高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第五六號
原 告 甲○○○
丙○○○戊○○○丁○○○己○○○辛○○○○庚○○○○乙○○○共 同訴訟代理人 蔡錫欽律師
許登科律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 壬○○局長訴訟代理人 子○○右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，不服行政院中華民國八十九年五月三十一日台八十九訴字第一五六六二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人張簡天伸於民國八十二年七月二十一日死亡，由原告等人共同繼承其遺產，並由原告乙○○○代表全體繼承人於八十二年十月二十三日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）八六、三六０、０三０元，遺產淨額為六六、五六０、六七三元，乃發單課徵全體繼承人遺產稅二四、六０五、三０九元，原告於八十三年十一月八日以現金繳納完畢。嗣原告乙○○○以因不諳法令，未主張以遺產中之公共設施用地抵繳遺產稅云云，於八十八年四月七日向被告申請依行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，更正以實物抵繳遺產稅，並請求退還已繳納之稅款。案經被告於八十八年四月十四日以南區國稅高縣徵字第八八０一四九八０號函復原告乙○○○，略以依行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准分二期至六期繳納﹔每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳。原告乙○○○已於八十三年十一月八日以現金一次繳納遺產稅款，自不得再申請以實物抵繳而退還已繳納之現金等語，而否准原告之申請。原告不服，循序向財政部及行政院提起訴願、再訴願，均遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⑴原告前以現金一次繳納系爭遺產稅完畢，惟嗣後則主張其於繳納系爭遺產稅當
時確有困難，不得已乃變賣所繼承遺產中之建地，並以換取之金錢繳納系爭遺產稅，遂起訴請求被告准予更正以其繼承遺產中之公共設施保留地抵繳遺產稅，並請求退還已繳納之稅款，應否准許﹖⑵又原告主張因當初並不知得以實物抵繳遺產稅之規定，故未以所繼承遺產中之
公共設施保留地抵繳系爭遺產稅，故其以現金繳納系爭遺產稅款乃為意思表示錯誤之結果，從而主張得以意思表示錯誤之法理，撤銷先前以現金繳納系爭遺產稅款之行為，究有無理由﹖此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：
㈠、關於遺產及贈與稅法第三十條第二項之適用，應自憲法保障人民財產權之觀點加以理解：
⒈依照遺產及贈與稅法第三十條第二項，納稅義務人民固有依法納稅之義務。
然而，其何以規定應納稅額在三十萬元以上，而納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時．．以課徵標的物或其他實物一次抵繳，即在於平衡納稅義務人因國家課徵稅捐之權力與避免對於人民財產之過度侵害。蓋查該等規定之立法意旨，不僅在於保障國家稅收之執行、培養誠實納稅之風氣，同時亦寓有衡平保障納稅義務人之憲法所擁有之財產權、生存權，以體恤並避免納稅義務人因國家（課徵遺產稅）稅收，而陷納稅義務人財力、生活於困境，或導致納稅義務人原有財產、生活遭受不公平之侵害，此復有司法院大法官解釋釋字第三四三號解釋可參。