高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第七六○號
原 告 甲○○訴訟代理人 林富美 律師被 告 高雄縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年十一月二日八九府訴一字第一二九五四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告以坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號，地目田、面積一四０七平方公尺土地，所有權全部，為訴外人高雄縣大寮鄉農會（下稱大寮農會）所有。因為配合政府農業機械化之推廣工作，由上級指示建造倉庫，以供農業機械之停放及糧食之存放，大寮農會乃於民國（下同）五十三年十一月間向訴外人簡調比購買坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號面積一七三七平方公尺之土地，嗣該土地因都市計畫分割為兩筆，其中三七０二－一號土地地目為建，已移轉登記為大寮農會所有，另三七０二號土地，面積一四０七平方公尺部分（下稱系爭土地），則仍為農地，而無法辦理登記為大寮農會名義所有；然於五十九年間因出售人簡調比病情危急，為儘速將系爭土地移轉為大寮農會名義，又受限於當時之法律，農會無法登記為農業用地之所有權人，故經當時農會全體理事委員會之決議，將系爭土地登記為歷任理事長所有，故自五十九年迄八十三年間均按理事長之更迭而更換土地所有權人名義；原告於八十三年間因卸任大寮農會理事長，故申報移轉系爭土地於當時大寮農會理事長陳斌名下，並依土地稅法第三十九條之二規定申請免徵土地增值稅在案；惟被告於八十七年度辦理農地清查，以系爭土地供大寮農會蓋倉庫使用，且係農會利用農民名義購買，乃依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，補徵原免徵之土地增值稅新台幣（下同）五百六十五萬六千一百四十元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回。
二、兩造聲明
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點
甲、原告主張之理由
（一）被告以八十三年三月間原告將系爭土地移轉與陳斌，就土地登記簿之形式而言，土地所有權人為原告，非農民團體之大寮農會所有，既非農會所有，其供農會興建倉庫使用，即不符八十九年一月二十六日修正公佈前農業發展條例第三條第十款：「農業用地：指農民團體所直接供農業使用之倉庫、農機中心、檢驗場用地，視同農業用地」等規定。惟查，系爭土地為大寮農會所有，此除有前開土地登記簿謄本、農會變更證書、農會決議記錄可茲佐證外，尚有台灣高雄地方法院八十九年度訴字第四百九十二號民事判決及確定證明書各一件可證。是系爭土地是農會在五十三年向訴外人簡調比購買後，信託登記於歷任農會理事長名義應可確認，是系爭土地實質上既非原告所有，而為農會所有，則農會此農法人以其所自有之農用土地，供作農會所需之倉庫（原為農機中心、蔬菜檢驗場地），本符合前農發條例第三條第十款之規定，已無疑義。
（二）依信託法則，信託是一種為他人管理、處分財產的一種法律制度，通常受託人需為他人管理、處分信託財產必須依一定之目的，即信託目的，此亦即信託行為成立當時信託雙方當事人所決定之目的。是本件原告於八十三年三月間移轉給訴外人即農會另一理事長陳斌，亦是依信託目的而為之移轉，其信託人亦仍為農會，自五十九年迄今沒有變更。又信託法雖於八十四年十二月二十九日經立法院三讀通過，惟在八十三年三月間原告於任期屆滿信託終止後，移轉於次任理事長即訴外人陳斌時並不及適用，且當時農法人亦無法辦理農地登記，是被告以系爭土地未依信託法辦理信託登記於原告或陳斌，故無土地稅法第三十九之二第一項之免徵土地增值稅之適用，亦有可議。
（三）又八十九年一月二十六日修正公佈前農業發展條例第三條第十款規定指明「農業用地指......與農業經營不可分離之倉儲設備......。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫冷凍（藏）庫、農機中心......視同農業用地。」是系爭土地上無論以前之農業機械中心或現在之倉庫，依法均視為農業用地，其符合當時法律之規定，且大寮農會現正辦理糧倉的建築執照，必須是農業使用的設施才能辦理建築執照，所以可以證明本件系爭土地確是農業用地。
（四）又查，八十三年三月間原告將系爭土地移轉於訴外人陳斌時，其移轉之實際原因，是農會終止其與原告之信託關係，並與訴外人陳斌另成立新的信託關係，是其信託目的及信託人顯然亦未變更，系爭土地仍然為農會此信託人所有，依此可知，系爭土地自五十九年迄今均未曾變更其實際信託人，是亦應無所謂「移轉與自行耕作之農民」之問題，亦即系爭土地實際上一直未變更其實際信託人，其無實質移轉之行為，已可確認。
