高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第七一號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○
己○○丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年六月八日八九府訴一字第一二五五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣坐落雲林縣○○鎮○○段九三、九三之一、九三之二、九三之三與九三之四號等五筆土地，原為原告與訴外人廖學富、陳貴美等人所共有，前經陳貴美提起民事訴訟，請求分割，經台灣雲林地方法院八十七年度訴字第四二三號民事判決准予分割確定，原告取得如該民事判決書附圖所示Ａ部分，面積○．○一二八六○公頃土地，陳貴美等為辦理分割登記，於八十八年九月一日，向被告辦理共有土地分割現值申報，經被告於八十八年九月六日核定原告應納土地增值稅額新台幣（下同）五一七、五二二元（業經陳貴美代繳）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：㈠按平均地權條例第三十六條「土地增值稅之徵收．．．於土地所有權移轉或設定
典權時行之，．．．。」另按土地稅法第二十八條有關土地增值稅之課征範圍「已規定地價之土地於所有權移轉時．．．征收土地增值稅」。以上兩項法律均明白指稱土地增值稅之課征在於「所有權移轉時」，另從土地稅法第五條有關土地增值稅之納稅義務人為何人時，在其第二項「前項所稱有償移轉指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱之無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」，從其列舉之有償移轉或及無償移轉的方式中，其中並無分割之一項得以間接證明「分割」並非是所謂之移轉，因此即無課征土地增值稅之餘地。本案土地分割係由法院判決分割，且價值相當，無庸互為補償，其土地面積分割前與分割後都一樣，權利主體亦同樣是原共有人，請問有土地移轉之事實嗎？而法院認定價值相當，無庸互為補償，被告卻硬要解釋係為「無償移轉」而來，甚至自創名詞謂「無償之共有物分割」，難道被告分辨不出「無庸互為補償」與「無償移轉」二者間之不同嗎？事實上本分割案所衍生之公告現值之調高既非「移轉而來」亦非由他共有人贈與而來，被告即無課征土地增值稅之法律依據。
㈡且由行政法院判例五十六判一四四號，其內容明白說明共有物分割，係將共有人
之共有權變更為單獨所有權與所有權移轉係將權利主體變更之情形不同，自不能課增值稅。有關移轉之定義，連財政部七十三年二月十五日第六四九一四號函，也認同移轉係為所有權之變動、物權之變動，而訴願委員會抄襲自被告之答辯文內似乎以其年代已久而欲以否認其法理，且搬出土地稅法施行細則已做修正及其他解釋函，企圖以行政機關之「命令」來否定「法律」，蓋依據中央法規標準法第十一條「．．．命令不得牴觸憲法或法律．．．」，原告引用之平均地權條例第三十六條及土地稅法第二十八條皆屬法律，由行政機關所發布之土地稅法施行細則與其函釋則為「命令」，該命令皆有擴大解釋其增值稅課稅範圍之故意加重人民稅捐之義務，其內容實已牴觸法律，故應為無效。
㈢再者，土地分割之方式有協議分割、調（和）解分割及經由法院客觀認定而為之
強制分割案，其中前兩種分割方式確有可能假藉分割之名做價值不相當之分配而達其移轉之實，對其核課增值稅或無不可，但法院強制之分割係由法官客觀認定，如其認為價值相當，則該判決應為大眾所認定，因此應無前兩項分割方式可能之弊端，所以應准按六七台財稅第三二九八八號函釋免課土地增值稅。
㈣另民事判決分割之法官於八十七年訴字第四二三號民事裁定之理由謂：「按法院