申言之，法治國家中政府財政目的，故應貫徹人民依法納稅之義務，但亦不應導致國家課稅高權之執行，致使人民財產或生活遭受不合比例和顯失公平之侵害。況有關遺產稅之徵收，往往對於納稅義務人造成重大負擔。因此，應保障納稅義務人得主張以其課徵標的為抵繳遺產稅，特別是該課徵標的已經被都市計劃列為公共設施地時，以免造成納稅義務人必須在原有資力不足的情況下，不僅須負擔稅收對財產之侵害（例如變賣所有之家產）的同時，卻只能保有經限制而不得處分之財產（例如保有公共設施地）之不公平和不合比例之情事，此乃遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之精髓和本旨。
⒉又查，國家雖得依法對人民課徵稅捐，但是，課徵稅捐之結果，究屬對人民
財產權之侵害。而關於憲法上之財產權，乃指人民對其所有的財產，具有自由的擁有、使用、收益並處分的權利。此財產權之概念，在法律架構上是以具有「私用性」與對於財產標的物之「原則上處分權」等兩要素為其表徵。其次，就憲法上保障財產權之意義而言，依據憲法第十五條規定：人民之財產權應受保障，具有保障個人現在之具體的財產權，以及個人享有財產權、亦即保障私有財產權制度的兩個層面在。易言之，憲法上保障人民財產權之意義，除了保障個人有要求國家不得非法侵害其財產之權利外，更有確立私有財產權係憲法所保障之一種法制度之意義。是以，憲法上所稱之財產權具有先於國家與超越國家之性質，該財產權是一種基本權，正如自由權一般。且財產權在憲法的架構上，保障基本權利人有一個自由的空間，以及藉使基本權利人得以產生自我負責之生活的任務。從而，若限制人民財產權，亦僅得在法律規定之必要限度內為之，此復有憲法第二十三條可參（依照一般學理上，即所謂比例原則）。舉例而言，本件被告以稅捐之方式對於原告等人之財產權加以侵害，雖屬依法有據，但是，仍應考量其適用（遺產及贈與稅法第三十條）法律之結果，亦即課稅處分之作成，是否將產生對原告等人過度或不必要之侵害和限制。
⒊準此，關於遺產及贈與稅法第三十條第二項規定要件－「確有困難」之理解
，自應從原告等人財產權保障之觀點以及比例原則之方向加以觀察，始得掌握其切要。要之，若原告等人因被告課徵稅捐高權之行使，導致不必要之侵害，或衡量其得失，造成原告等人不僅負有繳稅之負擔（侵害），且更因此導致原告等人更不利之傷害（例如本件原告等人出賣祖產之行為），即得考量其該當遺產及贈與稅法第三十條第二項規定中「確有困難」之要件，俾符合憲法上保障原告等人得享有財產權之平等保障。
⒋今本件原告等人出賣原屬得自由處分之建地，卻保留已經不得自由處分之公
共設施保留地，此造成原先原告等人所保有財產權（建地）之「私用性」與對於財產標的物之「原則上處分權」等兩表徵要素，均已喪失。此從法律上實益衡量，顯見原告等人已經處於比原先繳納稅捐更不利之地位，因而造成國家等行政機關之權力行使，卻對原告等人之財產權產生不必要且過度之侵害。從而，原告等人確實有繳納稅捐確有困難之情形（同時也有錯誤不知之情事），得構成遺產及贈與稅法第三十條第二項申請以實物抵繳系爭遺產稅之要件，並符合前揭憲法上保障財產權之意旨，則屬當然。
㈡、原告主張得以意思表示錯誤之法理，撤銷原告以現金繳納系爭遺產稅款之行為，並回復和行使以實物抵繳之方式：
⒈被告答辯一再以所謂「行為時」之時點，或以本件公法上稅捐債務關係已經
消滅，自無將已消滅之債務回復等語，判斷本件原告主張以實物抵繳遺產稅應不生效力云云，仍值斟酌。
⒉關於納稅義務人申請以實物抵繳，依照遺產及贈與稅法第三十條規定，似並
無期間之限制。被告之主張與答辯理由，顯有增加法律所無之限制，違法該規定之意旨。況，逾越稅期始申請抵繳，只生追徵滯納金及利息之問題，被告仍得受理抵繳之申請，此有財政部七十二年五月二十三日台財稅第三三五七八號函可稽，是以，申請以實物抵繳應否有期限之限制，並非無疑。
⒊抑且，本件原告等人暨主張其行為時之意思表示有錯誤，所應審酌者，即為
