高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第六號
原告即承受訴訟人 乙○○
丙○○丁○○兼右一人法定代理人 甲○○共同訴訟代理人 李文禎 律師
黃如流 律師被 告 台東縣稅捐稽徵處代 表 人 戊○訴 訟 代 理 人 辛○
壬○○右當事人間因請求退稅事件，不服台灣省政府中華民國八十九年六月三日八九府訴一字第一二五四二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
被告應將自原告移轉坐落台東市○○段三○五、三○八、三○八之一地號農地，徵收之土地增值稅新台幣壹仟玖佰玖拾陸萬捌仟柒佰伍拾貳元，暨自民國八十九年七月二十七日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依年息百分之五，按日計算之利息，退還台灣台東地方法院民事執行處。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要緣原告之被繼承人歐德生所有坐落台東縣台東市○○段三０五、三０八、三０八之一地號等三筆農地（下稱系爭農地），因債務事件，經台灣台東地方法院八十五年度執字第五七０號強制執行事件拍賣，由訴外人己○○於民國八十五年六月二十五日，提出自耕能力證明書後，以新台幣（下同）三五、七七一、０００元拍定，並由該執行法院自拍賣價款中，代扣土地增值稅一九、九六八、七五二元。嗣拍定人己○○於八十五年七月二十七日，檢附證明文件，以農地移轉免納土地增值稅為由，向被告申請退還上開已繳納土地增值稅。被告以系爭農地移轉金額超過二千萬元，依實質課稅原則及財政部八十四年五月九日台財稅字第八四一六二二０七三號函釋意旨，進行追查購買農地資金來源等項，並以八十五年九月九日，八十五東稅財字第三九三二七號函通知己○○，限期提出資金來源及所得能力證明文件，惟己○○並未提供，被告亦未為准駁，歐德生遂以繳納義務人地位，向行政院及監察院分別以陳情方式，請求退稅，經各該機關分別移送權責機關即被告後，被告以八十六年一月二十八日，八六東財稅字第０四０七一號函復歐德生應俟被告追查拍定人資金來源後，始能決定准駁。歐德生不服，提起訴願、再訴願，經再訴願機關即財政部以八十七年三月二十七日，台財稅字第八七０一三一八三六號再訴願決定撤銷該消極否准退稅處分，著由被告另為處分；嗣被告另以八十七年六月一日，八七東稅服字第一二八六○號函，否准己○○退稅之申請；歐德生不服，提起訴願，經台灣省政府以八十七年十二月三十一日，八七府訴三字第一七六八九五號訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分；被告遂以八十八年四月二十九日，東稅服字第○一三五三號復查決定，維持原否准退稅之處分；歐德生不服，提起訴願，復經台灣省政府以八十八年十一月二日府訴字第一六０六五四號訴願決定將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。被告再重為復查決定，仍維持原否准之處分。歐德生仍表不服，提起訴願，經遭駁回，因而提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠先位聲明：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應將就原告所有坐落台東市○○段三○五、三○八、三○八之一地號農地，
徵收之土地增值稅壹仟玖佰玖拾陸萬捌仟柒佰伍拾貳元，暨自起訴狀繕本送達翌日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十五年八月十五日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算利息，退還台灣台東地方法院民事執行處（案號八十五年度執字第五七○號清償債務強制執行事件）。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡備位聲明：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應就原告所有坐落台東市○○段三０五、三０八、三０八之一號等三筆農地
，依台灣台東地方法院八十五年度執字第五七０號清償債務強制執行事件，於八十五年六月二十五日拍定所為之買賣所有權移轉，作成免徵土地增值稅之處分。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造爭點：
一、原告之主張㈠程序部分：
被告稱訴外人（即拍定人）己○○曾申請退還本件土地增值稅，遭其否准，原告（被繼承人）曾對該否准復函，提起訴願並遭駁回，未提再訴願，業已確定，因此本件基於一事不再理原則，應無再予審理之必要云云；然查，被告上開否准復函，並非針對原告（被繼承人）而發，原告（被繼承人）並非該函復之相對人，該函復對原告（被繼承人）自不生效力，且該函復與本件訴訟標的之行政處分及被告八十六年一月二十八日東稅服字第０四０七一號函，並非同一，而原告（被繼承人）對上開被告對己○○之復函提起訴願，固被駁回，但訴願審議機關（台灣省政府）係以原告（被繼承人）非該函復之對象，以程序不合，決定不受理駁回，有台灣省政府八十六年十一月二十日八六府三字第一七二三二七號訴願決定書在卷可稽，換言之，未經實體審理，不生實質確定力，從而本件應無一事不再理之問題，被告稱本件曾經訴願確定，基於一事不再理原則，原告不得再爭執云云，顯不足採。
㈡實體部分：
Ⅰ查「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土
地增值稅」，為行為時 (以下同)農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項所明定。依上述規定可知，農業移轉免徵土地增值稅之要件，不外⑴移轉標的為農業用地⑵移轉時仍作農業使用⑶受移轉者具自耕能力⑷受移轉之農民仍繼續耕作，此外並無其他條件限制，就購買農地之農民的資金來源並未設限。原告（被繼承人）原所有前開農業用地確為自耕，供農業使用，並經被告會勘無誤，經法院拍賣移轉於自行耕作農民己○○繼續耕作，符合上開規定免稅條件，原即應發生免稅之效力，行政機關如無其他「法律」之反面規定，原告即應享有該免稅之權益，不得任意以一般行政命令剝奪，否則即侵害人民之權益，此為法治國家之通例，被告機關依法應核准免稅，僅先陳明。
Ⅱ本件被告引財政部八十年六月十八日台財稅字第八００一四六九一七號函釋：「
