高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第四三九號
原 告 甲○○訴訟代理人 羅友三 會計師
郭一成 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 壬○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告因認原告於民國（下同）八十四年十二月十六日以自有資金新台幣（下同）三千萬元，為其女丁○○繳納良錦工程股份有限公司（下稱良錦公司）股款，該行為涉及遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，係以自己之資金，無償為他人購置財產，應以贈與論。惟原告未於行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，被告乃於八十七年十月二十日以財高國稅審二字第八七○四五七一六號函，通知丁○○提示系爭三千萬元之資金來源，嗣經原告於八十八年一月七日委託代理人乙○○至被告機關應詢，經協談後，原告遂於八十八年一月十五日辦理贈與稅申報，案經被告核定贈與總額為三千萬元，贈與稅額七百八十九萬五千元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）查被告認定原告於八十四年十二月十六日以自有資金三千萬元為其女丁○○繳納良錦公司之股款，而予以核課贈與稅七百八十九萬五千元。然原告並無代丁○○繳股款之情事，被告之認定顯與事實不符。按八十四年良錦公司成立，訴外人戊○○、己○、庚○○等三人為投資入股，遂商議以發起人丁○○之名義認購股權三萬股（資金三千萬元），並以隱名合夥之身份分享公司營業利益，除一百五十萬元為丁○○自有資金外，其餘之二千八百五十萬元係戊○○（帳號：高雄銀行後勁分行四○二九○七）；己○（帳號：高雄銀行後勁分行四○二八八五）；庚○○（帳號：高雄銀行後勁分行四○二八九三）分別出資九百五十萬元作為購股資金。然公司設立初始，投資人戊○○等人因與其他股東就經營理念未合，權利分配問題未能達成共識，遂決議撤資，並於八十四年十二月十九日將認股資金全數撤回，有良錦公司高雄銀行後勁分行（帳號：000000000000）存款影本可稽，故本案並無原告代丁○○繳納股款之事實存在，依遺產及贈與稅法第五條第三款之規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。．．．」具有上述情形者，應以贈與論，課徵贈與稅，惟原告既無以「自己之資金」無償為丁○○購置股權，何有涉及贈與之情事？按被告所稱：『丁○○係良錦公司發起人，其以現金認購股權，當係原告以「自有資金代丁○○君繳納良錦公司股款」，而非認購股權後轉贈。』然「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金應以贈與論。依本款認定構成以贈與論。」適用情況僅在於稽徵機關確實掌握明確資金流程時，或納稅義務人自行申報已提供明確出資資料時，始得以該資金數額核課贈與稅。」為財政部國稅局贈與稅查核技術手冊所載，惟被告未能提出有關本案得據以核課贈與稅之資金證據，即不能率斷認定原告係以自有資金代丁○○繳納股款，謂之贈與而核課贈與稅。按「認定事實，需憑證據不得出於臆測．．．」為行政法院六十一年判字第七○號判例所明定，主張事實者對課稅事實及要件應負舉證責任，始符合實質課稅原則，倘客觀證據未能提示，即不得出於臆測推斷有課稅事實之存在。
（二）就被告審查初期，原告之代理人乙○○曾與稅務承辦人員就課稅事實進行協談，協談中代理人就事實說明丁○○認購良錦公司股權之股權，確無原告之自有資金，其資金於公司設立登記完竣時，已將資金全數返還戊○○等人，事實上此資金於被告查核期間確已不存在，然稅務承辦人員認定「系爭股權」依舊存在，無論資金存在與否，仍以贈與論，原告迫於無奈，遂於八十八年一月八日依協談結果，以良錦公司之「股權三萬股」（財產總額三千萬元）為贈與標的物申報贈與稅，經被告核定為股權，並核發贈與稅單，此有核定通知書可稽，嗣後原告於同年三月十六日依遺產及贈與稅法第三十條之規定，以該課徵標的物亦即良錦公司之股權申請抵繳稅款，被告卻遲至五月十二日始發文否准原告抵繳之申請，並重新核發贈與稅核定通知書，將課稅標的物由原載之「股權」改為「資金」，核定原告是以自有資金代丁○○繳納股款，並以原告所提出抵繳稅款之股權非課徵標的物，且非易於變現為由，否准原告以實物抵繳稅款。然原告於同年三月十六日即提出抵繳稅額之申請，依遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第一項規定：「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後三十日內調查核定。」，惟被告並未於三十日內作成核定，作業延誤顯已悖於法令，且原告依原核定之課徵標的物「股權」申請抵繳，並無違背法令之規定，被告卻以更正後之課徵標的物「資金」作為否准抵繳之由，顯與法令規定不合。
