高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第七四八號
原 告 甲○○訴訟代理人 辛○○被 告 屏東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 己○○
庚○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年九月十三日八九府訴一字第一二七六七九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十三年七月二十五日出售其所有坐落屏東縣○○鄉○○○段六○一之二地號農地（下稱系爭土地）予訴外人丙○○，原經核定免徵土地增值稅在案，嗣因該農地未依法作農業使用（供住友傢俱廣場、恆友水電行及全能洗車場等使用），且經被告查獲系爭土地係由訴外人丁○○、戊○○與丙○○共同出資購買，因丁○○及戊○○未具自耕農民身分，而以有自耕農民身分之丙○○名義辦理登記，乃於八十八年十一月十日向原告發單補徵土地增值稅新台幣（下同）一、三○○、三八五元。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按民法第三百四十五條第一項明定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」，故就出賣人而言，於收取價金後，僅負財產權移轉義務及瑕疵擔保責任（民法第三百四十八條、第三百四十九條及第三百六十六條參照）。又同法第二百六十九條第一項明定：「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。」，即當事人得訂定債務人應向第三人為給付之契約；則逕行移轉登記為第三人名義之不動產買賣契約，尚非法所不許，首為陳明。
（二）又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」，分別為民法第七百五十八條及土地法第四十三條設有明文。系爭土地於八十三年七月二十五日買賣時，登記所有權人為丙○○名義，此有土地登記謄本可稽，依上揭法律規定，買受人自當取得不動產之所有權，原告依土地稅法第四十九條規定向被告申報土地移轉現值，於法有據，尚非訴願決定機關稱之「非課稅之依據」所能搪塞。
（三）依行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，及財政部七十三年十二月十五日台財稅第六四九一四號函釋：「查農業發展條例第二十七條規定中所稱『移轉』用詞，係沿襲民法、土地法之概念‧‧‧針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉予自行耕作之農民承受，因而產生之物權變動。‧‧‧」，可知其顯於前理由（二）所述相當吻合，自不宜拘泥解釋為「第三者利用農民名義締結農地買賣契約」。否則，非不能依據司法院釋字第三七九號解釋意旨，據以塗銷其原所有權移轉登記。
（四）再者，系爭土地為耕地，「依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『‧‧‧於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人申請或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。‧‧‧而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」，為最高行政法院（前行政法院）八十八年度判字第三九二號著有判例，系爭土地申報土地移轉現值及申請免徵土地增值稅時，業已檢附農地承受人自耕能力證明書，自有本判例之適用，不宜由訴願決定機關以「非法院拍賣案件」而予以排除適用。
（五）「事實之認定，應憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。‧‧‧違法事實之認定，要不能僅片面之臆測，為裁判基礎。」分別經最高行政法院六十一年判字第七○號及六十二年判字第四○二號著有判例。被告以系爭土地買賣之居間人、雙方當事人於簽訂不動產買賣契約書時均在場，以及訴外人之片面談話，即推定原告是在「明知」之情形下，將系爭土地售予未具農民身份之第三者，殊不知訴外人丁○○、戊○○於八十五年七月一日前仍具自耕農身份，此有改採電腦作業前之戶籍謄本可資佐證，被告認定堪稱違誤。