免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三人利用農業名義購買，則無免徵土地增值稅之適用。」暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋：「為防止土地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源，若查明係第三人利用農民名義購買，依本部八十年六月十八日台財稅字第八００一四六九一七號函釋，應予補徵原免徵稅額。」惟按大法官會議解釋第二一七號、三六七號、四一三號、四一五號、及四七八號之解釋，所謂憲法第十九條規定人民有依法納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明文規定，主管機關不得對稅捐義務及其要件，另為增減、創設或增加法律所無之限制，否則，即有違租稅法律主義之本旨。被告援引上開函釋，於前述稅法規定外，另增加購買資金需為購買人自己所有之要件，顯係增加法律所無之限制，揆諸首揭大法官會議解釋之本旨，顯已違反租稅法律主義。
Ⅲ且上開財政部之函釋不啻在法律之外，創設農地出售者負有調查購買者資金來源
之義務，否則出售者即有可能遭受無法免稅之不利益，惟此項法律義務之創設，並無法律之依據，財政部上開函釋憑空課農地出售者此項義務，不僅違反法律保留原則，且係課與出賣人無法履行之義務，蓋出賣人並非政府機關，並無行政調查權，無法向金融機構調取購地者之資金來往明細，亦無法傳喚各關係人詢問詳細，則又如何能知悉購買人之資金是否為第三人所提供。且農地符合上開稅法規定可以免稅，乃出賣人之利益，若認為一旦購買人之資金係由第三人所提供，即剝奪出賣人上開免稅利益，無異係以可歸責於購買人之個人行為，而由出賣人承擔其不利益，更有違一般法律原則之歸責原理及原則，並有悖公平正義。此外，新修正農業發展條例第十七條規定，提出資金購買農地而以他人名義登記者，得請求更名回復登記，依其立法意旨，足見舊法亦未嚴格禁止出資購買農地以他人名義信託登記之情形，由是言之，財政部上開函釋亦違背該條例意旨。準此，原處分所引為據之上開函釋業已違憲、違法。從而，原處分自亦違憲、違法，而無法維持。
Ⅳ被告就原處分引據上開兩則財政部函釋違憲、違法之情，固辯稱⑴對由第三人提
供資金購買農地者，不予免徵土地增值稅，符合憲法「農地農用」「農地農有」之基本國策，暨實質課稅原則，並未違憲⑵財政部八十二年九月二十一日台財稅字第八四一六四七七三四號函釋就農地移轉案件，仍應主動蒐集出賣人有無不值得保護之證據，若出賣人有不可歸責之事由，依信賴保護原則，即可免稅，已兼顧出賣人之利益⑶新修正農業發展條例第十七條係專就土地繼承案件所為之規定，與土地買賣移轉無涉云云，惟查：
⑴原告係主張被告引用之上述財政部函釋，於土地稅法第三十九條之二第一項（
舊法）及農業發展條例第二十七條（舊法）規定免徵土地增值稅之法定要件外，另增農地購買者之資金必須為自己所有之要件，顯係增加法律所無之限制，因此，違背憲法第十九條租稅法律主義之意旨，原告並未主張上開函釋不符憲法「農地農用」「農地農有」之基本國策，故被告謂上開函釋符合憲法「農地農用」「農地農有」之基本國策，並未違憲云云，顯為張冠李戴。
⑵次查，被告所援財政部八十六年三月十四日台財稅字第八六一八八七六九三號
函釋，就所謂「實質課稅原則」固有闡釋，惟觀其函釋內容「課稅基礎應著重於事實上存在之實質．．．對於在經濟實質上已具備課稅要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟基於實質課稅之原則，仍宜對其課稅」，其函釋意旨，仍認課稅之對象，應與蓄意使外在之外觀形式不具備課稅要件之人，兩者必須是同一人，始有其適用，而本件土地增值稅之課徵對象係出賣人，決定是否拍定之人，則係台東地方法院民事執行處，而被告所指是否有假借外觀形式不具備課稅要件之人則係投標之人，課稅之對象是否藉外觀形式不具備課稅要件之人，顯非同一，因此，類此案件應無課稅實質原則之適用，從而，被告以實質課稅原則為辯，亦不足採。
⑶財政部八十四年九月二十一日台財稅字第八四一六四七七三四號函釋規定：「
農業規定移轉經免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵土地增值稅時應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源．．．」，依其規定之處理順序流程，乃⑴應先予以免稅⑵嗣後發現承受人非農民時，再予補徵⑶補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用，惟被告機關於本案並未依上開流程處理，一開始即對原告（被繼承人）開徵系爭土地增值稅。依此，倘嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴時，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，而獲免稅之利益，蓋信賴保護原則之適用，首須存在一個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，既無存在「信賴基礎」，則何來信賴保護問題？因此被告援用之上開財政部函釋，顯與被告於本案所持見解，互相背離，被告機關既不遵從財政部上開函釋內容辦理，卻又引用該財政部函釋所為處分為其違憲、違法之依據，立場亦顯相矛盾。
⑷農業發展條例第十七條第二項規定：「本條例修正前，既有寺廟登記有案或依
法成立財團法人之教堂（會），其以自有資金取得而以自然人名義登記之農業用地，得更名為該寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有」，並非就土地移轉繼承案件所為之規定，而係就以他人名義購買農地移轉之情形所為之規定，依此規定，不惟未認修法前此種出資以他人名義登記之情形為違法，而且，更容許其於修法後辦理更名登記，被告辯稱上述農業發展條例僅專就土地繼承移轉案件為規定云云，顯非事實，亦不足採。
Ⅴ縱上開財政部八十年台財稅字第八００一四六九一七號暨八十一年六月二十三日
台財稅字第八一一六六九一四八號函釋並未違憲、違法，原處分亦違背上開兩則函釋之規定，亦無法維持。按，財政部上開兩則函釋固謂移轉現值在一千萬元（後調整為兩千萬元）以上之案件，可追查購買農地者之資金，但「應於核准免稅後再為追查」，且上述先准免稅再為追查之原則，不論係一般土地移轉案件抑或法院拍賣案件，均應適用，亦有財政部針對本案兩度發文被告機關之函釋即財政部八十八年二月十二日台財稅字第000000000號函在卷可佐，準此，被告堅持先查再退，拒絕原告退稅之申請，即顯已違背上開財政部函釋。此外，財政部上開函釋堅持先退再查原則，乃因買受人雖有第三人利用農民名義之情形，但於出賣人無所歸責之情形，對其課稅顯不合理，因被告已先作成免稅處分，其若欲撤銷該免稅處分並另作補稅處分，依法即應受信賴保護原則之限制，以求依法行政及人民信賴之平衡，反之，若如被告所辯可先查再決定是否退稅，即依其查得資料，自行認定有第三人利用農民名義購地之情形，即逕作成拒絕免稅之處分，則因被告未先作成免稅處分，嗣後若經復查發現確有違誤，原告即可能因欠缺信賴保護基礎即行政機關授益處分之存在，而無從主張信賴保護原則，被告機關即可藉此規避財政部上開函釋命其應審酌信賴保護原則之規定，由此亦可見先退後查之原則，不容破壞。