（三）按原告申報贈與稅時，係以「股權」為贈與標的物，被告並未否准，亦已核發稅單，嗣後原告依法以課徵標的物申請抵繳稅額，並無違反遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，被告卻以「本件申請人申請以良錦公司股權抵繳贈與稅時，發現原核定通知書之記載有誤導申請人認為核課標的係股權之可能，乃予以更正．．．」逕行變更課徵標的物，以原載之「良錦公司股權」改為「自有資金代丁○○君繳納良錦公司股款」，其出爾反爾之作法，難以令人誠服。按「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：１、協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。２、協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減等」此為『稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點』十三項所明定。依協談結果被告同意原告以「股權」作為課徵標的，並無被告所稱：「原告之代理人於談話筆錄自承；丁○○所取得良錦公司股權三萬股，係原告代為購置。」蓋被告對於丁○○取得之股權，早已掌握其非原告之資金所購置之資料，原告也說明其資金有部分是來自訴外人，據此，代理人如何自承是原告代為購置？倘被告執以筆錄所記載為據，那對於八十八年三月二日，以『良錦工程股份有限公司股權』三千萬元，核定贈與一事又如何自圓其說？被告亦稱：「原告以自有資金代丁○○繳納良錦公司股款，並非認購股權後轉讓，所以核課標的是資金而非股權。」承前所述，認定事實者須負舉證之責，被告如無法舉出原告為其女繳款之資金證據，豈可驟以資金作為核課標的。雖然協談紀錄可作為稅捐機關審核案件之參考方向，然其紀錄是否客觀，是否合理，僅能由審查機關作單方面之認定，納稅義務人無從查知，僅以該紀錄作為審案之重要依據，而未提示確切事證，顯失客觀。
（四）依被告於八十八年三月二日核發之核定通知書，係以股權作為課徵標的，其核定具有公信力，嗣於原告申請以股權抵繳贈與稅時，被告卻依標的記載有『誤導』原告認屬為「股權」之由而朝令夕改，對原核定略之不究，然已送達民眾之政府公文豈容任意更改，否則，黎民百姓對於政府之公函，是否都應先存疑，待政府確定無誤後，再遵照辦理？其置政府之威信、人民權益於何處？依原核定通知書上記載之標的確為「股權」為不爭之事實，豈有『誤導』之說，其推諉之詞，顯非允當。然訴願機關並未就此盡詳查之責，仍謂：『本件贈與標的是否確為資金，除有代理人之自認外，從良錦公司設立登記文件，亦可知丁○○君取得股權係現金認購，非自原告移轉而來，故原處分機關核定贈與標的為「資金」，尚無違誤。』然代理人並未自承原告有代購情事，且被告同意以股權申報在先，豈容被告為否准抵繳之由，進而推翻前核定股權為標的之實。按原告自始未曾提供資金為丁○○購股，亦未有贈與之意思表示，倘確有贈與情事，原告怎會未盡申報之責？以原告與其配偶贈與丁○○一筆土地及房屋為例（地號：高雄市○○區○○段九五之五號；房屋：高雄市○○區○○○路○○○號），原告即據實申報贈與稅，顯見原告並無為逃漏稅捐，鋌而走險作以違法之事。
（五）按被告以系爭股權認定贈與在先，原告依據稅法規定申請以實物抵繳稅款，並無違反法令之處，對於稅捐之起徵亦無任何影響，倘被告仍認定本案應課贈與稅，應准予原告以股權抵繳稅款之申請，而非更改課徵標的物，作以不公之決定，非但否認稅務機關所標榜公平、公正之原則，亦因稅務機關一反初衷之核定方式，使納稅義務人需擔負莫須有之處分，其事理何在。綜上所述，被告逕行更正課徵標的物為資金，據以否准原告抵繳稅額之申請，於法無據，請將訴願決定及原處分均予撤銷，以維民益。
二、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。