（六）另稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款明定：「稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」，同條第二項末段明定：「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，且同法第二十二條第一項規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算，系爭土地於八十三年七月二十五日申報移轉現值，距被告開徵土地增值稅之日期（八十八年十一月十日），已逾五年之核課期間，應不得再補徵原免徵之土地增值稅。受理訴願機關以原告「非以正當方法規避土地增值稅，核課期間應為七年」為由駁回訴願，惟查，稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款固明定：「‧‧‧或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」，但參照同法第四十一條：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。」之租稅刑事罰規定，原告既未受有科刑或罰金等判決及其執行，且依行為時土地稅法第三十九條之二第二項規定：「依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」之規定，罔論原告有逃漏稅捐之情事。
（七）「左列事項應以法律定之：一 憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二
關於人民之權利義務者。‧‧‧」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」、「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，‧‧‧」，分別為中央法規標準法第五條、第七條及第十一條所明定，復依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」之租稅法定主義，有關補徵系爭土地增值稅，被告僅援引財政部行政釋函（命令），尚無「法律」上之依據，其違反強制規定，應屬無效，本件原處分及訴願決定均屬違法失當，損及原告權益。
二、被告主張之理由：
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定，又「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」、「陳ｘｘ先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。說明：二、陳ｘｘ先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵之土地增值稅額為準。‧‧‧」、「查稅捐稽徵法第四十八條之三規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。‧‧‧』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該條之適用。前經本部八十五年十月九日台財稅第00000000號函釋有案。次查同法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。準此，依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項規定，取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合該條免稅要件者，仍應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵稅額。」，分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函、八十二年十月七日台財稅第000000000號函及八十九年三月一日台財稅第0000000000號函所明示。
（二）本件原告於八十三年七月二十五日出售系爭土地予訴外人丙○○，原經書面審查核准依土地稅法第三十九條之二規定，免徵土地增值稅在案，嗣經被告發現系爭土地有不繼續耕作之情事（供住友傢俱廣場、恆友水電行及全能洗車場使用）時，而查獲系爭土地係訴外人戊○○及丁○○利用具有農民身分之丙○○名義購買，並辦理登記，核有違反前揭法令規定，被告遂據以補徵原告系爭土地之土地增值稅一、三○○、三八五元，於法有據，尚無不合。
（三）另查訴外人丙○○稱系爭土地係與丁○○、戊○○共同出資購買（出資比例：丁○○百分之七十五、戊○○百分之二十、丙○○百分之五），並經丁○○及戊○○坦承不諱，此有丙○○復查申請書、原告、黃秀蕊、丁○○及戊○○談話筆錄、不動產買賣契約書及兌領支票等資料附卷可查。而丁○○及戊○○本身不具自耕農身分，此由二者至被告處之談話筆錄中可知，丁○○自七十年起，即為能友塑膠行有限公司之負責人，戊○○則經營傢俱行業務，雖原告主張此二人於八十五年七月一日前之戶籍謄本仍記載為自耕農，亦僅能證明二人未至戶政機關變更職業欄之記載。另丙○○雖有出資百分之五，惟按財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函規定，其應補徵稅額，仍以系爭土地原免徵之土地增值稅額為準。又系爭土地及案外土地（同段六○○之八、六○一之四地號）為原告與訴外人黃秀蕊及林鎮宏共同出資購買（出資比例分別為原告二分之一、黃秀蕊與林鎮宏各佔四分之一），其中林鎮宏未具有農民身分，原告在明知之情形下，同意其出資合購上開等土地，顯已不符土地稅法第三十九條之二規定。再者，系爭土地係經原告之配偶居中介紹，而簽訂不動產買賣契約書時，雙方當事人均在場，是原告亦在明知之情形下，將系爭土地售予未具農民身分之第三者。基上，原告顯在明知有未具農民身分者參與買賣系爭土地之情形下，卻任其一再發生而未予禁止或阻止，從而原告雖於規定期間內申報，然卻非以正當方法規避土地增值稅，依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，本件核課期間應為七年，是本件尚未逾上開核課期間，被告據以核課，要非無據。
