高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第七六七號
原 告 丙○○
參 加 人 甲○○○
丁○○乙○○右 一 人訴訟代理人 呂旭明 會計師共 同訴訟代理人 蔡文彬 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 戊○○ 局長訴訟代理人 庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，參加人並為訴之參加，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔，參加訴訟費用由參加人負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與參加人之被繼承人陳昆煌於民國（下同）八十五年四月二日死亡，原告與參加人，於八十五年十月一日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一○○、八○七、六七五元，免稅及扣除額為一五、二五七、九七三元，遺產淨額八五、五四九、七○二元。另原告及參加人等未將被繼承人所有之華南銀行南都分行存款、第一銀行東台南分行存款及八十四年度綜合所得稅退稅款等遺產計四、一五二、○三五元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，經被告核定漏報遺產稅一、七○二、三三四元，乃依同法第四十五條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰一、七○二、三○○元（計至百元止），原告丙○○不服，就遺產總額中公司股權及投資額、配偶財產、扣除額中死亡前未償債務暨罰鍰等項目申請復查，經復查結果除追減遺產總額中公司股權及投資額三七一、八四一元外，其餘未獲變更，原告猶未甘服，再就遺產總額中公司股權及投資額、配偶財產暨罰鍰等項目，提起訴願，亦遭決定駁回，乃就遺產總額中被繼承人投資友利國際貿易股份有限公司股權及罰鍰部分，提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告及參加人聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告及參加人主張之理由：
（一）按本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文。遺產及贈與稅法此一對於贈與之定義，與民法第四百零六條所定贈與契約之意義並無不同，故欲判斷雙方當事人間所成立之法律行為是否屬於贈與，而應依遺產及贈與稅法之規定課徵贈與稅，即需雙方當事人間有為贈與契約之意思表示合致。
（二）查有關原告及參加人之被繼承人陳昆煌所持有之第三人友利國際貿易股份有限公司（以下簡稱友利公司）股份三千股，陳昆煌實際出資只有五萬元，其餘二百九十五萬元之真正出資人為友利公司代表人己○○，此有己○○本人向高雄市國稅局查詢之親筆函乙件可稽，並經己○○到庭結證屬實，故友利公司股權除五萬元為陳昆煌實際出資外，其餘二百九十五萬元則係借用陳昆煌名義登記，故雙方間之契約關係為信託關係並非贈與契約。
（三）復查己○○在原告等人之被繼承人陳昆煌死亡後，雖即基於信託契約業因受託人死亡而消滅之認知，於八十五年七月十三日在未通知原告等人情況下，自行將原登記於陳昆煌名下之友利公司股份三千股，以三百萬元出售予訴外人陳封界，此更足以證明有利公司代表人己○○當初在將價值二百九十五萬元之友利公司股份登記於陳昆煌名下時，並無贈與陳昆煌之意思，否則豈有擔心友利公司須負擔陳昆煌遺產稅問題？且又在完全未告知陳昆煌繼承人之情況下，自行將原登記於陳昆煌名下之股份出售予他人？
（四）揆諸前揭所述，己○○既無將價值二百九十五萬元之友利公司股份贈與陳昆煌之意思，純粹只是利用陳昆煌名義為登記，則依上開遺產及贈與稅法及民法之規定，則雖陳昆煌於死亡時形式上名下仍有友利公司股份三千股，應算入應繼遺產總額計算遺產稅，惟原告等人對於己○○卻仍負有返還價值二百九十五萬元股份之義務，應屬未償債務，於計算遺產稅時應予扣除。被告及財政部未見及此，將此一股份計入陳昆煌遺產總額卻未扣除二百九十五萬元之未償債務，其處分及復查決定、訴願決定均有未恰。