Ⅵ被告資為得先查後退作法辯解之理由，不外⑴財政部八十五年十一月十六日台財
稅字第八五０六八０九八一號函釋准其依職權辦理⑵法院拍賣與一般買賣不同，若先予退稅，則稅款退回執行法院後，即分配予債權人，嗣後若應補稅，原告即應再籌款付稅，對原告不利，若原告無力補繳，則成欠稅，不利國家稅收云云，均似是而非，毫無道理，蓋：①被告所引財政部八十五年十一月十六日台財稅字第八五０六八０九八一號函中，仍重申「應於核准免稅後，追查購買農地者之資金來源」之原則，因此，該函中所謂「本於職權辦理」，乃行政機關公文習見上級機關尊重下級機關處理具體個案權限之用語而已，被告機關仍應遵守法律、命令之規定，此見前揭財政部於八十八年針對本案兩度行文被告，具體指明應適用先退後查之原則益明，因而被告以上開財政部八十五年函釋辯稱其可先查後核，顯屬故意曲解法令。②法院拍賣農地案件，土地增值稅退回後，交由執行法院，分配予其他未獲滿足清償之債權，與一般拍賣移轉案件，土地增值稅退還出賣人，出賣人同樣亦須再將之償還予未獲完全清償之債權人，情形相同，並無二致。被告為法院拍賣案件具特殊性，與一般買賣案件不同云云，理由顯不充分，不足採信。
Ⅶ至被告又辯稱⑴本件經查明無信賴保護原則之適用，故不論採先退後查或先查後
退方式辦理，結果亦完全相同⑵一般土地買賣案件，土地增值稅退回後，納稅義務人撤回原取得之退稅款即可，無庸再行籌款繳納，若為法院拍賣案件，稅款退回，需繳回法院，並償還未獲完全清償之債權人，嗣若需補稅時，納稅義務人便需再另行籌款繳納，兩者顯有差異云云，然查：
①當事人有無值得保護之信賴，乃一事實問題，而事實之認定，無論何人為之，
均有發生錯誤之可能，此亦法律規定審級救濟制度之原因所在；因此，被告不能以其判斷「絕對」正確作為前提，而否定在借用名義購買農地情形中，發生原處分機關「先以當事人無值得保護為由拒絕免稅，嗣於復查時，才發現原以當事人無值得保護信賴之認定係屬錯誤」案型之可能性，倘依被告所採「先徵」之方式處理，上開案型中之當事人，一方面因購買者非屬自行出資之農民，不符前述土地稅法、農業發展條例規定免徵土地增值稅之要件，另一方面被告並未對原告作成任何授益處分，如前所述，又因欠缺「信賴基礎」要件，無從適用信賴保護原則；如此，上開案型中之當事人，豈非無從救濟？此一救濟漏洞之產生，正係由於被告採取「先查」之方式所致，由此亦證被告所採「先查」之方式，不符財政部台財稅字第八００一四六九一七號函釋及八十一年六月二十三日台財稅字第一一六六九一四八號函釋之規定意旨。
②法院拍賣農地案件，所退土地增值稅，固退回與法院，若有未獲完全清償之債
權人時，並應用以償還其他債權人，因此，嗣若需補稅時，出賣人固需另行籌款繳納，惟一般農地買賣案件，若與上述農地拍賣案件相同，係用以出售償還債務，則出賣人於取得土地增值稅退稅款後，同樣尚有未獲完全清償之債權人時，除非被告認為欠債無庸清償，否則依法自仍應需清償，則於清償後，出賣人嗣若需補稅，不是同樣亦需另行籌款繳稅嗎？準此，法院拍賣之案件與一般買賣案件有何不妥？被告所編理由，令人費解，即使在一般土地買賣之情形，出賣人之退稅款，未用以清償未獲完全清償之債權人，而用於嗣後之補稅，但其尚未完全清償之債務仍存在，並未消失，反之，在法院拍賣之情形，稅捐機關之退稅，故退回給法院用以清償未獲完全清償之債務人，但出賣人並因此獲債務減少或消滅之利益，嗣若需補稅，而需另再籌款繳納，但對出賣人之總財產（資產及負債）而言，二者實無任何差異，由是亦證被告辯稱「兩者之差異，不言可喻」云云，實屬虛言，不足採信。
Ⅷ再退步言，本案依財政部八十二年九月二十一日台財稅字第八四一六四七七三四號函釋規定被告機關亦應退稅：
⑴按財政部上開函釋規定「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受
人為非名實相符之農民，依有關規定補徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源．．．」查本案原告（被繼承人）與拍定人己○○彼此並無往來，己○○投標之資金如何籌措？來源如何？原告（被繼承人）亦不知悉，此件被告執以認定第三人利用己○○名義購買農地之證據，及莊顯興等人之談話筆錄，無一語提及原告（被繼承人），即足證明，而且，吳某投標之前，亦未曾告知原告之被繼承人歐德生，甚至於歐德生經由代書探聽得知吳某得標之後，還曾因投標金額過低，向吳某表達不滿，亦以據己○○於鈞院證述在案，足徵被告所稱原告（被繼承人）明知李瑞香等三人借用己○○名義標買系爭土地云云，純屬揣測之詞，要非實在，尤其，本案係屬法院拍賣案件，系爭農地由何人拍定，需經對外之公開程序，並由法院依法律規定，以出賣最高且符合自耕農資格之人為拍定人，而究竟會有多少人參與投資？出價多少？均非原告（被繼承人）所能控制，如何於拍定前與拍定人或債權人謀議並為行為分擔，而使己○○得標？⑵另證人庚○○於鈞院已到庭證述，其於被告機關之談話筆錄中，有關合資部分
，其意思係指將錢借給己○○標買土地，將來己○○應將借款返還，但若己○○無法返還時，應將系爭農地抵償給他。準此，被告機關以庚○○之前開談話筆錄，認定系爭土地係庚○○等三人假借己○○名義標買，自不足採。
Ⅸ末按，給付訴訟之違法性判斷基準時點，乃以事實審行政法院言詞辯論終結之
際，為法律及事實狀態之基準時。原土地稅法第三十條規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限」業已刪除，且依現行平均地權條例第四十條及土地稅法第三十九條之二規定：「作農業使用之農地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」購買農地之人，已不限於有自耕能力之人，因此，依現行法令，任何自然人購買農地，只要仍供作農用，均得免徵土地增值稅。
準此，本案原告請求被告退還系爭土地增值稅款，其訴訟之性質不論係屬課予義務之訴抑或一般給付之訴，依前揭所述，既均應以言詞辯論時之事實及法律狀態為判斷基準時，而依現行之農業發展條例及土地稅法規定，原告又得獲免稅，由是言之，原告之請求退稅，亦屬依法有據。至被告辯稱依行政法院二十四年判字第七一號、四十九年判字第一○八號判例，違法性判斷基準時係採實體從舊原則，上述新修正土地稅法及農業發展條例規定，應無溯及效力云云，按上開行政法院判例，均作成於新訂行政訴訟法之前，而舊法時期行政訴訟，僅有撤銷訴訟一種，而撤銷訴訟之違法判斷基準時，與給付訴訟不同，通說係採「處分作成時」之見解，因此，前開判例所示實體從舊原則，實乃專就撤銷訴訟而言，其範圍並不及於給付訴訟，因此，上開判例於本案自無適用之餘地，被告所為相反主張，自有誤解，而無足採。