（五）又農業發展條例第十七條第一項明定，本條例修正施行細則前繼承人因受原土地法第三十條之一及修正前本條例第三十一條之規定，而以約定或信託方式將農地或其持分登記於受託人名下者，於本條例修正通過後一年內，得請求回復登記為所有人。第二項本條例修正施行前，既有寺廟登記有案或依法成立財團法人之教堂（會），其以自有資金取得而以自然人名義登記之農業用地得更名為該寺廟或依成立財團法人之教堂（會）所有。依此規定得知此二條立法意旨，係為貫徹農地農用之農地管理目的，即管地不管人，故明文在修法前因無自耕能力致以信託方式或約定將農地或持分登記在他人名下之情形，均准許於一年內請求回復移轉登記為所有人，另在第二項明定寺廟以自有資金購買農業用地而以自然人名義登記者，得以更名方式辦理登記為該寺廟或教會所有。依此規定，顯然有遺漏農法人在修法登記前以其自有資金取得農業用地而以自然人名義登記之情形，即本件之情形。惟如立法者於當時知悉有本件事實，當亦不致遺漏，該農法人亦得請求回復移轉或更名之立法，是本事件當可類推適用第十七條第一、二項之相關規定。
（六）高雄縣大寮鄉農會在五十九年間購買系爭土地是依台灣省政府之指示而購買，六十年間的農機中心之建造及六十九年間力霸倉庫之成立均依台灣省政府及台灣省糧食局之專款補助，政府當時要求農法人應配合政策之推展，但未考量到衍生之土地登記之問題，在不能登記為農法人之情況下，該農法人以理事會多數決議登記於歷任法定代理人即理事長名義下，亦顯無所謂「第三者」利用「農民」名義購買農地之事實存在。是被告以本事件免徵土地增值稅之農業用地，經查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵之適用。依被告之意，其所謂「第三者」顯指農會即系爭土地之信託者，「農民」指農會之法定代理人「原告」（即受託者），殊不知原告在登記為系爭土地之名義人之時期，顯然是立於農會之受託者即法定代理人之立場為登記之前提，其無「第三者」利用「農民」名義之違法情形，本可確認。
（七）另被告質疑八十三年三月原告移轉於訴外人陳斌時是以「買賣」的方式為登記原因，顯然與信託不符。惟查，在八十三年三月信託法未公佈施行，當時並無明定信託應辦理信託登記，而當時農業發展條例亦未允許農法人得為農地之登記名義人，當時當然無法以農會為所有權人、陳斌為法定代理人方式辦理系爭土地之所有權人登記。又綜觀土地登記申請書其申請登記事由，在所有權移轉登記欄中亦僅「買賣」可資適用，如欲以回復原狀登記為之，則需有法律規定或訴訟判決。而回復登記之原因除法律明定者外（例如修正後農業發展條例第十七條第二項），則應有民法錯誤應於一年撤銷之限制，是被告以其登記原因為「買賣」以資抗辯，亦顯無可採。
乙、被告主張之理由
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「‧‧‧‧‧‧王君利用其具有自耕能力之配偶名義，以買賣原因登記取得農地，嗣經法院判決將其所有權移轉予另一具有自耕能力之受託人，參照本部八十七年四月十四日台財稅第000000000號函及八十年六月十八日台財稅第000000000號函規定，仍應依土地稅法第二十八條規定課徵土地增值稅。」分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函及八十九年十一月二十九日台財稅第0000000000號函所明示。
（二）查本案系爭土地分別於五十九、六十六、七十六、七十八年以農會歷屆理事長郭開福、陳政信、黃兆全、甲○○（即原告）名義辦理登記，原告申報移轉與陳斌之時間為八十三年三月。前幾次之移轉皆已逾越核課期間，故未予補徵原免徵土地增值稅。最近一次於八十三年三月間由原告移轉予陳斌時，應否補徵原免徵稅額，經專案層報財政部釋示，經該部八十九年四月十二日台財稅0000000000號函復以說明二：「依八十九年一月二十六日修正公布前土地稅法第三十九條之二第一項規定：『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』土地移轉依上揭規定申請免徵土地增值稅，須符合農業用地在依法作農業使用時，以及移轉與自行耕作之農民繼續耕作二要件。又依同日修正公布前農業發展條例第三條第十款規定：『農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之‧‧‧‧‧‧倉儲設備‧‧‧‧‧‧及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心‧‧‧‧‧‧檢驗場等用地，視同農業用地。』本案農會於五十九年利用理事長郭開福名義購買農地，其後該農會理事長變更，以歷任理事長陳政夫、黃北全、原告及陳斌等人延續辦理移轉登記，最近一次於八十三年三月間由原告移轉與陳斌時，並經核准免徵土地增值稅，就土地移轉登記之形式而言、依土地登記簿所載土地為原告所有，非農民團體農會所有，其供該農會興建倉庫使用，顯未符合上揭農業用地之定義，且因地上興建有農會儲存公糧之倉庫，亦非供陳斌繼續耕作，並不符合上揭免稅要件，應無免稅規定之適用，是以，仍應補徵原免徵土地徵值稅。
