高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第四三二號
原 告 協泰生化科技股份有限公司
（即協泰化工澱粉股份有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 庚○○○
丁○○ 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原申報利息支出新台幣（下同）五
八、一○七、六○五元，經被告查核以其中預付高雄縣○○鄉○○○段四一二之
四、四一七之六、四一七之七、四一八、四一八之一、四一八之二、四一九、四
二一、四二三、四二四、四二五、四三○之二、四三○之四地號等十三筆土地（下稱系爭土地）款項共計四一、五○○、○○○元之設算利息三、七三五、○○○元及長期投資四六、六九五、五二○元之設算利息四、二○二、五九七元、應收帳款未收回核屬同業往來部分二四五、五九一、一五三元之設算利息二、一○
七、二四四元，應自利息支出項下減除，遂核定為四八、○六二、七六四元。原告不服，申經復查結果，除長期投資部分予以追認利息支出一、四六二、七七二元外，其餘維持原核定。原告猶未甘服，就預付土地款之設算利息部分，循序提起訴願，仍遭決定駁回，乃提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」，原告為因應市場需求量之增加，故有擴廠計畫，以增加產能，強化製造業體質，故購買工廠毗鄰地之高雄縣○○鄉○○○段土地，依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗鄰非都市土地擴展計畫及用地面積審查辦法」規定辦理，經經濟部經（八七）工字第八七八九○三七五號函認定上述擴廠計畫屬低污染、附加產值高之重大投資事業，且有之擴廠需要。
（二）惟因系爭土地之地目為「旱」，且該地地處山坡地，尚需依「山坡地保育條例」規定將之為整體規劃。為符合當時法律之規定（因當時農地尚無法移轉登記予非自耕農，而至八十九年一月二十六日始修法由非自耕農為登記所有權人），故當時無法辦理過戶登記予原告，僅得信託登記於具有自耕農身份者名下，而此等名義登記所有權人除立有切結書外，並在鈞院具結作證屬實。故原告始得將此等土地提供作為擔保品，此可詳見土地登記謄本確有向交通銀行及彰化銀行辦理抵押借款，並取得資金作為營運上之使用，因而該等土地資產已實際供原告使用並產生營收，要屬無疑。此外，更為積極辦理上開土地地目變更作業，原告為使上開土地編定為「丁種建築用地」所費不貲，目前已通過「環境影響評估審查」、「水土保持計畫審查」及「隔離綠帶設施事宜」等與變更地目有關之規定作業及審查工作。
（三）次按交付使用依其用語，應不侷限於現實交付做為工廠廠房直接生產之事實上使用始為是，蓋「交付使用」一般解釋有「法律上交付使用」及「事實上交付使用」，此可觀之民法第七百六十一條所定義之「交付」有現實交付、及法律上交付之「簡易交付」、「占有改定」及「指示交付」等種類；而民法第七百六十五條更規定有「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其使用物，並排除他人之干涉。」等所有權之權能。而最高法院二十一年上字第一○一○號判例更有「土地所有人自由使用、收益、處分其所有物，雖僅得於法令限制之範圍內行為。但無法律根據之行政命令，不得對於所有權加以限制。」。
（四）再自查核準則第九十七條第九款其中將「辦妥過戶手續」或「交付使用」等二語併列可知；蓋「辦妥過戶手續」若單就其外形而言僅為事實行為，但其中蘊含所有權移轉之法律行為，但是辦過戶手續卻也未必即是「交付使用」，此可自一般公司尚有閒置土地或房屋不動產多筆未開發使用一情可得印證。由此可知，「交付使用」與「辦妥過戶手續」相提並論，其目的無非是要表彰與移轉所有權相仿之使用方法，即對所有權得已有自由使用、收益、處分的情形為是。而原告對於系爭不動產既然僅是信託登記於登記名義人，而登記名義人更具結證明伊僅是登記名義人，實際上所有權人是原告公司，並將該不動產交付予原告設定抵押權取得資金運作，與為各項變更地目之配合動作，而原告為符合法令規定不能移轉登記之情形，故使用此種方式，故其確有「交付使用」之情形無庸置疑。若非原告信託登記予登記名義人名下，登記名義人豈會將該土地交予原告設定抵押權而負擔債務及為環保規劃之用。退萬步言，原告不如此迂迴運用，豈非永無擴廠之可能，蓋毗鄰土地所有權人若為真正所有權人又豈會任由原告使用及規劃？至於系爭土地上仍栽種有鳳梨等農作物，其僅是不願大片土地閒置，若果地目變更通過及得以擴建廠房時，自可隨時興建，故自不能以其上仍有農作物即認為並無交付使用之情形。