行為時是否原告真有「若知其事情，即不為意思表示」之錯誤情事。若採肯定，則依照意思表示錯誤得以撤銷或回復之法理，行為時之法律行為只是判斷事實之準據時點，而非不准事後撤銷或回復應有事實，而此亦係財政部八十五年七月二十三日台財稅字第八五０三二六八八六號函釋意旨和精髓所在。要之，若有錯誤之情事與法理之適用，即得回復到行為時之時點而適用法律。反之，被告以及訴願決定誤解財政部上揭函釋之解釋，僅以財政部之函釋事實不同（按：法理並無不同），對原告等人之主張為不利之認定，自有未洽。
㈢、被告辯稱原告等人有明知抵繳之規定乙節，被告應負舉證責任：⒈一般而言，原告等人一再申請延期、分期，衡諸常情，原告等人顯已有繳納
系爭稅款之困難。因此，原告等人若明知可以以實物抵繳，決不可能違背自己意願而變賣家產之方式以換得現金去繳納鉅額稅款，前已述及。是依照一般經驗與事理，原告等人的確是錯誤而不知。
⒉對之，被告在查核過程，顯然已知原告等人繼承之標的得以以實物抵繳，且
有需要以實物抵繳，被告卻未告知原告等人該權益，豈可又歸責於原告等人有過失，此絕非事理之平。
⒊況以實物抵繳遺產稅之規定，顯屬法律上對納稅義務人有利之規定，其寓含
有保障原告等人財產權之精神，被告身為行政機關，對該有利部份，未能一併注意，被告反屬有所過失，應非無據。
⒋退而言之，被告豈可要求原告等人有高於被告對稅法之理解，被告既未告知
，原告等人無從得知，豈可謂原告等人有過失？
㈣、本件兩造爭執係屬公法上事件，是否應適用或類推民法上有關（錯誤）撤銷權中（一年）短期除斥期間之規定，仍值斟酌：
⒈我國民法上意思表示之規定，強調交易安全，應與稅法上公法法律關係之立
法意旨，各有其原理和意旨，因此，自不得任意援引民法規定以茲作為稅捐爭議事件之法源。
⒉毋寧，按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因而溢繳之稅
款，得於五年內提出具體證明申請退還，稅捐稽徵法第二十八條設有規定。是以，依照稅捐稽徵法之立法意旨，納稅義務人基於法之安定性和課稅權力之公信力，原得在五年內提出對已繳納稅額有錯誤時之異議和申請，從而在本件兩造爭執事件並無時效規定之情況下，本諸事件性質之類似性，自應以上揭稅捐稽徵法第二十八條之規定為類推適用之基礎，始稱適當。要之，本件原告等人仍在五年內之時效期間，撤銷原錯誤之行為，且提出申請以實物抵繳遺產稅，並請求退還已繳納稅金，應仍屬正當。
⒊況，自法體系正義及規範意旨以觀，除上揭退還錯誤溢繳稅款的五年法定期
間外，稅捐稽徵法上關於稽徵期間之規定，亦係以五年為法定期間。是立法者就稅捐上爭議事實之回復，多以五年之法定期間為時效。從而，原告主張應適用五年之時效期間，非無理由。
㈤、原告等人確有困難以及具有錯誤不知之情形：⒈原告等人有申請延期、分期繳納之情，被告並不爭執。因此，若非原告等人
確有困難，何須申請延期和分期繳納﹖⒉原告等人出賣所繼承標的中之建地，卻保留已經無法處分和利用之公共設施
保留地。如此結果，顯然更加減少原告等人所保有之祖產，且使得原告等人保有財產之私用性、自有處分權等均喪失。足見，原告等人當時（甚至現在亦然）繳納稅款確有困難，且具有錯誤不知之情。再查，就原告等人之資力而言，茲由原告等人當時（民國八十二年、八十三年間）之所得稅繳納證明，即顯可得知原告等人當時資力顯有困難，具有無法一次以現金繳足應納鉅額遺產稅款之事由存在，而符合以實物抵繳之要件（按：但為當事人當時所不知）。是以，被告答辯所謂：尊重原告等人之自由選擇，應有誤會。蓋原告等人在不知之情況下，如何能夠自由選擇。反之若被告已經告知原告等人得以自由選擇之權利，原告自行決定或放棄以實物抵繳，則原告等人當對於此等結果自己負責。惟本案事實並非如此。
⒊況，稅捐法令實非專業習法之人均得正確理解，更何況一般如原告等樸實之