（四）另原告所引最高行政法院八十八年度判字第三九二號判例要旨，其係指法院拍賣案件而言，且該判例係針對「農業用地移轉，經核定免徵增值稅後，『始發現拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形』，應否及如何補徵？」而為，與本件採「事後經查獲係第三者利用農民名義購買農地，應否及如何補徵增值稅？」顯然不同，不能援引比附。又民法第七百五十八條及土地法第四十三條係明定不動產物權（土地）登記之效力，非課稅之依據，至土地應課稅與否，則應受土地稅法及其相關法令規定所規範，稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，土地增值稅係依據漲價歸公原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，原告出售系爭土地，真正買受人既非自行耕作之農民，無土地稅法第三十九條之二第一項免稅規定之適用。另原告主張財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋違反強制規定，應屬無效乙節，惟查上開函釋係主管機關本於職權就土地稅法第三十九條之二第一項規定立法意旨，闡明法律真意，與母法並無違背，自得予以適用。綜上，原告所訴各節核不足採，而原處分揆諸首揭法令規定，認事用法並無違誤，應予維持。
理 由
一、原告主張：原告與系爭土地買受人間之買賣契約，雖約定土地逕行移轉登記為第三人名義，惟參照民法第二百六十九條等相關規定，尚非法所不許，系爭土地於買賣時，既登記所有權人為丙○○，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，其自當取得該不動產之所有權，不宜拘泥解釋為「第三者利用農民名義締結農地買賣契約」，否則即非不能依據司法院釋字第三七九號解釋意旨，據以塗銷所有權移轉登記。而系爭土地於申報土地移轉現值及申請免徵土地增值稅時，業已檢附農地承受人丙○○之自耕能力證明書，依行為時農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十九條之二第一項規定及最高行政法院（前行政法院）八十八年度判字第三九二號判例意旨，應免徵土地增值稅。被告僅憑系爭土地買賣之居間人、雙方當事人於簽訂買賣契約書時均在場，以及訴外人之片面談話，即推定原告是在「明知」之情形下，將系爭土地售予未具農民身份之第三者，殊不知訴外人丁○○、戊○○於八十五年七月一日前仍具自耕農身份，其認定事實僅憑片面臆測，堪稱違誤。又系爭土地既於八十三年七月二十五日申報移轉現值，距被告於八十八年十一月十日開徵土地增值稅，已逾五年之核課期間，應不得再補徵原免徵之土地增值稅，被告認原告非以正當方法規避土地增值稅，其核課期間應為七年，亦屬違法失當等語；被告則以：依行為時土地稅法第三十九條之二第一項、財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函、八十二年十月七日台財稅第000000000號函及八十九年三月一日台財稅第0000000000號函，系爭土地係訴外人戊○○及丁○○利用具有農民身分之丙○○名義購買並辦理登記，雖丙○○有出資百分之五，惟依前揭法令規定，應補徵稅額仍以系爭土地原免徵之土地增值稅額為準，又系爭土地係經原告之配偶居中介紹，簽訂不動產買賣契約書時，雙方當事人均在場，是原告亦在明知之情形下，將系爭土地售予未具農民身分之第三者，原告雖於規定期間內申報，然卻非以正當方法規避土地增值稅，依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，核課期間應為七年，本件尚未逾上開核課期間，被告據以核課，要非無據等語，資為抗辯。
二、按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．
．三、未依規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款、第二項所明定。