Ⅹ綜上所述，原處分拒絕原告退稅之申請，顯屬違法，應予撤銷，且系爭一九、
九六八、七五二元之土地增值稅，依土地稅法第三十九條之二第一項規定，既應免徵，被告機關行文通知台灣台東地方法院予以扣繳，即有未合，原告自得請求被告機關退還如先位聲明第二項所示之稅款及加計之利息。若系爭土地增值稅之退還，應先作成准予退稅之行政處分，則亦請准判決如備位聲明。
二、被告之主張：㈠程序部分：
Ⅰ查本件原告之被繼承人歐德生所有系爭三筆農地，經台灣台東地方法院查封拍賣
後，拍定人己○○即於八十五年七月二十七日，向被告機關申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，嗣被告機關就本案追查拍定人購地資金來源，查得己○○係被第三人利用之人頭，遂以八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函復己○○不同意免稅，惟己○○對此並未表示異議，且未依法提起行政救濟。至原告之被繼承人歐德生雖曾針對上開函復表示不服，並以利害關係人之身分另案提起訴訟，但既經台灣省政府以八十六年十一月二十日八六府訴三字第一七二三二七號訴願決定書駁回，嗣歐德生對上開訴願決定未依法提起再訴願，則被告機關八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函所為處分，無論對拍定人己○○抑或被告，均已告確定終結。準此，歐德生事後仍一再基於相同事實、理由及請求提起訴願，乃至於提起本訴訟，即有違一事不再理原則。
Ⅱ至原告辯稱被告機關前開八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函復，
並未針對原告之被繼承人而發，對原告自不生效力，並與本件訴訟標的之行政處分及被告機關八十六年一月二十八日東稅服字第四０七一號函，並非同一，而原告之被繼承人對前開被告機關對己○○之函復提起訴願，固被駁回，惟查該訴願決定係以程序不合不予受理為由駁回，未經實體審理。從而，本件應無一事不再理之問題云云等語，茲按本處八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函復雖非針對原告之被繼承人而發，惟因其函復內容係不同意本件土地移轉免徵土地增值稅，與原告有切身之利害關係，故該函復對原告亦發生實質之處分效力，況原告之被繼承人既曾對該函復表示不服，並以利害關係人之身分提起訴願，且訴願決定駁回後即未依法提起再訴願，則本處前函所為之處分對原告而言，自亦屬確定終結。再查原告本件訴訟既係以行為時土地稅法第三十九條之二之規定作為主張依據，聲明本處應返回課徵之土地增值稅並加計利息，則本件原告訴訟標的，仍應認為本處八十六年七月九日八六東財稅字第三六八六四號函所為之處分，核與原告提起前揭訴願之標的完全相同，又訴願決定一經確定後，即發生其確定力，當事人不得就同一事件，提起訴願、再訴願或行政訴訟，至於該訴願決定究係以程序不合駁回或以實體審理駁回，對其確定力不生影響。是本件既係原告於前揭訴願決定確定終結後，猶對同一事件提起訴願，乃至於行政訴訟，自為法所不許。
㈡實體部分：
Ⅰ按行為時即修正前農業發展條例第二十七條，土地稅法第三十九條之二，平均地
權條例第四十五條各條所定農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，旨在藉免徵土地增值稅以鼓勵「農地農用」，「農地農有」，以貫徹憲法第一百四十三條第四項：國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則之基本國策，因此處所稱「移轉」係指農業用地所有權變動而言，是以農業用地所有權人將其農業用地之所有權「移轉」，須依本條之規定之意旨，將土地所有權移轉給修正前農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二所定「自行耕作之農民」承受，始符修正前本條之法意，而給予免徵土地增值稅，此為憲法所定「基本國策」，亦為立法者訂定修正前農業發展條例第二十七條、平均地權條例第四十五條、土地稅法第三十九條之二所欲實現「農地農用」及「農地農有」之立法目的。準此，執法單位解釋修正前土地稅法第三十九條之二立法意旨，自當依憲法規範意旨為「合憲之解釋」。茲按財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函釋規定：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，．．．。」暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋規定：「為防止土地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」揆其意旨，無非藉追查購地者之資金來源，檢驗並確認購地者是否為名實相符之自耕農。易言之，即為行為時土地稅法第三十九條之二第一項條文所稱之「自行耕作之農民」作更明確與更實質之規範，以落實前述憲法所訂「農地農用」，「農地農有」之基本國策。Ⅱ再按財政部八十六年三月十四日台財稅第000000000號函解釋略以：「
課稅基礎應著重於事實上存在之實質．．．對於在經濟實質上已具備課稅要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，唯基於實質課稅之原則，仍宜對其課稅」，又「農業用地移轉申請依土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之案件，如係第三人利用名義買受，縱其外在形式符合免稅規定，惟實質上已不符合免稅要件，故依前述之租稅法律主義及實質課稅原則，課予出賣人繳納土地增值稅之義務並無違誤」在案，是以第三者以利用農民名義購買，即不得免徵土地增值稅，稽徵機關依財政部八十年六月十八日台財稅第00000000號函所為補徵出賣人原免徵土地增值稅，財政部已明確解釋「尚無不妥」亦認「未違反憲法第十九條規定及大法官會議釋字第二一七號解釋意旨。」是財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋，符合本法乃至於憲法之規定，並無違背租稅法律主義情事。茲原告猶辯稱被告機關援引財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函解釋，於稅法規定之外，另增購地資金須為買受人自己所有之要件，係增加法律所無之限制，顯已違背租稅法律主義等語，揆諸前述各項，即無可採。
