高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第六○五號
原 告 甲○○訴訟代理人 紀錦隆律師
施旭錦律師複 代理人 施介元律師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月五日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落高雄縣○○鄉○○段第一五七、一五八之二地號兩筆土地，應有部分各為四分之一及二分之一，於民國八十三年七月二十八日訂約出賣於訴外人丙○○，復於八十三年九月十五日向被告申報移轉現值，並申准依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅新台幣（下同）三五三、四一一元及
七四三、七三五元，且於同年十月八日辦理所有權移轉登記完竣在案。嗣被告於八十七年十一月四日發現系爭農地於原告申報移轉現值時，即已將上開土地提供予王耀玄作為籌設加油站之用，不符土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，乃發單向原告補徵原免徵之土地增值稅三五三、四一一元及七四三、七三五元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，復循序提起訴願、再訴願，亦均遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：原告前將系爭農地出售予丙○○，惟於申報系爭農地移轉現值前，即已出具土地使用權同意書供丙○○之子即王耀玄申辦籌設加油站之用，可否仍准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈按八十九年一月二十六日修正前農業發展條例第二十七條及上地稅法第三十九
條之二規定：「農業用地在依法作農業使用時移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」。
⒉查上開系爭二筆農地，原告於八十三年七月廿八日訂約售予承買人丙○○時係
作農業使用，且在同年九月十二、十五日申報移轉時亦是作農業使用，此由經濟部審查委員會於八十三年九月十五日派員現場勘查系爭土地確為農業用地可證。又承受人丙○○確實為自耕農身分，具有自行耕作之能力，此兩造所不爭執，因此原告將系爭土地移轉予丙○○，確實符合首開法條所規定，將作為農業使用之農業用地移轉與有自行耕作能力之農民丙○○繼續耕作，依法自應免徵上地增值稅。
⒊雖被告以系爭農地於八十三年九月十五日申報移轉現值前，原告即已於八十三
年九月六日同意提供他人作為籌設加油站使用，認為承受人取得農業用地之目的係為籌設加油站，非為擴大農場經營之規模云云為由，而向原告補徵土地增值稅。惟事實上被告補徵理由委無可採，蓋：
⑴原告雖於八十三年九月六日同意提供系爭農地籌設加油站，惟籌設加油站並
非一蹴可幾，主管機關是否准許申請尚在未定之數。縱申請獲准，亦非得立即興建營業，尚須依相關法令取得證照，倘未取得各項證照，籌設加油站亦將胎死腹中，因此在取得各項證照興建加油站前，系爭農地仍須作農業使用。倘申請未獲准，則承受人丙○○確實具有自耕能力，其自有將系爭農地作為農業使用之義務，若承受人不將之作為農用，惟屆時原告已非土地所有權人，亦無從干涉。準此，不論系爭土地申請籌設加油站獲准與否，原告均無法確定系爭土地日後必定非作為農業使用。
⑵再者，原告係將系爭農地提供予王耀玄籌設加油站，非系爭農地之承受人丙
○○，有經濟部八十三年九月卅日經（八三）能○九六二九號函可稽。王耀玄與丙○○顯非同一人，則縱原告提供系爭農地予王耀玄籌設加油站獲准，然系爭土地日後係移轉與丙○○，則丙○○是否會同意王耀玄使用系爭土地興建加油站非可確定，又丙○○確實具自耕能力，則原告顯然無從知悉丙○○已無繼續耕作之意願。因此被告徒以原告在申報移轉前同意提供系爭土地籌設加油站，即遽以論斷原告於移轉當時即已知悉丙○○無耕作之意願，顯屬恣意專斷。
⑶依證人丙○○在 鈞院之證詞，其購買系爭農地係為耕作之用，且購買時亦
未向原告提及加油站之事情，是原告自始即認出售土地予丙○○係作耕作之用，且移轉後丙○○亦為農業使用，直至申請加油站之程序完備後，始未再繼續為農業使用。被告豈可因丙○○嗣後未於系爭農地繼續為農業使用，即撤銷原來免稅之行政處分﹖⒋查原免稅之行政處分為授益之行政處分，參照行政程序法第一百十七條違法授