（五）綜上所述，可知被告限縮性解釋查核準則第九十七條第九款規定之「交付使用」為現實上交付即為工廠廠房之現實使用，實有違法律解釋之原理原則，並徒使利息繼續資本化，造成日後利息成本高於購置土地成本之財務扭曲現象，顯有悖於租稅法定主義，故請判決如訴之聲明，以符法制。
二、被告主張之理由：
（一）按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所明定。
（二）本件原告所購坐落高雄縣○○鄉○○○段農地共十三筆，位於山坡地保育區，地目為旱，原告依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及面積審查辦法」規定，申請增加系爭土地擴展工業，並向高雄縣政府申請核轉臺灣省政府建設廳核定，惟於辦理工廠變更登記及核發工業用地證明書時，應依環境保護相關法令規定併同辦理環境影響評估，依原告提示之資料顯示，截至目前僅止於通過環境評估階段，尚未完成地目變更，及取得目的事業主管機關核發之開發許可，與首揭「交付使用」之規定不符，並為原告所不否認，原告所提示之資料，既未能證明系爭土地八十五年度已交付使用，所訴該等土地確已交付使用乙節，核不足採。是被告就本件予以設算資本化利息三、七三五、○○○元並無違誤，原告訴訟顯無理由，請駁回其訴。
理 由
一、原告主張：原告為因應市場需求量增加，有擴廠計畫，故購買工廠毗鄰地之高雄縣○○鄉○○○段土地，並經經濟部以經（八七）工字第八七八九○三七五號函認定此屬低污染、附加產值高之重大投資事業，惟因上開土地之地目為「旱」，在當時無法辦理過戶登記予原告，因而信託登記於具有自耕農身份者名下，此外，原告亦將上開土地作為擔保品辦理抵押借款，並取得資金供營運使用，足認上開土地資產確已實際供原告使用並產生營收，要屬無疑。而所謂「交付使用」，依其用語應不限於現實交付做為工廠廠房直接生產之事實上使用，上開土地雖栽種有鳳梨等農作物，其僅是不願大片土地閒置，若地目變更通過及得以擴建廠房時，自可隨時興建，不能以其上仍有農作物即認為並無交付使用情形，依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，購買土地之借款利息，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支，被告限縮性解釋上開查核準則第九十七條第九款規定，實有違法律解釋之原理原則，並有悖於租稅法定主義等語，被告則以：原告所購坐落高雄縣○○鄉○○○段農地共十三筆，位於山坡地保育區，截至目前僅止於通過環境評估階段，尚未完成地目變更及取得目的事業主管機關核發之開發許可，與上開查核準則之「交付使用」規定不符，是被告予以設算資本化利息三、七三五、○○○元並無違誤，原告訴訟顯無理由，請駁回其訴等語，資為抗辯。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第二十四條所明定。又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款亦定有明文。
三、經查，本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原申報利息支出五八、一○七、六○五元，其中包含購買系爭土地預付款項四一、五○○、○○○元之利息三、七三五、○○○元，經被告查核結果，以系爭土地尚未辦妥過戶手續或交付使用，依上開查核準則第九十七條第九款規定，此借款利息應列為資本支出，不得列為費用列支，乃自利息支出項下予以剔除，此有原告之結算申報書、被告之審查報告書、核定通知書等附於原處分卷內可稽。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：
