬元，且依民法第三百二十三條規定，債務人提出之給付應按利息認定；原告所舉行政法院八十七年度判字第三二七八號及八十八年度判字第三五三九號判決，其案情與本案有間，遂將原告之再訴願駁回。
㈡惟查，前開行政法院判例係以「有」利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅
捐機關始得對債權人作有按時收取利息之核定，然由再訴願決定事實欄之記載可知，案外人丁○○及丙○○提供上開土地設定抵押權與原告，擔保權利價值二千四百萬元，權利存續期間自八十五年七月廿九日至八十六年七月廿九日，約定「無」利息。二者之事實前提既非相同，自不得援引前開行政法院之判例，對債權人作有按時收取利息之核定，原告自不須另舉反證推翻此一推定。
㈢復查，財政部台財訴第000000000號訴願決定亦認為「有利息約定之抵
押借款登記資料，固可對債權人作有按時收取利息之推定，惟如約定依各個債務契約約定之利率計息，而當事人並未提示契約，則原處分機關引用票據法規定之利率核定利息所得，缺乏依據，應予撤銷」。揆諸本件情形，原告之抵押權登記中係約定「無」利息，被告卻仍違背財政部前開訴願決定先例，任意核定原告之利息所得，顯有未當。
㈣再查，行政法院最近亦作出八十七年判字第二三八七號判決，認定債務人積欠債
務達一億元，債務人的太太出面以名下土地設定抵押權給債權人，債務人對其他債權人並未支付利息，對債權人支付利息可能性亦不高，此土地抵押是安撫性質，稅捐機關不得推定債權人有利息收入，因此判決國稅局敗訴。於本件情形而言，債務人鄭金美積欠原告本金二千三百萬元，此有債務人開立的七張華南銀行永康分行付款，到期日為八十五年七月十一日的支票為證，惟支票屆期均因存款不足而退票，乃由債務人之父丙○○提供其所有之土地設定本件抵押權，該抵押權為第四順位，顯屬安撫性質，而於設定同時，由債務人歸還本金三百萬元，積欠之二千萬元債務，另加二成設定為二千四百萬元權利價值之抵押權，實合情合法，且合乎民間抵押借貸之設定習慣，與前開行政法院判決事實相同，實應為相同之判斷。換言之，此抵押僅有擔保之名而無擔保之實，更無給付利息之可能，如何能謂債務人所歸還之本金三百萬元即為原告之利息所得。又原告亦提出本件八十五年七月廿九日之抵押權設定契約書及設定當時所附之抵押權設定借款證明書，當時即載明「借用金額：新台幣二千萬元正」，此文書為設定抵押時即送呈地政機關辦理登記，並無事後更改之可能，則所收之現金係抵充本金而非利息，彰彰明甚。再者，原告曾向台南地方法院聲請對債務人發給支付命令二紙，亦僅載明債權本金為二千萬元，益證原告主張之事實為真。易言之，倘若債務人給付之三百萬元為利息，原告為何願意主張債權本金僅為二千萬元。其理甚明，不言可喻。
㈤末查，據報載，行政法院八十八年判字第三五三九號判決亦指出，債權人黃任中
已提出債務人華立公司所出具未支付利息的證明函，則國稅局不承認債權人黃任中所提證據，自應由國稅局負舉證責任。反觀本件，原告亦提出關係人丙○○未支付利息之說明書以實己說，倘依行政法院前開判決所述理由，自應由國稅局另負舉證責任，倘國稅局無法提出，即應撤銷原處分、訴願決定暨再訴願決定。又鈞院亦已訊問本件之關係人丙○○，其亦明確表示所交付之三百萬元為清償本金，非利息，益證原告所述事實為真。更況，再訴願決定認本件事實與前開原告提呈之行政法院相關判決例事實有間，卻未附具理由，亦有未當。是以被告之認定，不無違誤之處，請求判決如訴之聲明。
二、被告之主張：㈠按「凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所
得，應合併計算個人綜合所得總額。」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，應逕行認定有收付實現之事實，不必舉證，納稅義務人如主張未收付實現有利於己之事實者，有舉證之責任，而所舉之證據必須有效，方能推翻已認定之收付實現之實，行政法院七十年度判字第一一七號著有判例。
㈡原告訴稱略以：１、原告與鄭俊明及丙○○間所設定抵押權，雙方約定無利息，
自不得援引行政法院七十年度判字第一一七號判例意旨，對債權人作有按時收取利息之核定，債權人亦不須負舉證之責任。２、抵押借款契約如有約定利率計算利息，則不得引用票據法規定之利率核定利息所得，而財政部卻違背台財第000000000號訴願決定之案例，任意核定原告之利息所得，顯有未當。３、本件抵押權係債務人之父丙○○提供抵押物而設定，屬安撫性質，無給付利息之可能，在設定同時所給付之三百萬元係歸還本金，而非利息，依行政法院八十七年度判字第二三八七號判決案例，不得推定債權人有利息收入。４、又債權人已提出債務人所出具未支付利息之證明函件，如不予承認，依證據法則之移轉，應由對方負舉證責任，有行政法院八十八年度判字第三五三九號判決可參照，本件既經關係人丙○○出具未支付利息之說明書，資為事實之證明，再訴願決定不予採據，不無違誤，請求撤銷原處分云云。