益處分撤銷之限制及第一百二十三條合法授益處分廢止之限制之立法意旨，欲撤銷或廢止授益處分，行政機關均受一定之限制，是本件被告欲撤銷其所認違法之免稅處分，自應有積極之證據，以證明原告自始即知買受人購買系爭農地欲為非農業使用，始能為之。惟被告迄未為積極之證明，反而以推測之詞，用以支持其原處分之正當性，似有違上揭條文保護人民權益之立法意旨。
⒌又負擔行政處分之課予，必須人民對該處分適用之法律事實有可歸責性，此「
歸責原則」為一般法律原則，行政處分亦應適用。審之本件事實，原告於八十三年九月十五日就系爭農地申報移轉現值，而經濟部係在八十三年九月二十六日審查通過同意王耀玄於系爭農地上籌設加油站，是以被告在申報移轉當時，根本無從知悉系爭農地於移轉予承受人丙○○後必定非作農業使用，已如前述；又依當時原告得信賴之事實是丙○○確實具有耕作之能力，非無繼續耕作之意願，基此承受人丙○○於取得系爭土地後未予繼續耕作，而作為興建加油站之用，並非可歸責於原告，因之被告課予原告補繳土地增值稅之負擔處分，顯然違反公平原則，自非允當。
⒍若原告果於前即知買受人丙○○購買系爭農地欲為非農業使用而有土地增值稅
之問題，豈會於八十九年九月六日出具同意書，何不等待申報移轉即同年月十
二、十五日後，由買受人自行處理，豈不更為妥適﹖由此可知原告自始即認出售系爭農地予買受人係作為農業使用，並無土地增值稅之問題，始於八十九年九月六日出具同意書，是被告以原告出具同意書即推論原告知悉系爭農地於出售後係欲非為農業使用，並不足採。
乙、被告主張之理由：⒈按「農業用地在依法作農業使用時移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土
地增值稅。」，為行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定。次按「．．取得依法免徵土地增值稅之農業用地，既經查明申報移轉現值時即已提供籌設加油站，並獲經濟部同意籌建，已不符合土地稅法第三十九條之二規定，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵土地增值稅。」、「陳君移轉農業用地經核准免徵土地增值稅後，既經查明其於申報移轉現值前，該地已提供申請籌設加油站，請參照本部八十五年六月六日台財稅第000000000號函釋，依法補徵原免徵土地增值稅額。」、「說明二：農業用地在移轉時並未依法作為農業使用，或承受人為非名實相符之農民，原無免徵土地增值稅之適用，但如經稽徵機關核定免徵土地增值稅，事後始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補徵稅款。」，分別為財政部八十五年六月六日台財稅第000000000號、八十七年三月十二日台財稅第000000000號暨八十二年一月九日台財稅第000000000號函釋在案。又「××出售農業用地，惟既經查明實際上黃君係該公司之負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅。所稱「自行耕作之農民」，依同條例施行細則第十四條第二項規定，以依該條例第四條規定從事農業經營者為限。」，亦有財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函釋可參。𧬇⒉本件原告於八十三年七月二十八日訂定私契（買賣合約書），惟係於八十三年
九月十四日訂立公契出售系爭土地與丙○○，並於同年九月十五日向被告申報移轉現值，並申請核准免徵土地增值稅在案，且已於同年十月八日辦理產權移轉登記完竣。查系爭農地於八十三年九月六日出售前，原告即提供予「王耀玄加油站籌備處」代表人：王耀玄（即丙○○之子）向經濟部申請設置加油站，，並於同年九月二十六日獲准籌建，有原告同意書附卷可稽。又王耀玄申請籌設加油站獲准後，嗣後設立「順發加油站」，並陸續申請各項證照及變更營業主體名稱、負責人、地址後正式動工營業，此亦有卷附經濟部八十三年十月十五日經（八三）能○九一一八八號函、八十四年十二月二十八日經（八四）能00000000號函、台灣省政府八十五年十月九日八五府建五字第一六七六七九號函可稽。