（五）又所謂債權，為特定人得請求特定人為特定行為之權利，請求權者，則係根據基礎權之內容，得請求他人為一定行為之權利，惟二者並非相同，債權所生之權利除請求權外，尚有代位權、撤銷權、抗辯權及抵銷權者，而請求權則非僅債權有之，即物權亦有物上請求權，債權之請求權雖罹於時效而消滅，其債權則仍存在。次按契約為債之發生原因之一，倘契約因意思表示一致而成立生效後，契約當事人間即因此產生債權債務關係，易言之，契約當事人即因此產生契約履行之義務。惟契約當事人間雖因契約成立生效而互負履行契約之義務，然契約一方當事人請求他方當事人履行義務之請求權卻須於得請求時始得行使，是民法第一百二十八條乃規定請求權之時效自得請求時起算。
（六）上開原告之被繼承人陳昆煌生前與訴外人己○○締結信託契約，將名義借予己○○，雖僅投資五萬元，惟在友利公司之股東名冊上卻記載為三百萬元，此一事實可由訴外人己○○之書信及友利公司新股東名冊上之記載為憑。是原告之被繼承人於生前與訴外人己○○既訂有信託契約，則於雙方契約締結之後，陳昆煌對於己○○即負有於己○○請求時須將股份返還予己○○之義務，而己○○請求陳昆煌返還股份之請求權，則需俟雙方信託契約終止後始得請求。易言之，原告之被繼承人於與訴外人己○○成立信託契約時，即負有日後需返還股份之義務，此一義務屬陳昆煌生前之債務，因陳昆煌死亡而由原告等繼承；而己○○對於陳昆煌之債權所產生之請求權，則於陳昆煌死亡後因信託契約消滅而得向陳昆煌之繼承人請求，故此仍無礙於原告等繼承陳昆煌對於己○○之義務。
（七）罰鍰部分則係因繼承人甲○○○於被繼承人死亡後，忙於辦理後事，而不知道要申報該部分遺產。
二、被告主張之理由：
（一）遺產總額─公司股權及投資額部分：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在
中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款不計入遺產總額‧‧‧十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十六條第十一款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為限。」，為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。⑵原告等申報六二九、○○○元，被告原核定為一三、○六二、三四四元，申
經復查結果追減三五六、三四八元（昆煌企業股份有限公司之投資額），其中友利公司之投資股權，原告等並未申報，被告係以該公司截至繼承日（八十五年四月二日）之每股淨值，按被繼承人持有之股數（三、○○○股）計算，乃核定為三、一三七、六四○元。原告等復查及訴願階段雖稱被繼承人只有繳交五萬元股款，差額二百九十五萬元為該公司負責人己○○所出資，惟查友利公司八十四年度及八十五年度辦理營利事業所得稅結算申報時檢附投資人明細及分配盈餘表中，均列有股東陳昆煌投資額為三百萬元，又依該公司變更登記事項卡，亦登載股東陳昆煌持有股份三千股，原告雖稱被繼承人只有繳交五萬元股款，差額二百九十五萬元為該公司負責人己○○所出資，縱其所訴果屬實情，亦為當時的另一贈與行為，是本項投資為被繼承人所持有，應無疑義。
⑶又依信託法第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分
，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」經查，系爭股權自友利公司成立之初即登記於被繼承人陳昆煌名下，未經移轉，且被繼承人亦未實際參與經營，尚難謂符合信託之定義，況依友利公司負責人己○○之親筆函中亦僅表示被繼承人實質上只繳交五萬元之股款，並未說明其間之關係，難謂信託關係已成立，是原告所稱二者為信託關係而非贈與云云，不足採據，被告依該公司營利事業所得稅結算申報時檢附投資人明細及分配盈餘表、變更登記事項卡，認定系爭股權為被繼承人所持有，並無違誤。