㈢查原告與債務人鄭俊明、丙○○所設定抵押權設定契約書上利息欄固記載「無」
，惟鄭俊明、丙○○稱於八十五年八、九月間支付原告利息三百萬元，有八十六年三月二十六日及八十九年四月十九日談話筆錄附卷可稽，又依民法第三百二十三條規定，清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本，債務人所支付三百萬元自應按利息認定，所訴清償債務本金云云，不足採據。至原告所舉財政部台財訴第000000000號訴願決定、最高行政法院（原行政法院）八十七年判字第二三八七號暨八十八年度判字第三五三九號判決，其案情與本案有間，尚難資為本案之論據，併予陳明。
理 由
一、按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應合併計算個人綜合所得總額，為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則。
二、查本件原告對於曾貸款予訴外人丙○○之女鄭金美，並由丙○○於鄭金美簽發資為借款憑證之支票上背書擔保付款；嗣後因主債務人鄭金美無力償債，遂由丙○○及其子丁○○提供前述共有土地供原告設定系爭抵押權，並由丙○○簽發面額共三百萬元之支票二紙予原告，該三百萬元支票業已由原告兌領等情，為兩造所不爭執，且有抵押權設定契約書、他項權利證明書附於原處分卷可參。訴外人丙○○簽發交付原告兌領之三百萬元支票，係償付其女鄭金美積欠原告借款利息；鄭金美與原告間之借貸利息係月息二分一厘之事實，業據丙○○、丁○○父子於八十六年三月二十六日，接受被告約談時，陳述明確，有該談話紀錄附於原處分卷第○○一二頁足佐。被告依據上開證據，核計其八十五年度利息所得三百萬元，合併於原告戶內課征綜合所得稅，按諸首開說明並無不合。
三、原告雖主張該三百萬元係訴外人丙○○代償債務人鄭金美負欠其二千三百萬元債務之部分本金，非屬利息所得云云，並提出鄭金美簽發之支票，鄭金美、丙○○、丁○○出具之債權證明書、說明書、切結書、抵押權設定契約書、抵押權設定借款證明書、台灣台南地方法院八十九年度促字第三八九二五號支付命令及其確定證明書影本等件為證。然查，鄭金美、丙○○、丁○○等人皆與原告有債權債務之利害關係，彼等所出具之債權證明書、說明書及切結書，係私文書，且係事後應原告要求提供行政救濟之用，復與丙○○、丁○○之前開談話紀錄不符，尚難採認。次查，原告提出之抵押權契約書及抵押權設定借款證明書關於抵押債權額之記載並非一致，原告雖主張係設定抵押時，依一般借貸習慣就實際債權額加二成以保障債權云云；惟就此事實及習慣，未見原告舉證以明，自無足採。第查，原告雖提出鄭金美簽發之面額共計二千三百萬元支票七紙及其向台灣台南地方法院聲請核發對丙○○求償二千萬元，及自八十五年七月一日起至清償日止，按年利六厘計算利息之前述支付命令等資為其與鄭金美之原債權額為二千三百萬元，經丙○○清償三百萬元後，本金債權為二千萬元之証明。然觀丙○○於八十六年三月二十六日接受被告約談時，曾陳稱鄭金美約借貸八千餘萬元，及該借貸係有利息約定等詞，上開支票是否全屬鄭金美因借貸而簽發交付原告之本金債權憑證，或有部分係因約定利息債務而簽發，尚有可疑；至支付命令亦係原告於本件行政處分後，才向上開法院聲請，其求償金額若干，是否與實際總債權額相符，乃原告與該債務人間之私權爭執，尚難以證明系爭三百萬元非屬利息所得。至丙○○於八十九年四月十九日第二次接受被告約談時及於本院準備程序中，雖改稱其支付原告三百萬元，係代償鄭金美之債務本金，非屬利息債務之清償云云；然該證人既尚未清償本件抵押債務，與原告存有利害關係，上開陳述，要屬事後附和原告之詞，並無可信；應以其八十六年三月二十六日之談話內容為真實。況依民法第三百二十三條規定，清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。則本件債務人丙○○所支付之三百萬元，係清償利息，亦與法律規定及民間借貸習慣相符。均足認原告之主張無可採信。至原告所舉上開最高行政法院判決，均屬個案，與本件事實並非同一，尚無從比附援引。
四、綜上所述，本件原告既有如上述利息所得，被告核定其八十五年度利息所得三百萬元，認事用法，並無違誤。訴願及再訴願遞予維持，均無不當，原告起訴請求撤銷原處分及一再訴願決定，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 一 月 二十 日
高 雄 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 高秀真
法 官 戴見草法 官 江幸垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 一 月 二十 日
法院書記官 張哲瑋