Ⅲ又原告質疑上開財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨八
十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋規定，無異於法律之外創設農地出賣者負有調查資金之義務，不僅違反法律保留原則，亦課予出賣人無法履行之義務，況依該函釋規定，若認買受人之資金係第三人所提供，即剝奪出賣人免稅之利益，無異以因購買者之個人行為，卻由出賣人承擔不利益，更有違一般法律之歸責原理及原則等語。惟另據財政部八十二年九月二十一日台財稅第000000000號函釋規定：「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。．．．關於此類案件，稅捐稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，．．．」依其意旨，農地移轉案件縱使稽徵機關業已查明其購地者並非名實相符之農民，惟稅捐稽徵機關仍應主動蒐集出賣人信賴有無不值得保護之具體證據；亦即，稽徵機關應具體查明有無可歸責於出賣人之事由，若有，始可予以課稅，是上開函釋規定應已兼顧出賣人之利益，原告質疑，實屬多慮。再原告主張新修訂農業發展條例第十七條規定，提出資金購買農地而以他人名義登記者，得請求更名回復登記，依其立法意旨，足認舊法亦未嚴格禁止出資購買農地以他人名義登記之情形，是財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋亦與土地稅法第三十九條之二旨趣相違背等語，茲查修正後農業發展條例第十七條係專就土地繼承移轉案件所為之規定，核與土地買賣移轉案件無涉，自不得據此認定舊法未嚴格禁止出資購買農地以他人名義登記，更無從推論前開財政部函釋與土地稅法第三十九條之二旨趣有違，是原告主張，核非的論，應無可取。
Ⅳ再原告訴稱財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨八十一
年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋固規定，稽徵機關得追查購地者資金來源，惟「應於核准免稅後再為追查」，且上述先退後查之原則，不論一般土地移轉案件或法院拍賣案件，均應適用，亦有財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號暨同年五月四日台財稅第000000000號函可證，足見被告機關執意先查後退，明顯違悖法令等語。惟查被告機關鑑於本件係屬法院拍賣案件，其應退稅款依財政部七十三年七月三十日台財稅第五六六八六號函釋規定，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配給債權人，與一般案件退由原納稅人受領情形殊不相同，如將稅款逕行退還法院，則一旦查明其不符免稅要件，須追補原免徵稅額，勢必因該退稅款已由法院分配予債權人，致衍生無從追回而生困擾情事。再者，稅捐稽徵法第三十條第一項規定，稅捐稽徵機關為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。此項規定係法律賦予稽徵機關調查課稅資料之權力，尚無事前或事後查核及僅得向納稅義務人調查之規定，其行使之方式，應視個案情形，由稽徵機關本於職權，審酌事實決定，準此，被告機關基於法律優先於命令，及防杜農地炒作、確保稅收，決定先行追查購地者之資金來源，尚難謂有曲解法令，濫用職權之情事。況本案事先亦經層報台灣省稅務局轉請財政部核示可否於核准退稅前先追查購買者之資金後，始依財政部八十五年十一月十六日台財稅第000000000號函所核示「請本於職權辦理」之原則辦理。且事後復經財政部賦稅署調查認定被告機關處理本案「程序尚屬適當」在案，有其八十九年二月二十九日台稅六發字第○八九○四五一二四○號函可按，又本案之相關處理過程亦曾經由監察院審理調查，而該院調查之結果亦與財政部賦稅署無異，有其八十七年十二月九日（八七）院台財字第八七二二○○六一六號函所附之調查意見可稽，在在證明被告機關處理本案，並無違誤之處。
Ⅴ至原告指陳被告機關若採先退後查方式辦理，一旦查獲買受人非名實相符之農民
，惟不可歸責於出賣人，則該出賣人即有信賴保護原則之適用，被告機關不得予以補稅，如此可求依法行政與人民信賴之平衡。然被告機關採先查後退方式辦理，未先作成免稅之處分，則事後查獲買受人非名實相符之農民，縱有不得歸責於出賣人之情形，出賣人亦無從主張信賴保護原則云云等語。惟查本件農地買賣原經查明係承受人己○○之母親李瑞香與原告之債權人庚○○及邱昭良等三人為保住其與原告間之債權，乃利用己○○之自耕農名義所標購，意圖藉炒作之便以逃漏一千九百餘萬元土地增值稅之鉅額稅款，作為抵償債權之事實已甚明顯，且上開事實亦為原告所明知，猶未依法向法院聲明異議或提起確認拍賣無效之訴，將系爭土地回復原狀，即有可得歸責於原告之事由，其信賴應不值得保護。本案既經查明原告無信賴保護原則之適用，則不論被告機關採「先退後查」或「先查後退」方式辦理，原告均不得免稅，其結果完全相同，原告所陳，自無足採據。
Ⅵ原告主張財政部八十五年十一月十六日台財稅第000000000號函仍重申「
先退後查」之原則，該函中所謂「本於職權辦理」乃行政機關公文習見上級機關尊重下級機關處理具體個案權限之用語而已，並非被告機關可罔顧法律、命令之規定云云等語；茲查財政部前函雖曾提及「先退後查」之處理程序，惟就可否依稅捐稽徵法第三十條規定於核准退稅前追查一節，則囑被告機關本於職權辦理，亦即賦與被告機關自行裁量是否依稅捐稽徵法第三十條規定先行追查購地資金來源之權利。準此，被告機關基於法律優先於命令，及防杜農地炒作、確保稅收，決定先行追查購地者之資金來源法院拍賣農地案件，即無原告所稱有罔顧法令之情事。再原告主張法拍案件，土地增值稅款退由執行法院分配與其他未獲滿足清償之債權人，與一般買賣移轉案件，稅款退還出賣人，出賣人同樣亦須再將之償還尚未獲完全清償之債權人，情況完全相同，若嗣經確定應再補稅，前者即法院拍賣案件，可能發生出賣人需再籌款付款或無力繳納而欠稅之情形，後者即一般買賣移轉案件，同樣亦可能發生相同情形云云等語。然查一般土地買賣案件，土地增值稅退回後，納稅義務人可直接取得該退稅款項，惟法院拍賣案件之納稅義務人則否。再者，一般土地買賣案件，其土地有設定抵押債權者，大多由出賣人先塗銷抵押債權後再予出售，間有買受人自行承受該抵押債權者，然則不問為何狀況，其買賣成交後，納稅義務人取得稽徵機關退回之稅款，均無將該退稅款項償還抵押債權人之必要。亦即，納稅人得自由運用該退稅款。職是，一旦稅捐稽徵機關事後確定應予補稅，就一般土地買賣案件之納稅義務人言之，僅須繳回原取得之退稅款即可，惟就法院拍賣案件之納稅義務人言之，則必須另行籌款繳納，兩者之差異，不言可喻。茲原告猶辯稱兩者情況完全相同，純屬虛言，應不予採信。 䨞Ⅶ另原告辯稱與拍定人己○○並不認識，其投標資金如何籌措？來源如何，原告亦