又買受人丙○○另有籌設加油站事業，其為家族企業經營，買賣移轉前與原告同為系爭土地之共有人，顯見系爭農地於移轉當時，原告已知悉丙○○已無繼續耕作之意願，其取得農業用地之目地係為籌建加油站，非為擴大農場經營規模之情形，核與前揭土地稅法第三十九條之二免稅意旨尚有未合，自不得免徵土地增值稅。縱使本案訂立私契時，原告並不知情買受人丙○○為籌設加油站，但亦於八十三年九月六日出具同意書時已知悉其不繼續耕作，當然不得於申報土地移轉現值時申請免徵土地增值稅，是以，原告所訴諉無足採。況且，按行為時土地稅法第三十九條之二規定，明白揭示農業用地須移轉與自行耕作之農民為必要之條件下，始能適用免徵土地增值稅。惟查，本案承買人丙○○於系爭土地申報移轉當時，為明發加油站股份有限公司負責人兼董事之身分，顯非自行耕作之農民，有公司執照和公司章程附卷可稽，揆諸首揭財政部函釋及公司法第八條規定，原告自無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之適用。是以，被告補徵免徵土地增值稅並無違誤，原告訴訟理由，核無足採。
⒊至於原告舉證丙○○於九十年六月六日在 鈞院作證時證稱原告出售系爭農地
時，並不知情乙節，依原告訂立之買賣契約書第十一條所載，原告就系爭土地交易係以賣清方式為之。按民間買賣習慣，所謂「賣清」，乃指若有任何稅捐費用即應由買方負擔。而原告當初接獲補稅繳款書時，即前來本處表示系爭農地係以「賣清」方式出售予買受人，而向買方異議。且本案復查階段時，即由買方出面代行行政爭訟，是以丙○○自難為不利於已之證詞，其證詞要難採憑。原告之訴，應予駁回。
理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．
．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．」，稅捐稽徵法第二十一條第二項復定有明文。
二、本件原告於八十三年七月二十八日與訴外人丙○○訂立買賣契約，將其所有坐落高雄縣○○鄉○○段第一五七、一五八之二地號兩筆土地，應有部分各為四分之一及二分之一，以總價金一千四百零六萬五千一百二十元出賣於訴外人丙○○，復於八十三年九月十五日向被告申報移轉現值，並申准依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅新台幣（下同）三五三、四一一元及七四三、七三五元，且於同年十月八日辦理所有權移轉登記完竣等情，此有不動產買賣契約書及土地登記謄本分別附於訴願卷、原處分卷內可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。
三、又原告所有之上開二筆系爭農地於原告申報移轉現值時，即於八十三年九月十五日將上開土地提供予王耀玄（丙○○之子）作為籌設加油站之用，被告於八十七年十一月四日發現後，即認定系爭農地之承受人丙○○取得該等土地之目的係為籌建加油站，非為擴大農場經營之規模，遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，乃發單向原告分別補徵原免徵之土地增值稅三五三、四一一元及七四三、七三五元。原告不服，主張丙○○係有自耕能力之人，且系爭農地於移轉予丙○○後，仍然由其繼續耕作，依法自應免徵土地增值稅云云，申經復查結果，未獲變更，復循序提起訴願、再訴願，亦均遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，是本件兩造所爭執者，厥為原告於申報系爭農地移轉現值前，即已出具土地使用權同意書供他人申辦籌設加油站之用，雖其將系爭農地移轉予丙○○迄王耀玄獲經濟部審查通過，准其籌設加油站止，惟期間丙○○仍繼續為農業使用，可否仍准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅之問題。