人。易言之該稅法規定雖得以實物抵繳或以課徵標的抵繳，然原告等人當時並不知得以公共設施保留地加以申請抵繳。從而，倘以此歸責原告應自行注意該規定之解釋，或苛責原告等人有較高於被告對該規定之注意義務，應值斟酌。
⒋末查，本件原告乙○○○等人，民國八十三年間復因不知如何扣減和計算遺
產稅額，以致當初同一件遺產稅額之繳納，同樣發生溢繳錯誤之情事，而今正申請國稅局，辦理退稅審核退稅額度中。此外，原告等人因為無法於延期、分期繳納期間依法繳納應納鉅額遺產稅款，致使遭受被告機關課徵滯納金、利息等，此二事件之發生，益徵原告等人對於稅務法令實不知情，且繳納稅款確有困難。
乙、被告主張之理由：⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一
次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。
⒉原告訴稱略以：⑴其雖於八十三年十一月八日以現金一次繳納該筆稅款，但此
現金之來源乃原告等變賣遺產予建商所換取之金錢，原告等當時確有困難而無法以現金一次繳納二千四百餘萬元之稅款，故提出延期繳納之申請且亦經被告機關核准，顯見被告等以現金一次繳納二千四百餘萬元之稅款確有困難，符合以實物抵繳之要件。⑵原告等於行為時並不知得以實物抵繳遺產稅之規定，故衡諸常情及當時之客觀情勢，若原告等知悉得以實物抵繳遺產稅之規定，豈有不辦理以公共設施抵繳遺產稅，卻另以應保存之祖產加以變賣以繳納稅金？是原告等於申請分期繳納或繳納稅款時，顯有意思表示錯誤（應以實物抵繳卻誤以現金一次繳納）之情事，因而對於原告該非自由意願下所為之選擇，應得加以撤銷云云。
⒊查依首揭法條已明定申請分期繳納稅款或申請以實物（本件為公共設施用地）
抵繳，應於繳稅期限內向該管稽徵機關申請，該法條規定已至為明確，既非分散於各法規或各法條中，亦非言詞艱澀難懂，本件原告當時應納之稅額達三十萬元以上，倘其以現金一次繳納稅款確有困難，原告當時自可依首揭法令規定申請分期繳納稅款，何以當時不依規定申請以實物抵繳？原告稱為意思表示錯誤，此實屬不合常理。況原告遲至八十八年四月二日申請以實物抵繳亦已逾申請期限，被告自無法准其所請以實物抵繳。次查原告既已於八十三年十一月八日以現金一次繳納該筆稅款，其公法上之稅捐債務關係亦已消滅，自無將已消滅之債務回復之理。且關於遺產稅之繳納方式，究以現金繳納、申請分期繳納或申請以實物抵繳，首揭法條之規定已至為明確，並無強制規定就系爭情形應如何繳納，從而並無原告所稱因稅捐之徵收對其財產造成侵害等不公平之情事。何況原告就自身權益之相關規定，本應盡注意之義務，既選擇以分期繳納，其後並以現金一次繳納該筆稅款，皆為原告本身之行為，從而亦無原告主張因行政行為之選擇性致有不合比例原則之情事；且對原告而言，系爭遺產稅之繳納究以現金繳納或實物抵繳，何者有利，被告機關無從判斷，自應由原告依法選擇，是亦無原告主張有違反新行政程序法第七條、第九條之情事。再查原告主張繳納稅款時有意思表示錯誤（應以實物抵繳卻誤以現金一次繳納）之情事，惟原告既知當時依法可申請分期繳納稅款，何以不知依同法下段可申請以實物抵繳？且首揭法條規定如何繳納稅款至為明確，究以現金繳納或實物抵繳，何者有利原告﹖被告機關無從得知，亦無法探究其真意，故原告當時是否真有意思表示錯誤，原告亦未舉證以實其說，且「意思表示錯誤得撤銷，以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失為限」，為民法第八十八條第一項但書所規定，本件首揭法條規定已至為明確，且原告等既知可申請分期繳納，謂不知可申請以實物抵繳實難採信，亦難謂無過失，是依前揭民法但書規定，自不得將其意思表示撤銷。
⒋再者，「意思表示錯誤之撤銷權，自意思表示後，經過一年而消滅」，為民法