不知悉，且本案係法院拍賣案件，系爭農地由何人拍定，非原告所能控制，則原告如何能事前與拍定人或債權人謀議並為行為分擔？被告機關以上述為原告不受信賴保護原則之理由，無足採信等語。茲查原告之被繼承人歐德生與拍定人己○○之母李瑞香，據李瑞香談話筆錄所述：李瑞香之父與歐德生之父係好友，李瑞香本身亦與歐德生熟識。據此，歐德生與李瑞香兩家誼屬世交，則歐德生焉有不認識李瑞香之子即拍定人己○○之理？再從歐德生八十八年四月二十八日向前行政院蕭院長之陳情書及八十八年六月二十四日向立法委員賴士葆服務處陳述時，均自承本案係由其委請拍定人己○○檢附自耕能力證明書向被告機關申請免徵土地增值稅等情，益足以證明歐德生與己○○彼此認識。至歐德生與本案另一關係人邱昭良，由歐德生從案發至今從未在被告機關露過一次面，一切均係委由邱昭良出面辦理，且歐德生於000年0月0日另出售台東市○○段○○○○○號農地又因涉嫌再次以人頭戶「陳崇仁」名義向被告機關申請免徵土地增值稅，經被告機關查獲有虛偽不實移轉情事之後，債權人邱昭良又以另一債權人洪仲龍之代理人身份出面代為處理之種種事證以觀，亦足認歐德生與邱昭良關係匪淺。是歐德生既與本案關係人李瑞香、邱昭良交情深厚，復與拍定人己○○相識，則李瑞香、邱昭良及庚○○等三人假借己○○之自耕農身分向法院標購系爭土地，歐君即難謂不知情。茲歐君既明知邱昭良等人以非法手段取得系爭農地，則為確保自己免稅之權益，即應以強制執行違法損害其權宜為由，依強制執行法第十二條規定向法院聲請或聲明異議；或以系爭土地所有權移轉違反土地法第三十條之強制規定，依民法第七十一條規定其移轉應為無效為由，逕向法院提起確認拍賣無效之訴，令系爭土地回復原狀，方為正辦。惟歐君卻坐視邱昭良等人違法取得系爭土地而置若罔聞，即默許邱昭良等人所為之脫法行為，故本案應有可得歸責於歐德生之事由，亦即，歐君之信賴應不值得保護。
Ⅷ綜上論結，本件原告起訴理由應無可取，仍請按行政訴訟法第一百九十五條規定判決駁回原告之訴，另訴訟費用由原告負擔，以維稅政。
理 由
甲、程序部分：
一、原告歐德生於本院訴訟中之八十九年九月二十八日死亡，其繼承人為妻甲○○○、子女丁○○、乙○○、丙○○，有戶籍謄本二件為證，上開繼承人已於九十年五月二十九日具狀承受訴訟，並無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件行政訴訟標的，乃被告八十九年一月三日東稅服字第四五五○七號復查決定書所為維持否准原告退還本件土地增值稅申請之行政處分是否合法，及原告被繼承人得否依稅捐稽徵法第二十八條規定為給付退稅款之請求。至被告前就系爭農地拍定人己○○申請退還本件土地增值稅事件，予以否准後，原告被繼承人歐德生雖曾對該否准復函，提起訴願，並經訴願機關台灣省政府駁回，歐德生就該訴願決定，雖未提再訴願；然查，台灣省政府係以原告被繼承人非該函復之對象，以程序不合，決定不受理駁回，有台灣省政府八十六年十一月二十日八六府三字第一七二三二七號訴願決定書在卷可稽，足見該訴願決定，未經實體審理，自不生實質確定力。又被告上開否准復函，並非針對原告被繼承人而發，原告被繼承人並非該函復之相對人，該函復對原告被繼承人本不生效力，且該函復與本件訴訟標的之行政處分及被告八十六年一月二十八日東稅服字第０四０七一號函，並非同一，從而本件應無一事不再理之問題，被告稱本件曾經訴願確定，基於一事不再理原則，原告不得再爭執云云，顯不足採。
乙、實體部分：
一、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。又「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。次按「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」「前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。」「第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」亦為土地稅法施行細則第五十八條第一項、第二項及第三項所規定。另按，「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」為財政部八十一年六月二十三日台財稅字第一一六六九一四八號函所明釋。「申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部台財稅第00000000號函及台財稅第000000000號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」亦為財政部八十八年二月十二日台財稅字第000000000號函所明示。上開函釋，係賦稅主管機關就免徵土地增值稅所為釋示，與土地稅法之立法目的或規範之範圍，並無違背，本院自得適用，合先敘明。
二、本件原告被繼承人歐德生所有坐落台東縣台東市○○段○○○○號等前述三筆農地，因債務關係，經台灣台東地方法院八十五年度執字第五七０號強制執行拍賣，由訴外人己○○以三五、七七一、０００元拍定，並代扣土地增值稅一九、九
六八、七五二元，且於八十五年八月十五日實行分配完畢；拍定人己○○於八十五年七月二十七日檢附證明文件申請退還已扣繳之土地增值稅，被告以系爭農地移轉金額超過二千萬元，依實質課稅原則及財政部八十四年五月九日台財訴字第八四一六二二０七三號函釋意旨，追查購買農地資金來源，並以八十五年九月五日八十五東稅財字第三九三二七號函復訴外人己○○，請於十日內提供資金來源及所得能力證明文件，送該處憑辦，惟吳君並未照辦。嗣原告被繼承人歐德生另以陳情書向行政院及監察院陳情，經監察院八十六年一月十一日（八六）院台壹戊字第八六０七００六一九號函轉至前台灣省財政廳，旋由前台灣省稅務局依據前台灣省財政廳交下上開監察院函件，併同歐德生向行政院而層移該局之陳情書一併函移被告依法辦理後，經被告八十六年一月二十八日八六東財稅字第０四０七一號函復歐德生，以己○○經該處數次函請提示資金來源均拒不配合，致無法處理退稅事宜。歐德生不服該實質上否准退稅之消極行政處分，提起行政救濟，經財政部以八十七年三月二十七日台財稅字第八七０一三一八三六號再訴願決定撤銷該函復處分，由被告另為處分。