四、經查土地稅法第三十九條之二第一項規定，其目的在以稅捐之優惠，以便利自耕農民取得農地，而擴大農場經營規模，並藉以貫徹農地農用之政策，此觀該條之立法意旨自明。本件原告於八十三年七月二十八日訂約出賣於訴外人丙○○，且於同年十月八日辦理所有權移轉登記完竣。原告雖主張伊將系爭農地於移轉予丙○○後，仍然由其繼續耕作。況且，伊係將系爭農地提供予王耀玄籌設加油站，非系爭土地之承受人丙○○，則丙○○是否會同意王耀玄使用系爭農地興建加油站非可確定。另經濟部係在八十三年九月二十六日審查通過同意王耀玄籌設加油站，是以伊向被告申報移轉現值時，根本無從知悉系爭農地於移轉予丙○○後，其將不繼續耕作，依法自應免徵土地增值稅云云，惟姑不論丙○○承受系爭農地後是否有繼續從事農作之事實，退一步言，縱稱屬實，然徵諸原告於移轉系爭農地於丙○○之前，已於八十三年九月十五日出具「土地使用權同意書」，以供王耀玄申請在系爭農地上籌設加油站之用，此有蓋有原告印章之「土地使用權同意書」及王耀玄申請籌設加油站之相關文件附於原處分卷內可參。固然，原告出具土地使用權同意書予王耀玄供其籌設加油站之用，而主管機關是否准許其申請，尚未可知，然原告於移轉系爭土地時，主觀上並無期待承受人日後會在系爭土地上繼續為農業使用，已露出端倪。再者，原告雖係出具「土地使用權同意書」予王耀玄供其籌設加油站之用，而非買受人丙○○，然王耀玄乃係丙○○之兒子，而丙○○於向原告購買系爭農地之前，本身亦是系爭農地之共有人之一，故丙○○於買受系爭土地後，必會將系爭農地提供予王耀玄設立加油站，乃屬人情之常。尤有甚者，王耀玄申請籌設之加油站，在原告將系爭農地於八十三年十月八日辦竣所有權登記予丙○○之前，業於同年九月二十六日即獲經濟部審查通過，准予籌設在案，是原告將系爭農地移轉予丙○○時，依經驗法則判斷，丙○○應無繼續耕作之意願，其取得系爭農地之目地係欲供王耀玄籌設加油站之用，原告自無不知情之道理。何況，丙○○當時因具有自耕農之身分，故由丙○○出面與原告訂立買賣契約，僅是為造成系爭農地移轉後仍繼續為農業使用之假象而已，是原告主張其於移轉系爭農地之前，因丙○○具有自耕能力，並無從知悉丙○○於承受系爭農地之後，將不繼續耕作云云，顯係推諉之詞，殊難採信。準此，本件原告移轉系爭農地予丙○○，既非供其繼續耕作使用，殊有違土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地徵值稅之本意，自不得享有免徵土地增值稅之優惠，從而被告向原告開單補徵原免徵之土地增值稅，揆諸首揭法條規定，並無不合。
五、次查，證人丙○○雖於本院審理時，到庭證稱略以：當初購買土也係要作耕作使用，且伊向原告購買土地時，並無向原告提及有關加油站之事情。又伊與原告訂立買賣契約後，才發現系爭農地被東西快速道路經過，無法有效利用，才有籌設加油站之動機云云，惟查：丙○○早於八十一年間即擔任明發加油站有限公司之董事長，且公司之股東均屬丙○○之家人，乃家族之企業經營，此有被告提出之經濟部公司執照及公司章程在卷可稽，在在可證明丙○○購買系爭農地，並非係供農業耕作使用，要無庸言。再者，一般籌設加油站事宜，須費時多日，究非一蹴可幾，殊不問丙○○於買受系爭農地時，其出示之自耕能力證明是否合法，然觀諸丙○○於八十三年七月二十八日與原告訂立買賣契約後，原告旋於同年九月十五日即出具「土地使用權同意書」，以供王耀玄申請在系爭農地上籌設加油站之用，並於同年九月二十六日獲經濟部審查通過，准予籌設在案，前後時間不及二個月，苟非事前已籌劃周詳，又豈能勝任籌設加油站之工作﹖何況，依原告與丙○○訂立之買賣契約書第十一條所載，雙方就系爭農地之買賣係以「賣清」方式為之，其一切費用均由買方負擔，故系爭農地應否免徵土地增值稅，與丙○○自有利害之關係，從而丙○○證稱原告對伊購買系爭農地係作為籌設加油站乙事，並不知情云云，自可理解。是丙○○上述有利原告之證言，本院認為並不可採。
六、綜上所述，被告以原告就系爭農地於申報移轉現值前，即已同意將系爭農地提供予王耀玄籌設加油站，不符土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，乃發單向原告補徵原免徵之土地增值稅三五三、四一一元及七四三、七三五元，認事用法，洵無違誤。復查決定及一再訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執陳詞，起訴請求撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 三十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 蘇秋津法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 三十一 日
法院書記官 涂瓔純