（二）罰鍰部分：⑴按「納稅義務人對本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報
而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
⑵查原告等漏未申報被繼承人所有之華南銀行南都分行存款二、○一四、六九
○元、第一銀行東臺南分行存款二、○七九、九五二元及八十四年度綜合所得稅退稅款五七、三九三元等遺產計四、一五二、○三五元，有遺產稅申報書及財產資料附案可稽，違章事證明確，被告依前揭法條規定按所漏稅額一、七○二、三三四元處以一倍之罰鍰一、七○二、三○○元，並無違誤。理 由
壹、本件參加人甲○○○、丁○○、乙○○（起訴狀原列為共同原告，因未經訴願程序，嗣更正為參加人），與原告均為共同繼承人，就本件稅捐債務均屬連帶債務人，彼等就本件撤銷訴訟結果，有法律上之利害關係，依行政訴訟法第四十二條第一項規定，其參加訴訟，為無不合，應予准許，合先敘明。
貳、本件原告起訴意旨有二，茲分別論述之：
甲、遺產總額部分（即友利公司股權）：
一、原告及參加人主張：其被繼承人陳昆煌所持有之友利公司股份三千股，實際上陳昆煌只有出資五萬元，其餘二百九十五萬元之真正出資人為友利公司負責人己○○，故此二百九十五萬元則係借用陳昆煌名義登記，雙方間之契約關係為信託關係並非贈與契約。且己○○在被繼承人陳昆煌死亡後，隨即基於信託契約業因受託人死亡而消滅之認知，於八十五年七月十三日在未通知原告等人之情形下，自行將原登記於陳昆煌名下之股權出售予訴外人陳風界，更足以證明己○○並無贈與陳昆煌之意思。陳昆煌於與己○○成立信託契約時，即負有日後需返還系爭股份之義務，此一義務屬陳昆煌生前之債務，因陳昆煌死亡而由原告及參加人繼承，故陳昆煌死亡時形式上名下雖有友利公司股份三千股，應算入遺產總額中，惟原告及參加人等對於己○○卻仍負有返還價值二百九十五萬元股份之義務，屬於未償債務，於計算遺產稅時自應予以扣除等語；被告則以：原告等雖稱被繼承人只有繳交五萬元股款，差額二百九十五萬元為友利公司負責人己○○所出資，惟友利公司八十四年度及八十五年度辦理營利事業所得稅結算申報時檢附投資人明細及分配盈餘表中，均列有股東陳昆煌投資額為三百萬元，又依該公司變更登記事項卡，亦登載股東陳昆煌持有股份三千股，原告雖稱被繼承人陳昆煌只有繳交五萬元股款，差額二百九十五萬元為該公司負責人己○○所出資，縱其所訴果屬實情，亦為當時的另一贈與行為，且系爭股權自友利公司成立之初即登記於被繼承人陳昆煌名下，未經移轉，被繼承人亦未曾實際參與經營，難謂符合信託之定義，是本項投資為被繼承人所持有，應無疑義等語，資為抗辯。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為限。」亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。
三、經查，友利公司八十四及八十五年度辦理營利事業所得稅結算申報時檢附投資人明細及分配盈餘表中，均列有股東即被繼承人陳昆煌投資額為三百萬元，又依該公司變更登記事項卡，亦登載股東陳昆煌持有股份三千股，此為原告所不爭執，並有友利公司變更登記事項卡及八十五年度營利事業所得稅結算申報資料等附於原處分卷內可按，被告乃以友利公司截至繼承日之每股淨值，按被繼承人陳昆煌持有之股數計算其投資額，計入遺產總額，揆諸首開規定，並無不合。原告及參加人雖以前揭情詞為爭執，惟查：
（一）按信託法頒佈前，稱信託者，係指委託人授予受託人超過經濟目的的權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言（最高法院八十五年台上字第五五八號判決參照）。經查，證人即友利公司負責人己○○於本院調查中到庭證稱：被繼承人陳昆煌係友利公司之股東，七十九年間我們幾位好朋友出資籌組公司，每人先出五萬元的籌備金，後來所有原股東都沒有再出資，所以友利公司是我一人負責經營，實際股款雖未繳足，但是由我向銀行作短期融資繳息，補足不足資本，因為當初我們原本協議大約由陳昆煌取得三百萬的股權，事後沒有想到陳昆煌那麼早去世，也忘記把陳昆煌的股權撤銷等語（見本院九十年六月二十八日準備程序筆錄），足見友利公司設立之初，每位股東雖僅出資五萬元，但嗣後已透過銀行短期融資補足不足之資本額，是被繼承人陳昆煌實際上仍取得三千股，否則友利公司豈有可能自七十九年設立之初迄至八十五年四月二日被繼承人陳昆煌去世之時，均將其列為投資額為三百萬元之股東。