被告依上開決定意旨另為函復，歐德生仍不服，再向被告提起訴願，經被告兩度分別於八十七年十二月三十一日八七府訴三字第一七六八九五號暨八十八年十一月二日府訴字第一六０六五四號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告依照該二次訴願要旨，重為復查決定，仍以訴外人己○○為原告之債權人借用其自耕農民名義作為保住債權之人頭戶，與土地稅法第三十九條之二第一項之規定要件不符，並依財政部台財稅字第八００一四六九一七號函釋意旨，認其利用第三人之名義購買，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，仍維持原否准退稅核定之事實，有台灣台東地方法院民事執行處八十五年七月二十九日東院耀民執天字第一八○○九號分配通知書、己○○八十五年七月二十七日農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、上開各函、訴願決定書等分別附於原處分卷及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，堪可認定。又系爭三筆農地於原告被繼承人歐德生出賣前，迄目前為止仍供農業使用，所有權於移轉予拍定人己○○後迄今，亦未曾變動等情，亦經原告陳明，且為被告所不爭（見本院八十九年十二月二十九日準備程序筆錄）。
三、按當事人依首揭行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備⑴需為農業用地⑵須在依法作農業使用時移轉⑶需移轉與自行耕作之農民繼續耕作。另如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅，業如前述。本件系爭三筆土地屬農業用地，拍定移轉前、後確供農業使用迄今，拍定人己○○具有自耕農之身分，已如上述，且為兩造所不爭，自符合免徵土地增值稅之要件。依前開財政部000000000號等函釋，申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行之意旨，拍定人己○○或原告被繼承人歐德生既提出符合免稅要件之證明文件申請退稅，且經被告查明該等農地，於移轉時仍供農業使用，被告對原告等人申請退還執行法院代扣之土地增值稅，依上開法律及財政部函釋意旨，本應予以准許。惟被告竟以八十六年一月二十八日八六東財稅字第０四０七一號函復歐德生以拍定人己○○經該處數次函請提示資金來源均拒不配合，致無法處理退稅事宜，並於前述歷次復查，亦作成維持原否准退稅核定處分之決定，顯與上開函釋意旨有違。
四、至被告抗辯系爭農地移轉金額超過二千萬元，依實質課稅原則及財政部八十四年五月九日台財訴字第八四一六二二０七三號函釋意旨，其依職權先行追查購買農地資金來源，對原告係屬有利，亦無違法云云；惟按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」乃行政行為之重要原則（參照九十年一月一日施行之行政程序法第六條）。亦即，行政機關非有正當理由，作成行政行為時，對行為所規制之對象，不得為差別待遇。此之所謂正當理由，並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況差異而為合理之不同規範（參釋字第四八一號解釋理由書）。第按，基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法（改制前最高行政法院八十一年度判字第一○○六號判例參照）。經查，被告自承就農地經法院拍賣代扣土地增值稅之退稅申請案件，該處一般均依財政部上開函釋規定，採先退稅，後追查資金來源方式處理，本件是屬個案，先追查資金等語明確（見本院九十年六月二十八日言詞辯論筆錄）；又被告就本事件曾請示其主管機關前台灣省政府財政廳，該廳業已指示被告應依財政部八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號、八十四年五月九日台財稅字第八四一六二二○七三號函釋規定，於核准免稅後，再追查購買農地者之資金來源；有台灣省政府財政廳八五稅二字第八五五五三四○號函附於原處分卷可憑；另原告就被告所為否准行政處分，歷次提出之訴願或再訴願，如前述，亦屢經該行政救濟機關撤銷被告之原處分，責其應依財政部上開「先退後查」原則處理本案，有前述函文及訴願、再訴願決定可考；被告卻拒絕適用，並屢次作成對原告不利之否准退稅復查處分，亦即為與該行政函釋不同之處理。對原告而言，被告之此項行政處分自有違上開行政程序所應遵守之平等原則。且前開財政部函釋，係由免徵土地增值稅之中央主管機關，就應否免徵土地增值稅法律所為解釋之規定，地方稅捐機關係屬執行機關，自應遵守，而被告不遵守中央函釋之規定，變更「應」核定免稅後，再追查資金來源，先追查資金來源再免稅，實有違行政行為之平等原則，並有權利濫用之違法。
五、再參之財政部八十四年九月二十一日台財稅字第八四一六四七七三四號函釋規定：「農業規定移轉經免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵土地增值稅時應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源．．．」，依其規定可知，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃⑴應先予以免稅⑵嗣後發現承受人非農民時，再予補徵⑶補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。除仍揭示，應於核准免徵後，始追查有無不應免稅情形。第按，信賴保護原則之適用，首須存在一個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，如無存在「信賴基礎」，即無信賴保護問題，上開財政部所為之行政函釋中已明確表明應先退後查之原則，原告依該函釋規定，本應有被告將依該函釋作成行政行為之信賴，惟本件被告機關，自始即未依上開流程處理，反以先追查資金是否合法為由，拒絕退稅。依此處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，而獲免稅之利益。本件被告顯以先查後退方式，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則。