第九十條所規定，而原告主張其意思表示錯誤發生於000年00月0日，依法亦於八十四年十一月八日時消滅。次查原告主張依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，再以實物抵繳稅款，然稅捐稽徵法第二十八條規定可申請退稅之法定要件為因適用法令錯誤或計算錯誤有溢繳之稅款，本件既無溢繳稅款自無該法條之適用，併予陳明。
⒌綜上所述，本件原告提起之訴訟顯無理由，請予以駁回，以維稅政。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳」，為行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。
二、本件原告起訴主張被繼承人張簡天伸於八十二年七月二十一日死亡，由原告等人共同繼承其遺產，嗣經被告核定原告繼承之遺產總額為八六、三六０、０三０元，遺產淨額為六六、五六０、六七三元，乃發單課徵全體繼承人遺產稅二四、六０五、三０九元，原告於八十三年十一月八日業以現金繳納完畢等情，為兩造所不爭執，自堪信為真實。
三、又原告主張：原告等人繼承張簡天伸之遺產，其應納遺產稅額高達二千四百餘萬元，原告前向被告申請延期、分期繳納，並以出賣其繼承坐落高雄縣○○鄉○○段穹蕉腳小段第二二九三號建地以換取現金而繳納遺產稅，足見原告等人當時繳納稅款確有困難，自得依行為時遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，以遺產中之公共設施保留地抵繳遺產稅云云，經查：
⒈行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項對有納稅義務之人民於應納稅額較高而
確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅款之規定，乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，立法意旨甚明。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由納稅義務人於所規定納稅期限內，向該管稽徵機關提出申請，並由稅捐稽徵機關予以調查核定後，始得以實物抵繳。本件原告於以繳納系爭遺產稅前，雖曾向被告申請延期、分期繳納，嗣以出賣其繼承坐落高雄縣○○鄉○○段穹蕉腳小段第二二九三號建地而換取現金，並於八十三年十一月八日一次繳清稅款，固為被告所不否認，惟此乃出於原告自行之決擇，而非出於被告之行政行為所致，自難謂被告據此核徵原告繳納之遺產稅，即屬造成對於原告財產之侵害。況原告繳交系爭遺產稅，亦屬履行人民納稅之義務，被告殊無拒絕之道理。此與司法院釋字第三四三號解釋係在闡明納稅義務人申請以實物抵繳稅款，稅捐稽徵機關應就其是否符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之要件及其實物是否適於抵繳，予以調查核定之意旨，尚有不同。原告執司法院上開解釋，主張本件系爭遺產稅，被告應准其更正以公共設施保留地抵繳云云，要非可採。
⒉再者，債務人之財產為債權人債權之總擔保，原告雖以出賣所繼承土地中之建
地所得之款項繳納系爭遺產稅，惟系爭遺產稅款之繳納，原告究係以出賣建地所得款項繳納，抑或以遺產中之公共設施保留地予以抵繳，其對稅捐稽徵機關而言，乃為原告等自行處分其財產之行為，並無軒輊。而原告既選擇以出賣遺產中之建地所得款項繳納系爭遺產稅，並以現金一次繳納完畢，足見系爭遺產稅之繳納，並不發生原告等本身之資力不足而有繳納困難之虞慮，自難嗣後再任由原告否認上開事實，而謂渠等於繳納稅款時確有困難，不能以一次繳納現金，而符合得以公共設施保留地予以抵繳之情形云云，是被告否准原告以實物抵繳稅款，並無違誤。從而原告請求更正以其繼承遺產中之公共設施保留地抵繳遺產稅，並請求退還已繳納之稅款云云，尚不可採。