（二）本件係被告於查核丁○○（六十年次，八十三年自成功大學畢業）八十七年度個案調查時，查得原告於八十四年十二月十六日以其自有資金三千萬元代女兒丁○○繳納良錦公司股款（良錦公司於八十四年十二月間申請設立，丁○○為發起人，現金認購股權三萬股），經輔導由原告於八十八年一月十五日辦理贈與稅申報，被告初查遂依其申報核定贈與總額三千萬元。原告不服，主張系爭投資良錦公司之股款係丁○○自有之資金及向案外人借貸而來，且於八十八年一月八日依協談結果以良錦公司之股權三萬股（每股一千元）為贈與標的物申報贈與稅，並於八十八年三月二日依遺產及贈與稅法第三十條之規定，申請以該課徵標的物即良錦公司之股權抵繳稅款，被告遲至八十八年五月十二日重新核發核定通知書，並課徵標的物改為資金，否准其以股權抵繳稅款，出爾反爾，顯不合理云云，申經被告復查決定，以本件於原查階段曾與原告之代理人乙○○就課稅事實進行協談，乙○○於八十八年一月七日到案說明關係人丁○○投資良錦公司股權之資金來源，並作成筆錄略以：「丁○○取得良錦公司股權三萬股，資金三千萬元係由原告代為購置，對本局認定其有為遺產及贈與稅法第五條應以贈與論情事並無爭議，且願意自行補申報」等語，有談話筆錄附案可稽，原告於八十八年一月十五日辦理贈與稅申報，其內容為贈與丁○○良錦公司股權三萬股，金額三千萬元，被告乃依申報核定贈與標的為「投資」良錦公司股權三千萬元，由於被告曾函請關係人丁○○提示取得股權之資金來源供核，惟丁○○未能提示資金流程及來源，況丁○○係良錦公司發起人，其係以現金認購股權，當係原告以「自有資金代丁○○君繳納良錦公司股款」，而非認購股權後轉贈。至原告申請以良錦公司股權抵繳贈與稅時，原查發現原核定通知書之記載有誤導原告認為核課標的係股權之可能，乃予以更正，將財產種類欄由原戴之「投資」改為「其他」，財產所在欄位由載「良錦公司股權」改為「自有資金代丁○○繳納良錦公司股款」，於八十八年五月十二日以財高國徵字第八八○二一五二六號函除說明核課之正確情形外，並連同更正後核定通知書及改訂繳納期至八十八年五月三十日之繳款書一併送達原告。雖原告復查時仍主張所投資良錦公司之股款係受贈與人丁○○自有之資金及向案外人借貸而來，然經以八十八年八月三十日財高國稅法字第八八○四一四五三號函請原告提示丁○○投資良錦公司之資金流程或償還訴外人戊○○、己○、庚○○等三人借款二千八百五十萬元之資金來源及流程，惟原告迄無提示，揆諸首揭規定，原核定並無不合，遂未准變更。
（三）茲原告仍執前詞爭執，本件系爭認購股款，依卷附資料原告委任乙○○至被告處自承係伊代為購置，且對原查核定依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論，並無爭議，又原告亦補申報該項贈與稅在案，是被告認定其有贈與課徵贈與稅並無不合，乃本件贈與標的是否確為資金，除有前開代理人之自認外，從良錦公司設立登記文件，亦可知丁○○取得股權係現金認購，非自原告移轉而來，故被告核定贈與標的為「資金」，尚無違誤，本件原處分請予維持。
（四）至原告對被告八十八年五月十二日財高國稅徵字第0000000函復否准其抵繳贈與稅不服乙節，業由被告於八十八年十一月四日以財高國稅法字第八八○五三八四九號函，另案以逕提起訴願程序移請財政部辦理中（案號：第八八七八二三號），併予指明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款分別定有明文。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院）著有三十六年判字第十六號判例可資參照。
二、本件被告認定原告於八十四年十二月十六日以自有資金三千萬元為其女丁○○繳納良錦公司之股款，涉及遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，係以自己之資金，無償為他人購置財產，應以贈與論，而予以核課原告贈與稅七百八十五萬元，固非無見。惟查：