則友利公司股東最初均屬有意參加投資為股東，並未有成立信託關係之意思，甚明。且查，友利公司既係由己○○負責經營，被繼承人陳昆煌僅登記為股東，並未實際上參與經營，若認己○○將股權信託登記予未實際管理公司之被繼承人陳昆煌名下，亦與信託行為之要件不符。況證人己○○亦自承其並無信託登記股權在陳昆煌名下，亦無法證明被繼承人陳昆煌其餘二百九十五萬元係其所出資等情，足認原告及參加人主張被繼承人陳昆煌所持有之友利公司股份三千股，實際上陳昆煌只有出五萬元，其餘二百九十五萬元股權之真正出資人為友利公司負責人己○○，故此二百九十五萬元股權則係借用陳昆煌名義登記，雙方間之契約關係為信託關係云云，並非可採。
（二）原告及參加人雖又主張因為公司法規定不容許一人公司，所以己○○為了成立公司而將股權登記在被繼承人陳昆煌名下，係屬消極信託關係云云，惟按所謂信託，係指信託人為自已或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達一定之經濟上或社會上目的之行為。受託人不特就信託財承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分，倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，其助長脫法行為者，應難認為合法（最高法院八十三年台上字第三一七二號判決意旨參照）。則縱認證人己○○係為規避公司法之規定而借用被繼承人陳昆煌之名義登記股權，亦屬消極信託行為，難認其為合法之信託，是被繼承人陳昆煌投資友利公司三百萬之股權，仍應計入其遺產總額。
至原告及參加人雖又訴稱：己○○在被繼承人陳昆煌死亡後，隨即基於信託契約業因受託人死亡而消滅之認知，於八十五年七月十三日在未通知原告等人之情形下，自行將原登記於陳昆煌名下之股權出售予訴外人陳風界云云，並提出友利公司變更登記事項卡為憑，惟本件系爭股權既未成立信託關係，業如前述，則己○○若未經原告及參加人等之同意，而將被繼承人陳昆煌之股權出售於訴外人陳風界，應屬有無擅自處分被繼承人財產之問題，尚與渠等之間有無信託關係無涉，是原告上開主張，亦非可採。又被繼承人陳昆煌之出資，係透過銀行短期融資補足不足之投資額，已如前述，己○○既未實際代替被繼承人陳昆煌出資二百九十五萬元，原告及參加人主張張渠等對於己○○仍負有返還價值二百九十五萬元股份之義務，屬於未償債務，於計算遺產稅時應予以扣除云云，亦無足取。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、查原告及參加人漏未申報被繼承人陳昆煌所有之華南銀行南都分行存款二、○
一四、六九○元、第一銀行東臺南分行存款二、○七九、九五二元及八十四年度綜合所得稅退稅款五七、三九三元等遺產計四、一五二、○三五元之事實，有遺產稅申報書及被繼承人財產資料附案可稽，且為原告所不爭執，堪認為實在，被告依前揭法條規定按所漏稅額處以一倍之罰鍰，並無違誤。原告及參加人雖主張係因繼承人甲○○○於被繼承人死亡後，忙於辦理後事，而不知道要申報該部分遺產云云，惟查，被繼承人死亡時遺有財產者，納稅義務人應據實申報其遺產，此仍法律規定之義務，殊不得藉口事忙而脫免責任，是原告及參加人漏未申報被繼承人此部分之遺產，縱非故意亦難謂無過失，依上開司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰，原告及參加人之主張，委無可採。
丙、綜上所述，原告及參加人之主張既不足採，從而，被告乃以友利公司截至繼承日之每股淨值，按被繼承人陳昆煌持有之股數三千股，計算其投資額，核定為三、
一三七、六四○元，計入遺產總額，及以原告及參加人漏未申報被繼承之遺產計
四、一五二、○三五元，按所漏稅額處以一倍之罰鍰一、七○二、三○○元，於法均無違誤。復查決定就此部分，未准變更原處分，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 八 日
法院書記官 周良駿