六、至被告引據財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函釋規定：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，‧‧‧。」暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋規定：「為防止土地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」及八十六年三月十四日台財稅第000000000號函釋：「課稅基礎應著重於事實上存在之實質‧‧‧對於在經濟實質上已具備課稅要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，唯基於實質課稅之原則，仍宜對其課稅」，又「農業用地移轉申請依土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之案件，如係第三人利用名義買受，縱其外在形式符合免稅規定，惟實質上已不符合免稅要件，故依前述之租稅法律主義及實質課稅原則，課予出賣人繳納土地增值稅之義務並無違誤」，抗辯其得藉追查購地者之資金來源，檢驗並確認購地者是否為名實相符之自耕農云云，然經核上開函釋之適用，仍應於核准免稅後，始得追查購地者資金來源，要無疑義；良以經法院拍賣之農地出賣人，對於拍定人係屬何人，拍定人之購地資金如何而來，本無從置啄；而農地買賣符合上開稅法規定可享免稅，乃法律賦予農地出賣人之利益，如僅以事後查得買受農地者之購地資金係由他人提供，即剝奪出賣人之免稅利益，實非土地稅法對農地買賣予以免稅優惠之立法意旨，此亦為財政部釋示就農地買賣免稅申請事件，應採上開「先退後查」原則，及事後查知購地者資金來源不合法時，尚須考量農地出賣人是否有信賴保護原則之適用之原因。至本件如於核定退稅後，經被告查得有不符免稅要件情形，是否應追補原免徵稅額及原告是否尚有能力繳納，要非原告申請被告作成本件免徵土地增值稅及退稅處分時，所應考量者，否則財政部上開「先退後查」原則，即無規定意義。足見被告就上開函釋斷章取義，引為其行政行為合法之抗辯，尚無可取。至財政部賦稅署嗣後又函復被告其處理本案程序尚屬適當，及監察院就原告之陳情案亦認被告程序上並無不當，要屬上開機關之職權認定範圍，然對本件並無拘束力可言。被告執為其行政處分適法之抗辯，亦無足採。
七、綜上所述，系爭土地係在依法做農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項之規定，本應准予免徵土地增值稅，被告依台財稅字第八一六六九一四八號函釋，以系爭土地移轉現值在一千萬元以上，自行追查拍定人之資金來源，並認定其為第三人利用其農民名義購買系爭農地，而拒絕原告提出免徵土地增值稅之申請，其行政處分所採程序即有違反行政行為不得為差別待遇及恣意禁止原則之違法。訴願決定予以維持原處分，亦有疏略，原告起訴據以指責，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。
八、復按財政部七十三年七月三十日台財稅字第五六六八六號函釋「主旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼績耕作者，依農業發展條例第二十七條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。惟應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。說明：二、查經法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第六條規定，係由執行法院於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。三 義務人或權利人事後提出申請，經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第二百四十二條所稱代位權之行使範圍，自不得逕退債權人，此項退稅就執行法院言，屬拍賣價款之一部分，應退由執行法院，另行分配債權人」。又，稅捐稽徵法第二十八條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內請求退還，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。雖無同法第三十八條第二項、第三項經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵之規定，惟並不因此排除該條非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力。況依同法第四十八條之一第二項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按日加計利息，如因稅捐機關之適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳之稅款在申請退還時，不必按日加計利息，有違公平之原則。故稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，並不因此解釋該法條於納稅義務人申請退還溢繳稅款時，禁止加計利息返還。本件被告因適用法令錯誤，否准原告退還土地增值稅之申請，導致原告溢繳稅款，則原告依該法第二十八條申請退款時，被告仍應參照同法第三十八條第二項之規定，按日加計利息，一併退還（改制前最高行政法院八十七年度判字第一二六七號判決、八十六年八月份庭長評事聯席會議參照）。本件被告否准退稅之處分既如前述，應予撤銷；且本件被告應退稅範圍，參諸上開說明，業已明確；原告先位聲明，請求被告應依稅捐稽徵法第二十八條規定，將自原告移轉系爭農地，徵收之土地增值稅壹仟玖佰玖拾陸萬捌仟柒佰伍拾貳元，並加計自起訴狀繕本送達翌日（即八十九年七月二十七日，見本院紀錄科電話紀錄單），至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依年息百分之五（見卷附郵政儲金匯業局八十五年八月十五日『即上開執行法院實施分配代扣稅款日』全部利率資訊查詢單），按日計算之利息，退還原執行法院即台灣台東地方法院民事執行處，重為分配，即屬有理，應予准許。又原告先位聲明既有理由，其備位聲明，即無審認餘地。末查，本件事證已明，兩造其餘關於第三人己○○之購地資金是否合法等項爭執，尚不影響本件判決基礎，自無逐一論述必要，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十二 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 林 茂 權法 官 邱 政 強法 官 江 幸 垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十三 日
法院書記官 李 建 霆