裁判分割共有物，除應斟酌各共有人之利害關係及其共有物之性質外，尚應斟酌共有物之價格、經濟效用以及全體共有人之利益公平決之。查本件共有人中並無不能按其應有部份受分配或其等所受分配不動產價格不相當之情形，故本院自無庸命共有人以金錢為補償」，其意旨是稱該分配很公平，價值亦相當，當然各共有人間無須另為以金錢作補償，豈知被告機關竟將無庸以金錢為補償解釋為「無償」。又因原告分得土地公告現值經改算後有增加，即認為係他共有人無償移轉給原告，因此欲按土地稅法第五條第二項之規定，以原告為納稅義務人，如此曲解判決意旨實令人不解。蓋無償移轉之意義，依土地法第五條第二項後段「所謂無償移轉指遺贈及贈與等方式之移轉」，況依遺產及贈與稅法第四條第二項「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」。本案公告現值經地政機關改算後，原告分得土地之公告現值提高，絕非是因他共有人之贈與，而原告也無允受之理，其增加之金額純係地政機關主觀依地段所為之地價分算，被告豈可就此認定為無償移轉而以原告為納稅義務人，強令原告繳稅。事實上根據土地稅法施行細則第四十二條第二項「分割共有土地分割後，土地價值減少者，就其減少部份課征土地增值稅」之規定，如被告仍認為須繳交增值稅者，其納稅義務人應為價值減少的一方即他共有人陳貴美與廖學富而非原告。
㈤上開民事法院分割判決之初，無論法官客觀認定或兩造主觀之判斷，皆同認為係
價值相當之分割，因此一審即確定未再上訴。當時對爾後地政機關公告現值之變化，實無從掌握，其所謂之增值稅亦非原審法院及兩造所能事先預料，法院認為該土地分割係公平且價值相當。而行政機關則因公告現值分割前後不同而認為價值不相當，形成行政機關否定法院之判決，從而要向原告課征增值稅，如此一來，陷所有土地裁判分割之所有權人及法官於不確定之地位，無論法官或當事人皆不能預知公告現值之變化，如此必然導致分割後許多不必要之訟案。再者，如被告認為改算後公告現值之增加就可認定為有移轉而課增值稅，那麼現行之公告現值制度幾乎每年提高，豈不每年應向所有土地權人課征一次增值稅，因此本案因判決分割而由地政機關改算致公告現值之調高並無由立即課增值稅，而是待將來主權確有移轉時才課稅，始能符合法令之規定。
㈥另原告就本案適法問題依法提起行政救濟中，對被告核課之增值稅，當然無由繳
納，此與一般納稅義務人不為繳納有別，縱令原規定之課稅期間超過被告明知尚在行政救濟中即不應准他共有人陳貴美依土地稅法第五條之一代為繳納稅款，導致今日陳貴美為取回代繳之稅款，現正於台南高等法院提上訴中，此被告認事用法之不當，徒增原告之訟累。
㈦至於被告另引用土地法施行細則第四十二條第二項「分別共有土地分割後各人所
取得之土地價值與其分割前應有部分價值相當免征土地增值稅，其價值減少者，就其減少部分課征土地增值稅」，該施行細則按中央法規標準法第三條，其位階為「命令」，其條文內容已將土地增值稅之課稅範圍由土地所有權移轉擴大解釋到連共有土地分割也包括在內，本就與土地稅法之母法牴觸，而且其規定亦僅就土地價值減少者課稅，而本案原告為土地價值增加者，並非價值減少者，按照依法行政的原則，國家對人民課以一定之義務必須有法律之規定，因此其土地增值稅之納稅義務人應非原告而是價值減少之他共有人，不過該施行細則之制定有其考量，不外是為防止部分人假借共有土地分割之名於共有人間行移轉之事實，但本案之分割是由法院判決強制分割且認為價值相當無互為補償，此情況與和（調）解分割協議分割等方式之分割可能有上述弊病不同，自不能混為一談。被告所引用之七十一年三月十八日台財稅第三六六一號函釋，其內容更為擴大解釋，謂「共有土地分割，不論日後法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課應依下列規定辦理．．．惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課征土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課征土地增值稅．．．」，由此函釋內容觀之，財政部對土地稅法有關土地增值稅之課稅範圍再次擴大，且將原稅法規定的「有償移轉」與「無償移轉」解釋成「有補償之分割」與「無補償之分割」，其認事用法則已嚴重違反法律，當予撤銷該函釋，另外被告再引用七十九年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，其內文指的是土地分割後再作買賣或同時分割與買賣，其公告現值如何分算之問題與本案並無買賣之情事無關，故其引用不當。