（一）良錦公司於八十四年十二月間申請設立登記時，其資本總額為五千萬元，股東丁○○等七人均以現金認股，而丁○○為公司負責人亦為發起人之一，其名下係以現金三千萬元認購公司股權三萬股之事實，為兩造所不爭執，並有良錦公司股東名冊及被告八十七年度就丁○○之選案資料附於原處分卷可稽，堪予認定。至於丁○○認購良錦公司股權之資金來源，依良錦公司設於高雄銀行後勁分行第000000000000號帳戶存款對帳單之記載，良錦公司係於八十四年十二月十五日以現金收入方式存入五千萬元，旋於同年月十九日以其他轉帳方式支出五筆現金共計五千萬元，其中三筆各以九百五十萬元轉帳存入訴外人戊○○、己○、庚○○等三人設於高雄銀行之帳戶（其他二筆係良錦公司另以一千二百萬元匯入立國工程股份有限公司帳戶、九百五十萬元匯入不明姓氏亞端之帳戶部分，均與本案無關），此有上開良錦公司之存款對帳單及所填寫之高雄銀行活期存款取款條、存入憑條等附於本院卷足憑。又依卷附戊○○、己○、庚○○等三人分別設高雄銀行後勁分行第000000000000號、第000000000000號、第000000000000號帳戶之存款對帳單所載，戊○○、己○、庚○○等三人同於八十四年十二月五日各以現金支出九百五十萬元，而於同年月十九日又轉帳存入各九百五十萬元。足見原告主張：丁○○所投資良錦公司股款三千萬元，除其中一百五十萬元為其自有資金外，其餘二千八百五十萬元係取自訴外人戊○○、己○、庚○○等三人之帳戶存款，故本案並無原告於八十四年十二月十六日代丁○○繳納良錦公司股款之情事等語，尚屬可採。
（二）被告雖辯稱：本件於原查階段曾與原告之代理人乙○○就課稅事實進行協談，而乙○○於八十八年一月七日到案說明，並作成筆錄略以：「丁○○取得良錦公司股權三萬股，資金三千萬元係由原告代為購置」云云，乃認原告係以自有之資金無償代其女丁○○繳納良錦公司股款等語，然如前述，原告業已堅決否認其有代丁○○繳納良錦公司股款之情事，且證人丁○○於本院調查中亦到庭證稱：「（問：良錦公司的三千萬元股款如何而來？）當初有向己○、庚○○及戊○○等三人各借九百五十萬元。」「（問：他們三位如何把九百五十萬元交給你？）我要設立公司的時候，他們在高雄銀行就有存款，就用質借的方式各借九百五十萬元，用提領現金的方式存入良錦公司籌備處，帳戶同樣都在高雄銀行後勁分行。」「（問：這些錢後來如何還他們？）用銀行轉帳的方式還的，也是在高雄銀行後勁分行轉帳的，用良錦公司的帳戶。」等語，而證人庚○○、戊○○二人均到庭證稱：伊等於八十四年十二月間有借給丁○○各九百五十萬元，但這些錢實際上是丁○○母親的錢，她借用伊等之名義開戶的等語，另證人己○則結證稱：伊在高雄銀行後勁分行的帳戶係丁○○母親辛○○○所借用，該帳戶的金錢如何出入，伊不知情等語，及證人辛○○○到庭證稱：伊係借用戊○○等三人在高雄銀行後勁分行的帳戶，提領二千八百五十萬元借給丁○○使用，沒多久她就還了，並不是贈與等語（以上見本院九十一年四月十八日、五月二日準備程序筆錄），則系爭丁○○繳納良錦公司之股款三千萬元，除其中一百五十萬元為其自有資金外，其餘二千八百五十萬元，究為丁○○向戊○○等三人所借用？亦或辛○○○借用戊○○等三人之帳戶提領現金交付丁○○？該五位證人所述尚非一致，固未可論斷。惟依渠等之證詞及上開良錦公司與戊○○等三人設於高雄銀行後勁分行帳戶之存款對帳單所示，該二千八百五十萬元，係於八十四年十二月五日自戊○○、己○、庚○○等三人之帳戶所提領，而於同年月十五日存入良錦公司帳戶，事隔四日後即同年月十九日又由良錦公司轉帳匯還己○等三人，均與原告之自有資金無關，允無疑義。則被告既無法提出原告代其女丁○○繳款之資金流程證明，僅以原告之代理人乙○○上述談話筆錄內容，逕認原告有以自己資金為其女丁○○購置財產之視同贈與行為，尚嫌速斷，其上開辯解，殊難採取。
三、綜上所述，本件並查無原告有代其女丁○○繳納良錦公司三千萬元股款之事實，被告既無法舉證以實其說，僅以原告之代理人乙○○之談話筆錄內容，逕認原告涉及遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，係以自己之資金，無償為他人購置財產，應以贈與論，而予以核課原告贈與稅，揆諸首揭規定及說明，尚有未合。訴願決定，未予糾正，同有可議。原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以期適法。
四、又原告另主張其於八十八年三月十六日申請以丁○○所持有系爭良錦公司股權抵繳贈與稅，經被告以八十八年五月十二日財高國稅徵字第八八○二一五二六號函復否准其抵繳，其不服此部分之處分，一併申請復查。因該部分並非復查之範疇，業經被告於八十八年十一月四日以財高國稅法字第八八○五三八四九號函另案移送財政部訴願審理中，核非本件爭訟之範圍，本院自無毋庸加以審理，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十五 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十五 日
法院書記官 謝文輝