四、另原告主張伊等於繳納遺產稅時並不知得以實物抵繳遺產稅之規定，且被告亦未告知得以公共設施保留地抵繳系爭遺產稅，而衡諸當時之客觀情勢，若伊等知悉得以實物抵繳遺產稅之規定，豈會變賣遺產中之建地以繳納稅金？是原告於申請分期繳納或繳納稅款時，顯有意思表示錯誤之情事，自得予以撤銷該意思表示云云，惟查：納稅義務人繳納稅款，如有意思表示有錯誤時，固非不得適用民法第八十八條第一項前段有關意思表示錯誤撤銷之規定，惟意思表示錯誤得撤銷，應以其錯誤非由表意人自己之過失為限，始得為之，此觀該條項但書自明。茲查原告於繳納系爭遺產稅時，斯時之遺產及贈與稅法第三十條第二項關於遺產稅得以實物抵繳之規定至為明確，原告就其自身權益事項，本即有注意之意務，殊不得以不諳法律規定為詞，而反求被告應予告知法律之規定；況被告就前開事項，依行為時之法律規定，並無告知原告應選擇以現金或實物繳納之義務，從而被告自難謂有過失可言。其次，稅款之繳納，納稅義務人究欲以現金繳納或以實物抵繳，端賴納稅義務人衡量其本身之財力以決定之，稅捐稽徵機關僅於納稅義務人在規定納稅期限內，提出以實物抵繳之申請時，始予以調查核定，並據以決定是否准予實物抵繳。本件原告於繳納系爭遺產稅之初，其法律既有明文規定得以現金或實物抵繳，而原告復選擇以分期繳納，並以現金一次繳納稅款，顯然對以現金繳納或實物抵繳之利害得失已有考量，此項基於原告之自由意志之決定，衡情當無意思表示錯誤可言，自不生撤銷意思表示之問題。退一步言，原告主張伊等並不知法律有得以實物抵繳之規定云云，縱屬可信，惟任何納稅義務人均不得以不諳法律規定為由，而解免或減輕稅法上繳納稅款之責任，是原告倘於行為時確實不知得以其所繼承之公共設施保留地抵繳系爭遺產稅，則此項疏失，亦應歸責原告自行之過失，殊不得將此過失推卸予稅捐稽徵機關，而謂稅捐稽徵機關應善盡告知之義務。至證人即高雄縣大寮鄉三隆村村長癸○○雖到庭證稱原告變賣祖產來繳納遺產稅，以當初之處境確係有困難等語，然原告疏未以其遺產中之公共設施保留地抵繳系爭遺產稅，乃係原告之過失所致，故此過失而生之結果，縱對原告不利，亦非被告所得過問。準此，原告主張若伊等知悉得以實物抵繳遺產稅之規定，即不會變賣遺產中之建地以繳納稅金，故該錯誤之意思表示自得予以撤銷云云，並無理由，要不足採。
五、末查，原告主張其繳納之系爭遺產稅款，依稅捐稽徵法第二十八條規定，應准予退還云云，然稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人可申請退稅者，必須以稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤之情形為必要條件。本件被告依法對原告核課遺產稅，而原告亦按被告核課之金額繳納遺產稅，既無因被告適用法令錯誤或計算錯誤致原告有溢繳稅款之情形，自無該法條之適用。原告之主張，並無理由。
六、綜上所述，原告前向被告請求更正以其繼承遺產中之公共設施保留地抵繳遺產稅，並請求退還已繳納之稅款，而被告以八十八年四月十四日南區國稅高縣徵字第八八０一四九八０號函覆原告乙○○○，略稱乙○○○既已於八十三年十一月八日以現金一次繳納遺產稅款，自不得再申請以實物抵繳而退還已繳納之現金等語，而否准原告之申請，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 十三 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 茂 權
法 官 蘇 秋 津法 官 邱 政 強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 十九 日
法院書記官 涂 瓔 純