㈧有關於舉證責任之所在，依據民事訴訟法第二百七十七條舉證責任分配原則，主
張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。本案係被告積極主張原告裁判分割後，公告現值調高部分是無償移轉而來的，自應負舉證之責，即先提出有移轉事實之證據才能核課土地增值稅，同時再提出係無償（他人贈與）而來的，才能以原告為納稅義務人並課增值稅。豈料被告機關竟反要原告提出有受補償之證明，豈不怪哉？原告從始至終從未主張有金錢補償，又何須就此舉證呢？更何況依裁判分割之原審法官於民事裁定之理由一「查本件共有人並不能按其應有部分受分配，或其等所受之分配不動產價格不相當之情形，故本院無庸命共有人以金錢為補償。」由此早已明顯說明此一判決分割為價格相當，無須互為補償，依民事訴訟法第二百七十八條「事實於法院已顯著，或為其職務上所已知者，無庸舉證。
」，因此原告更無須就此舉證。
㈨綜上所陳，被告就本案由法院強制判決分割且無庸互為補償之案件與一般和（調
）解與協議等方式分割者不同，應有所分際，不能僅因分割後地政機關公告現值之分算結果總值有增減立即就要課土地增值稅，而是應待將來此筆分割後之土地確有買賣而有移轉時，再予課征土地增值稅，如此才是適法之課稅時機，並非急於共有物分割之時就要課稅，反而違反稅法之原意。
二、被告主張之理由：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左一、．．．二、土地為無償移轉者，為取得所
有權之人。」、「分割共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」與「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：．．．惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅，‧‧‧」、「土地分割與買賣移轉申報現值之審核標準如下：．．．（二）先申請土地分割再申報土地買賣移轉，或同時辦理分割與買賣移轉者，應由稅捐機關函請地政機關於分割確定後，依分割結果補辦分算公告土地現值，並以分割後土地標示之公告土地現值審核．．．」。分別於土地稅法第五條第一項第二款、土地稅法施行細則第四十二條第二項與財政部七十一年三月十八日台財稅第三一八六一號函釋、七十九年七月二十三日台財稅第000000000號函釋定有明文。
㈡原告主張之土地稅法第五條第二項列舉之有償移轉及無償移轉的方式雖未載明分
割是所謂之移轉，然前揭財政部台財稅第三一八六一號函釋已明示共有土地分割，不論有償或無償，只要分割後取得之土地，與原持分比例算得之價值不等，即須課徵土地增值稅；更明確指出共有土地無償分割，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。
㈢本案依台灣雲林地方法院八十七年度訴字第四二三號民事判決內「理由三，並參
依原告於申請復查時所附台灣雲林地方法院八十七年訴字第四二三號民事裁定之理由一「．．．查本件共有人中並無不能按其應有部分受分配，或其等所受分配不動產價格不相當之情形，故本院自無庸命共有人以金錢為補償。」，屬無償之共有物分割。依雲林縣西螺地政事務所八十八年八月二十三日第七００八號地價改算通知書所載分割後各該筆土地公告現值核算後，原告分割前持分總現值為二、０三八、四三九元，分割後取得總現值為二、九五七、八００元，分割後較分割前總現值增加九一九、三六一元。按首揭釋令之規定，原告為土地增值稅之納稅義務人，本處核算應納稅額為五一七、五二二元，並無違誤。
㈣原告又指稱「．．．且搬出土地稅法施行細則已作修正及其他解釋函，企圖以行