（三）按民法第七百五十八條規定「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失、變更者，非經登記，不生效力。」本案系爭土地由原告移轉與陳君斌時，並經核准免徵土地增值稅，就土地移轉登記之形式而言，依土地登記簿所載土地為原告所有，非農民團體農會所有，其供該農會興建倉庫使用，顯未符合上揭農業用地之定義，且因地上興建有農會儲存公糧之倉庫，亦非供陳斌繼續耕作，並不符合上揭免稅要件，應無免稅規定之適用，是以，仍應補徵原免徵土地增值稅，業如前述，查大寮鄉農會為法人組織，非自行耕作之農民。依土地稅法第三十九條之二規定，則系爭土地於七十六、七十八年、八十三年移轉時，應依同法第二十八條規定繳納土地增值稅，並無上開條文第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之適用，卻均申請免稅在案，本處自應追補本稅。惟上開前三次移轉時皆已逾越核課期間，故本處未予補徵其原免徵土地增值稅。
（四）查土地所有權係屬物權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權篇規定認定之。至於就土地稅法第五條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅。本案系爭土地自五十九年間迄八十三年間均按理事長之更迭歷數次更換受託人，且以農會理事長名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等相關規定，以歷任農會理事長為該土地之法定所有權人。且原告系爭土地當初移轉均係以「買賣」為原因登記，非以「信託」為權利變更登記原因，自無依「信託法」登記之物權效力，亦非終止信託後塗銷登記回復原狀，是其所有權移轉並不溯及原始狀態。
（五）又本案原告移轉系爭土地之時間既為八十三年三月，行為時間自為八十三年三月，並非如原告所主張為五十九年十一月三日。再查，原告系爭土地之權利變更登記原因為「買賣」，非「信託」。以買賣登記取得土地終止信託時，依判決移轉於受託人仍應課徵土地增值稅，有財政部八十七年四月十四日台財稅第000000000號及八十九年十一月二十九日台財稅第0000000000號函釋可參。按土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」本案系爭土地依土地稅法第五條規定，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，是以於八十三年間移轉時原所有權人登記為原告，並非大寮鄉農會，本處以原告為核課對象並無違誤。
（六）又農業發展條例第十七條於八十九年一月二十八日修正公布施行，而本案係發生於修法前，依中央法規標準法第十三條規定，自不得援引適用，而據大寮鄉農會五十九年第六次理事會記錄記載，該會係於五十三年十一月間承買系爭土地為蔬菜檢驗場用地，原告主張曾申請地目變更，惟因地上無建築設施，致未能獲准，非如原告所稱依台灣省政府指示購買。
理 由
一、按本件行為時即八十九年一月二十六日修正公布前土地稅法第三十九條之二第一項係規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」故土地移轉依上揭規定申請免徵土地增值稅，須符合農業用地在依法作農業使用時，以及移轉與自行耕作之農民繼續耕作二要件。又八十九年一月二十六日修正公布前之農業發展條例第三條第十款則規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之．．．．．．倉儲設備．．．．．．及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心．．．．．．檢驗場等用地，視同農業用地。」系爭土地大寮農會經於五十三年間購買後，自五十九年間即將之移轉登記為理事長郭開福名義所有，其後該農會理事長變更，即分別移轉登記為歷任理事長陳政夫、黃北全、原告及陳斌等人名義所有，最近一次於八十三年三月間由原告以買賣為原因移轉與訴外人陳斌時，亦經核准免徵土地增值稅等情，已經兩造分別陳明在卷，並有土地登記謄本在卷可憑，應堪認定。次按不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記，不生效力，民法第七百五十八條定有明文；系爭土地依土地登記簿謄本所載為原告所有，非農民團體之大寮農會所有，而系爭土地係供大寮農會建築倉庫使用，亦據兩造陳述甚明，是以非大寮農會所有之土地供該農會興建倉庫使用，顯未符合上揭農業用地之定義；至八十九年一月二十六日修正公布前之農業發展條例第三條第十款雖規定：「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心．．．．．．檢驗場等用地，視同農業用地。」而法人及農民團體依修正前農業發展條例規定雖不得登記為地目田及旱之土地所有權人，但並非不得登記為其他地目土地之所有權人，故於地目非田及旱之土地所建築符合上述要件之倉庫，即得視同農業用地，故此一規定並非無適用之餘地；原告以上述農業發展條例第三條第十款視同農業用地之規定，若須倉庫所有人與土地所有人同一時始有適用，則該條將無適用之餘地之指摘，顯有誤會，不足採取。