三、本件被告以原告於八十三年七月二十五日出售系爭農地予訴外人丙○○，原經核定免徵土地增值稅在案，嗣經被告查獲系爭土地係由訴外人丁○○、戊○○與丙○○共同出資購買，因丁○○及戊○○未具自耕農民身分，而以有自耕農民身分之丙○○名義辦理登記，乃於八十八年十一月十日向原告發單補徵土地增值稅一、三○○、三八五元，固非無見。惟查，系爭土地係由訴外人丁○○、戊○○、丙○○等三人各出資百分之七十五、百分之二十、百分之五，委由林世揚出面與原告及訴外人黃秀蕊訂立不動產買賣契約書，並以具有自耕農民身份之丙○○之名義辦理土地所有權移轉登記等情，業據證人丁○○、戊○○、丙○○、林世揚於本院調查中到庭證述無訛，並有不動產買賣契約書影本、丙○○之自耕能力證明書、系爭土地登記簿謄本等在卷可稽，且為被告所不爭執，堪信為實在。則丙○○既係出資人之一，且具有自耕農民身分，而系爭土地於作農業使用時，移轉與土地買受人中具有自耕農民身分之丙○○使用，縱認尚未符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，惟是否能謂原告係故意以詐欺或不正當方法規避土地增值稅，己非無疑。次查，訴外人丁○○及戊○○於八十五年七月一日前，其職業登記欄雖記載為自耕農，有原告提出渠等之戶籍謄本在卷可稽，惟丁○○、戊○○於本院調查中均證稱渠等係在經營生意，並非自耕農云云，固未可認定渠等於系爭土地買賣時係具有自耕農民身分。惟據原告於被告機關制作談話筆錄時陳稱：「（問：你們所簽訂之不動產契約書承買人為林世揚，為何辦理過戶時又以丙○○名義登記呢？）答：出售前開三筆土地時，均是與林世揚接洽的，所以契約書也是跟他簽訂的，而支付土地款之支票也是他拿給我的，至於土地到底登記給誰，我並不清楚，因為當初辦理過戶時，我僅負責支出印鑑證明，土地所有權狀給對方聘請之代書辦理，代書之姓名我並不清楚。當時簽訂契約書時，有很多人在場，我記得有我、黃秀蕊，林鎮宏、丁○○、方燕珍、林世揚等，至其他人我就不清楚了」等語，又於九十年六月十九日本院行準備程序中陳稱：「（問：八十三年六月二十九日你與黃秀蕊為何與林世揚訂立系爭土地的買賣契約書）答：因為林世揚說要買系爭土地，我同意賣給他。」、「（問：你是知道林世揚為土地仲介業者？）我不知道，因為購買系爭土地都是林世揚主張要買而已。」、「（問：你有否跟丙○○、丁○○、戊○○接洽買賣土地？）答：沒有。」「我太太（即方秀珍）只是跟我們一起談買賣事宜，後來就順便在契約書的仲介欄簽名」等語，且證人林世揚亦到庭證稱：「（問：買賣時，甲○○是否知道你是代為購買的？）答：應該不知，這在民間買賣，通常不會去告訴地主。」等語，又參之上開不動產買賣契約書第七條約定：「本件登記名義人由甲方（即林世揚）指定之，乙方（即原告）並無異議。」等內容，足見原告僅係與林世揚接洽買賣事宜簽訂契約，至於土地係登記何人名義，則由林世揚指定，尚難認其明知系爭土地係由不具農民身分之丁○○、戊○○所買受，而登記在丙○○名下，原告主張其並非在明知之情形下，將系爭土地出售予不具農民身份之第三者等語，尚屬可採。
四、被告雖以系爭土地係原告配偶方燕珍居間介紹，且簽約時實際買受人均在場，並由丁○○以其經營之能友塑膠有限公司支票支付土地價金，原告難謂為不知情云云置辯。惟查系爭土地係由原告夫婦出面與林世揚洽談買賣事宜，因關係土地買賣仲介酬勞之分配，始在買賣契約書上記載方燕珍為仲介人業據原告陳明在卷。
而一般土地買賣，賣方所在意者應係買賣之能否順利成交，以及價金能否如數取得，至於支付買賣價金之支票是否為買受人名義，以及買賣係由何人在場，應非所問；故尚難以兩造簽立買賣契約時，實際買受人在場，及所用以支付價金之工具係第三人之支票等情，認定原告事先確屬知悉本件有不具農民身分之人參與買受。又本件買方係由林世揚出面簽約，買賣契約書上約定土地權利登記名義人由買方指定，亦符合民間買賣慣例，是被告執以主張原告明知本件係由未具農民身分之第三人利用農民買受等情，即不足採。
五、綜上，原告既非在明知之情形下，將土地出售予不具農民身分之丁○○、戊○○，且系爭土地係由買受人中具有農民身分之丙○○辦理移轉登記，難認其係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏土地增值稅，依首揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，其核課稅捐之期間應為五年。而原告係於八十三年七月二十五日向被告申報免徵土地增值稅，此有系爭土地之增值稅申報書附於原處分卷內可稽，且被告於查獲系爭土地為訴外人丁○○及戊○○利用具有自耕農民身分之丙○○辦理登記後，係於八十八年十一月十日向原告發單補徵土地增值稅一、三○○、三八五元，亦有補發之土地增值稅繳款書附卷可按，且為被告所不爭執，足認本件土地增值稅之核課期間已逾五年，揆諸首揭稅捐稽徵法第二十一條第二項後段之規定，應不得再向原告發單補徵系爭土地增值稅。被告認原告非以正當方法規避土地增值稅，應適用同條第一項第三款之規定，其核課期間為七年，予以補徵系爭土地增值稅，於法尚有未合，訴願決定未予糾正，同有可議，原告執以指摘，為有理由，應由本院將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定併予撤銷，以期適法。
六、又兩造其餘有關系爭土地移轉於買受人中具有自耕民身分之丙○○名義，有無土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅適用之主張及陳述，與本件判決結果無影響，毋庸再予論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十五 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十五 日
法院書記官 周良駿