政機關之『命令』否定『法律』．．．」，孰知其所認為係「法律」之行政法院判例，乃屬「法令」之位階。不但為本處所堅持，亦為吳庚先生所著「行政法之理論與實用」一書中「判例係指行政法院在其諸多判決中，經過揀選審核之程序，將其中具有作為先例價值者，製成判例要旨而公布。判決祇有個案之拘束力，判例則對將來發生之同類事件有一般之拘束力。．．．應認判例在法源上之地位與法令相當．．．所認同。
㈤原告所提行政法院五六年判字第一四四號判例乃行政法院五十六年所作之判例，
而土地稅法施行細則係行政院七十九年十月十二日臺七十九財二九四九六號令修正發布，其位階為法規命令。二者在法源上之地位相當，並無命令抵觸法律之嫌，且行政院二二第二七一０令「司法判例，原不能絕對拘束行政處分，惟行政處分如另無法令之依據時，要以能不違反判例為原則」，本案既已有法令（土地稅法施行細則第四十二條及財政部於七十一年三月十八日、八十六年四月十六日及八十七年九月十日亦分別以台財稅第三一八六一號、第000000000號及第000000000號函釋皆規定土地分割應依法計算核課土地增值稅）之依據，則對之核課土地增值稅並無不妥。
㈥按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證
明，自不能認其主張為真實。」前行政法院三十一判字第五三著有判例；原告雖屢稱該共有物分割並非無償分割，惟從未見其提示本案有金錢補償之證明，故訴狀理由四有關「．．．豈知被告機關竟將無庸以金錢為補償解釋為『無償』，又因原告現值經改算後有增加，即認為係他人有償移轉給原告。．．．」所言實不足採。
㈦至於訴狀理由五「．．．再者如被告機關認為改算後公告現值之增加就可認定為
有移轉而課增值稅，那麼現行之公告現值制度幾乎每年提高，豈不每年應向所有土地權人課徵一次增值稅？．．．」係其對於課徵土地增值稅之誤解，按土地稅法第三十條第一項「土地所有權移轉或設定典權，其申請移轉現值之審核標準，依左列規定；．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。．．．」本案以地政機關所分算起訴日當期之公告土地現值及前次移轉現值核課土地增值稅，並無錯誤，其與公告現值幾乎每年提高，應無關聯。又原告於訴狀理由三所提財政部六十七年五月六日台財稅第三二九八八號函釋既未編入八十八年土地稅法令彙編，依部函規定已不再援引適用。
㈧綜上論結，原告之訴應認無理由，請依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」土地稅法第二十八條前段定有明文。次按土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文，同條第二項復規定，所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉並非以遺贈及贈與為限，此觀其下列有「等方式之移轉」六字甚明。共有土地之分割，係各共有人以其應有部分相互移轉而取得分得部分之單獨所有權，共有人取得土地之價值超過其應有部分，而未對於取得土地價值少於其應有部分之共有人補償者，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者就其增多部分課徵土地增值稅，以免土地之自然漲價，不能歸公。至平均地權條例施行細則第六十五條第一項：「共有土地分割者，分割後各有人取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值相等時，免徵土地增值稅，但其價值不等時，應向取得之土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」。及土地稅法施行細則第四十二條第二項：「共有土地照原有持分比例計算所得之價值分割者，不徵土地增值稅。但不依原有持分比例計算所得之價值分割者，應向取得土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」各規定，就取得土地價值減少而未受補償者言，與上開法律之規定不合，自難適用。亦有司法院大法官釋字第一七三號解釋及其理由書可參。