二、再按土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人。又農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。為本件申報移轉行為時土地稅法第五條第一項第一、二款、第三十九條之二第一項所明定。另「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。‧‧‧‧‧‧惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則應無免徵土地增值稅之適用。」則經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋在案。而本件行為時土地稅法第三十九條之二第一項所以規定「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，其立法理由係為配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。本條免土地增值稅之立法目的既係為便利自耕農民取得農地，而財政部上述釋示其旨又係在落實行為時土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項規定，並貫徹憲法第一百四十三條第四項之國家土地政策，故本於實質課稅原則，上述財政部本於行政主管機關地位就本條所為之釋示，係闡明法規原意，於法並無不合（最高行政法院八十四年度判字第二八一五號判決同此見解），並應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。系爭土地係大寮農會所購買，因其為法人，依當時之法令並未能登記為系爭土地之所有權人，乃經由農會理事會之決議，將之登記為歷任理事長名義所有等情，已經原告陳述綦詳；原告對系爭土地係大寮農會所購買，而以其名義登記，嗣因理事長變更乃由其名義移轉登記為訴外人陳斌名義之緣由既知之甚詳，則依上述財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋及實質課稅原則，本件核與上述土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之要件不合，且無信賴保護原則適用之問題；況系爭土地係供大寮農會興建儲存公糧之倉庫，並非供受移轉人陳斌繼續耕作之用，已如前述，亦與上述免徵土地增值稅要件中之移轉與自行耕作之農民繼續耕作之要件不符合，故原告主張本件應免徵土地增值稅云云，即無可採。
三、又按八十九年一月二十六日修正公布前土地稅法第三十九條之二第一項：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之規定，其立法目的係在藉免納土地增值稅以鼓勵農地農用，已如前述。故本條中所謂之「移轉」，係針對農業用地之所有權變動而言，即農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉與自行耕作之農民承受，因而產生物權變動。而依民法第七百五十八條規定：不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記，不生效力。本件系爭土地由原告移轉為訴外人陳斌所有，自其登記資料觀之即已發生所有權之變動，而符合上述土地稅法第三十九條之二第一項所規範「移轉」之要件，原告主張系爭土地自始即屬大寮農會所有，僅係信託登記為原告名義，故並未移轉云云，並無可採。
四、另原告雖主張大寮農會在五十九年間購買系爭土地是為配合政府農業機械化之推廣工作，由上級政府指示建造倉庫以供農業機械之停放及糧食之存放云云，縱然屬實，然原告所指之上級政府僅是指示大寮農會建造倉庫以供農業機械之停放及糧食之存放，並未指示大寮農會應購買農地以建造倉庫供農業機械之停放及糧食之存放，故大寮農會因購買系爭土地不符合前述土地稅法免徵土地增值稅之要件，致原告被課徵本件土地增值稅，乃其當時以脫法行為購買農地所致，要與上開原告所指之上級政府指示無涉，更與誠信原則無違亦與信賴保護原則無關。又類推適用應係於有法律漏洞之情形下，為行法律漏洞之填補始有其適用；而修正後農業發展條例第十七條僅將實際上係登記有案之寺廟及財團法人之教會所購買之農地而登記為自然人名義之不動產予以規範，而排除其他私法人之適用，自難認原告（私法人）亦得比附援引；況修正後農業發展條例第十七條係關於回復登記或更名登記之規定，並未涉及之前之移轉應否課徵土地增值稅之問題，故原告執此主張本件補徵土地增值稅之處分違法云云，亦無可採，均併予敘明。
五、綜上所述，原告主張本件應免徵土地增值稅之主張，並無可採。被告以原告於八十三年間將系爭土地移轉予訴外人陳斌名義，與行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定不合，乃依據行為時土地稅法第五條第一項第一款規定對原告補徵五百六十五萬六千一百四十元之土地增值稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十八 日
法院書記官 藍亮仁