（一）原告主張：系爭土地受限於當時法令規定，無法以非自耕農名義登記，僅得信託登記於具有自耕農身份者名下，此有登記名義人立具切結書可按，並在法院具結作證屬實，原告實際上乃為系爭土地之所有權人云云，惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第七百五十八條定有明文，而土地所有權係不動產物權之一種，其取得自須以登記為要件。查系爭高雄縣○○鄉○○○段四一二之四號土地登記所有權人係訴外人謝金瑞，同段四一七之六、四一七之七、四一八、四一八之一、四一八之
二、四二三、四二五、四三○之二、四三○之四號等九筆土地之所有權人為丙○○，同段四二一號土地所有權人為張邱麗娥，同段四一九號土地為丙○○、連皆來二人共有，同段四二四號土地為丙○○、黃招胤、黃增喜三人共有等情，此有系爭土地登記謄本等附卷可稽，足見系爭土地並未登記為原告所有無訛，尚難認係原告所有之土地，雖證人丙○○於本院調查中到庭證稱：系爭無水寮段四二三、四二四、四二五、四三○之二、四三○之四、四一八之二、四一九號等七筆土地，因為伊有自耕農資格，但是資金不足，故向原告借貸付清土地價款，才過戶在伊名下，所以土地等於是原告公司所購買的等語，惟縱認其證言屬實，上開土地係原告信託登記在丙○○名下；然查，原告依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及面積審查辦法」之規定，申請增加系爭土地毗連土地擴展工業，向高雄縣政府申請核轉前台灣省政府辦理地目變更編定為丁種建築用地乙案，截至目前僅止於通過環境評估階段，尚未完成地目變更及取得目的事業主管機關核發之開發許可，且系爭土地使用分區已由山坡地保育區調整為一般農業區，此有行政院環境保護署中部辦公室八十八年七月六日八環署中一字第○五三一號函、經濟部工業局八十九年十月六日工（八九）五字第○八九○三四八一六○號函及高雄縣政府八十九年十月十三日八九府建管字第一六九二八五號函分別附於訴願卷及本院卷可按，且為原告所是認，足見系爭土地迄今尚無法移轉登記予原告名下，即難謂符合已「辦妥過戶手續」之要件，是原告上開主張，並非可採。
（二）原告雖又主張：所謂「交付使用」，依其用語應不限於現實交付做為工廠廠房之事實上使用，交付使用有「法律上交付使用」及「事實上交付使用」之分，此可觀民法第七百六十一條所定義之「交付」種類而得知，系爭土地既交付予原告設定抵押權取得資金運作，並為各項變更地目之配合動作，雖栽種有鳳梨等農作物，此僅是不願大片土地閒置，若地目變更通過及得以擴建廠房時，自可隨時興建，不能以其上仍有農作物即認為並無交付使用情形云云，惟查法律上所謂「交付」，係指移轉占有而言，即將對於物之事實上管領力讓與他人，交付方法依民法第七百六十一條規定，除現實交付外，尚得以簡易交付、占有改定、指示交付等「觀念交付」之方法為之，以代替現實交付；而所謂「使用」，係指「不毀損物體或變更其性質，而依其用法，以供生活上之需要而言，可謂純為事實上之作用，而未達於收取天然孳息之階段。」（謝在全著民法物權論上冊第一四一頁），故交付使用應指移轉占有使取得事實上管理力並供事實上之使用，並無所謂包含「法律上交付使用」之情形，原告此之主張於法律概念之理解，尚有誤會，所述以系爭土地供擔保設定抵押辦理借款乙節，亦僅能證明原告確有向彰化商業銀行等金融機構借款，而系爭土地所有權人居於設定義務人之地位提供土地予以設定抵押權作為擔保，尚難據此認定係屬交付使用，再參照財務會計準則第三號公報第八段規定：「當下列三種情況同時具備時，即應開始將利息資本化：一、購建資產之支出已經發生。二、正在進行使該資產達到可使用狀態及地點之必要工作。三、利息已經發生。上列三種情況同實際存在時，利息資本化應繼續進行‧‧‧」，反面推論，已供或已能供營業使用之資產即不得將利息資本化。查系爭土地經本院會同兩造及地政人員指界勘驗結果，地上現種植鳳梨，尚未交由原告作營業使用等情，有本院九十年六月二十二日勘驗筆錄在卷可稽，顯然系爭土地確未交付原告為營業上使用，足見原告上開主張，亦非可採。
四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭土地預付款項之利息三、七三五、○○○元於利息支出項下，不符合營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，核定予以剔除，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。復查決定未准變更原處分，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 八 日
法院書記官 周良駿