二、本件原告等與訴外人廖學富、陳貴美等人共有之前開土地，由陳貴美提起民事訴訟，請求分割共有物，經台灣雲林地方法院八十七年度訴字第四二三號判決准予分割確定，陳貴美等為辦理分割登記，於八十八年九月一日，向被告辦理共有土地分割現值申報，經被告於八十八年九月六日核定原告應納土地增值稅額五一七、五二二元，此有原告所提出原告與陳貴美等人間分割共有物事件民事確定判決，及被告上開土地增值稅繳款書附於原處分卷可稽。次查，依雲林縣西螺地政事務所八十八年八月二十三日第七００八號地價改算通知書所載系爭共有土地分割後各該筆土地公告現值核算後，原告分割前應有部分總現值為二、０三八、四三九元，分割後取得總現值為二、九五七、八００元，分割後較分割前總現值增加
九一九、三六一元；然依上開民事確定判決理由所示，原告對於分得超過分割前總現值土地部分，並未補償其他共有人之事實，均有上開民事確定判決及上開地政事務所之地價改算通知書附於原處分卷足佐，且為兩造所不爭，則原告因分割取得土地之價值既超過其應有部分，復未對於取得土地價值少於其應有部分之共有人補償，自屬無償移轉之一種，揆諸前開土地稅法規定及大法官會議解釋，被告依土地所有權移轉當時之土地公告現值核課原告應繳納本件土地增值稅，並無不合。
三、雖原告主張，土地增值稅之課征必以土地出售、贈與或移轉等為前提，原告等所有之土地為裁判分割，自無課征增值稅之餘地。況依土地稅法施行細則第四十二條第二項但書及平均地權條例施行細則第六十五條第一項但書之規定，祇可向取得土地價值減少者就減少部分課征增值稅云云。惟查土地分割不分因協議、和解或裁判分割，如前述係各共有人以其應有部分互相移轉而取得部分之單獨所有權，自屬所有權移轉之一種；且土地分割之得課征增值稅，亦為土地稅法施行細則第四十二條及平均地權條例施行細則第六十五條所明定，而各該施行細則分經立法授權（土地稅法第五十八條、平均地權條例第八十六條）所訂立，其內容復未逾越授權之範圍，應予適用。是原告所稱土地分割並無課征增值稅之餘地，須待分割後土地之權利發生變動時，始得課稅；或僅於協議及和解分割時，始有就取得價值增加部分課稅各節，即非可採。次查平均地權條例施行細則第六十五條及土地稅法施行細則第四十二條，均係就共有土地之分割，各共有人所取得之土地價值不等，而有補償之約定者所為規定，是為有償移轉，自應向取得土地價值減少者課徵土地增值稅，本件並無補償之約定，參之前述大法官解釋，本無各該條文規定之適用。否則，分得土地價值較少者，既未獲得補償，又須負擔土地增值稅，殊失事理之平，原告主張依上開條例，應向取得土地價值減少之其他共有人課征土地增值稅云云，顯無可採。
四、第查，前開民事判決，雖認系爭共有土地各共有人中並無不能按其應有部分受分配，或彼等所受分配不動產價格不相當情形，故未於該判決中命共有人以金錢為補償，然該民事判決所為認定，本院並不受其拘束。本件原告依上述改算通知書所載，其取得土地之價值既超過其應有部分，自應繳納本件土地增值稅。原告主張，依該民事判決，其取得之土地價值與其原應有部分之價值相當，並無課征土地增值稅餘地云云，亦非可採。
五、至原告舉財政部六十七年五月六日台財稅字第三二九八八號函及前行政法院五十六年判字第一四四號判例，主張土地分割移轉，非屬土地增值稅課征範圍云云，但查，上開判例及函釋皆係土地稅法施行細則第四十二條，於七十九年十月十二日修正發布前之見解，且與土地稅法第五條、第二十八條之立法意旨及前開大法官解釋相違，自不得再予援用。
六、綜上所述，本件原告因無償移轉，經被告核定應納土地增值稅額五一七、五二二元，認事用法，並無違誤。訴願予以維持，亦無不當，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 一 月 十六 日
高雄高等行政法院第 二 庭
審 判 長 法 官 高秀真
法 官 蘇秋津法 官 江幸垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 一 月 十六 日
法院書記官 張哲瑋